III SA/Wa 2123/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2006 r. sprawy ze skargi J. S. - "S." M. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz J. S. - "S." M. i J. S. kwotę 3303 zł (trzy tysiące trzysta trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Celnego w C., decyzją z [...] stycznia 2006 r. nr [...], na podstawie art. 207 i art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 74a, art. 75 § 2 lit a i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako Ordynacja - oraz art. 80 i art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej jako upa - po rozpoznaniu wniosku S. M. i J.S. z 16 grudnia 2005 r. o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego w kwocie 30086,- zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki A. (rocznik 2003), odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, w związku z tym zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone. Stosownie do postanowień art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania i utrzymania podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Naczelnik Urzędu Celnego powołał się również na przepisy regulujące kwestię opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym z tytułu ich nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. art. 80 i art. 81 upa oraz odniósł się do kwestii nadpłaty podatku akcyzowego. Pismem z dnia [...] stycznia 2006 r. S. M. i J. S. wnieśli odwołanie od decyzji organu I instancji. Zdaniem strony przepisy upa nie zostały dostosowane do przepisów prawa obowiązującego w Unii. Według podatnika ze względu na to, że podatkowi akcyzowemu nie podlegają samochody osobowe używane zarejestrowane - już - w kraju, to nie powinny temu podatkowi podlegać także samochody używane sprowadzane z zagranicy. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji oraz art. 80 i art. 81 upa utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] stycznia 2006 r.. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprowadzonego do Polski samochodu z terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej jest elementem polityki fiskalnej państwa i brak jest podstaw do wyłączenia stosowania przepisów krajowych. Obowiązujące w Polsce przepisy ustawy o podatku akcyzowym obowiązywały także w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, zatem zarówno podatnicy, jaki i organy administracji publicznej zobowiązane są do ich przestrzegania. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 pkt 5 upa nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu akcyzą. Zwrócił uwagę na to, ze tylko Sąd może odmówić zastosowania przepisów niezgodnych z prawem wspólnotowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w W. z [...] czerwca 2006 r. S. M. i J. S. zarzucili naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3 oraz art. 82 ust. 3 upa w zw. z art. 9, art. 83, art. 87, art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej TWE) i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżących nakładanie podatków na towary akcyzowe zgodnie z polityką fiskalną państwa jest ograniczone obowiązkiem respektowania art. 90 TWE. Towarem podobnym w przypadku samochodów używanych nabywanych w tzw. nabyciu wewnątrzwspólnotowym nie są wszystkie samochody przed ich rejestracją w Polsce, lecz jedynie samochody używane w Polsce. Zauważył przy tym, że podatek akcyzowy nakładany jest, w tej kategorii pojazdów, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i stwierdził, że powołane przez niego w treści decyzji przepisy są przepisami obowiązującymi, w związku z czym zarówno podatnicy, jak i organy są zobowiązane do ich przestrzegania. Uprawnienie Sądu do odmowy zastosowania przepisów niekonstytucyjnych, czy sprzecznych z prawem wspólnotowym nie powoduje, że tracą one moc obowiązującą w stosunku do osób, które nie były adresatami tych przepisów w konkretnych sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - zwana dalej "u.p.p.s.a." - sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które w ogóle nie zostały w niej podniesione. Oceniając zaskarżoną decyzję należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu. W pierwszej kolejności wskazać należy, że aktem prawnym mającym zasadnicze znaczenie dla określenia źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz hierarchii poszczególnych aktów normatywnych jest ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie - akty prawa miejscowego. Szczególną rangę Konstytucja RP przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba, że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Art.91 ust.2 jednoznacznie przesądza o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową, a więc gdy nie jest możliwa taka interpretacja treści ustawy, która dałaby się pogodzić z postanowieniami umowy ani też nie dokonano stosownej nowelizacji ustawy. Wskazany art. 91 Konstytucji jest rozwinięciem wyrażonej w art. 9 tego aktu zasady przestrzegania przez Rzeczpospolitą wiążącego ją prawa międzynarodowego. Bezpośrednie stosowanie umowy międzynarodowej polega na podejmowaniu na jej podstawie decyzji indywidualnych i konkretnych w postępowaniach przed właściwymi organami władzy publicznej. W sprawie niniejszej istotne znaczenie ma też art. 91 ust. 3 Konstytucji. Zgodnie z jego treścią, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepis ten dotyczy obecnie tzw. prawa wspólnotowego - prawa Unii Europejskiej, którego podstawę stanowią traktaty (umowy międzynarodowe) założycielskie Wspólnot europejskich, ale do którego zalicza się też akty prawne ustanowione przez uprawnione organy Unii. A zatem na mocy tego przepisu Konstytucji od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo traktatowe - wspólnotowe Unii - obowiązuje także na terenie naszego kraju, powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej, w tym organy administracji i ma pozycję zwierzchnią w stosunku do ustawodawstwa krajowego. Ze wskazanych wyżej przepisów Konstytucji wynika zatem, że ratyfikowane przez Polskę umowy międzynarodowe stają się częścią krajowego porządku prawnego i w zasadzie powinny być bezpośrednio stosowane w indywidualnych sprawach przez organy administracji publicznej, natomiast te spośród nich, które ratyfikowane zostały za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie (art. 89 ust. 1 Konstytucji) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową. Dotyczy to również prawa wspólnotowego. Częścią polskiego porządku stały się przepisy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest kwestia wykładni ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia do tej ustawy oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską prowadząca do uznania, że przepisy umów międzynarodowych, w szczególności Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zakazujące dyskryminacyjnego opodatkowania towarów pochodzących z innych Państw Członkowskich, nie mają w sprawie zastosowania.. Sporna kwota akcyzy została zapłacona przez skarżącego [...] grudnia 2005 r .tytułem podatku akcyzowego związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego A. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 upa opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 upa. Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. 1 upa). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ustawy z 20 czerwca 1997 Prawo o ruchu drogowym (Dz.U.Nr 98 poz.602 ze zmianami). Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są: 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 upa). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1 upa), co J. S. uczynił [...] grudnia 2005 r. Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, importowane oraz nabyte na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest jednak w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy, skoro podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju. Warte podkreślenia jest jednak to, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. Oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane, natomiast nabycie innego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądu towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych Państw Członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym Państwie Członkowskim Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą samochodów już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy. Opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów używanych powoduje, że ta kategoria towarów podlega obciążeniu daniną publicznoprawną, jaka nie jest pobierana w odniesieniu do używanych pojazdów nabywanych w kraju, zwłaszcza, że danina pobierana jest od samochodów sprowadzanych bez uwzględnienia tego, że wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Na tym polega dyskryminacyjne traktowanie podobnych towarów pochodzących z innych państw Unii. Samochody sprzedawane w Polsce przed pierwszą rejestracją to pojazdy nowe, a więc nie mogące być uznawane za towary podobne do pojazdów używanych. Dyskryminacyjne traktowanie podobnych towarów pochodzących z innych państw Unii nie jest natomiast związane z obowiązującymi stawkami akcyzy, skoro ich wysokość zależy od wieku samochodu i od pojemności silnika. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu, wobec jego zużycia, jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu. Wymóg ten w polskim ustawodawstwie nie został zachowany. W ocenie Sądu podatek akcyzowy został przez skarżącego zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, które są sprzeczne z art. 90 Traktatu, mającym pierwszeństwo przed przepisami ustawy polskiej. Świadczenie skarżącego było zatem nienależne. Konsekwencją tego jest możliwość żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a oraz art. 72 § 3 Ordynacji. Podatkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 90 TWE jest - jak zauważył ETS w wyroku z 3 lutego 1981 Komisja p. Francji, 90/79 - opłata pobierana w ramach ogólnego systemu należności krajowych, stosowanego systematycznie do określonych kategorii produktów na podstawie obiektywnych kryteriów i do wszystkich produktów niezależnie od ich pochodzenia. Z akt, okoliczności sprawy oraz z treści art. 80 i art. 81 przywołanej ustawy o podatku akcyzowym wynika, że spornemu podatkowi podlegają wszystkie samochody niezarejestrowane na terytorium kraju (krajowe i zagraniczne), a nałożenie podatku jest uniezależnione od przekroczenia przez te samochody granicy, lecz od zdarzeń wymienionych w przywołanych powyżej przepisach krajowych. Wnosić z tego należy, że opłaty nakładane na samochody w związku z ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i niezależnie od ich pochodzenia należy zakwalifikować jako podatki wewnętrzne i oceniać ich zgodność z art. 90 TWE, a nie z art. 25 czy art. 23 TWE (por. wyrok ETS z 9 marca 1995 r. C-345/93 Nunes Tadeau, wyrok ETS z 17 czerwca 2003 r. C-383/01 De Dansker Bilimportorer). Sąd zwraca także uwagę, ze nazwa spornego podatku to "podatek akcyzowy", a nie "cło". Obciązenie, które jest częścią ogólnego systemu opodatkowania wewnętrznego, które jest stosowane systematycznie do określonych kategorii produktów w oparciu o obiektywne kryteria, niezależnie od pochodzenia tych produktów, mieści się w zakresie art. 90 WE. Należy odróżnić, że podatek akcyzowy opisany w postanowieniu odsyłającym nie jest nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy, skoro jest również nakładany na te same towary produkcji krajowej. Jest to zatem podatek wewnętrzny stosowany systematycznie do określonych kategorii produktów w oparciu o obiektywne kryteria, niezależnie od pochodzenia tych produktów. Nałożenie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego na podstawie obowiązującej upa jest przyczyną stwierdzenia naruszenia art. 90 TWE, ponieważ oznacza w praktyce opodatkowanie jedynie samochodów używanych sprowadzanych z innych Państw Członkowskich, przy nieopodatkowaniu towarów podobnych nabytych w transakcjach krajowych, czyli - w tym wypadku - samochodów używanych sprzedawanych w kraju. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości uznaje się, że produkty są podobne, jeżeli mają one zbliżone cechy charakterystyczne lub zaspokajają te same potrzeby (por. orzeczenie z 17 lutego 1976 r. C-45/75 Rewe-Zentrale des Lebensmittel-Großhandels GmbH p. Hauptzollamt Landau/Pfalz, ECR 1976, p.00181). Bierze się pod uwagę też to, czy oba produkty zaspokajają te same potrzeby z punktu widzenia konsumentów (orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 4 marca 1986 r. C-243/84 John Walker & Sons Ltd p. Ministeriet for Skatter og Afgifter, ECR 00875), a te cechy posiadają samochody używane sprowadzane z innych Państw Członkowskich i samochody "krajowe". Takimi produktami podobnymi są - w ocenie Sądu - samochody używane sprzedawane w kraju, na który nie jest nakładany podatek akcyzowy oraz samochody sprowadzone w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia, na które nakłada się ten podatek bez ograniczenia jego wysokości do wysokości rezydualnego podatku zawartego w cenie podobnego samochodu. Praktyka taka jest, zdaniem Sądu, przyczyną naruszenia wyrażonego w art. 90 TWE zakazu niedyskryminacji. W związku z powyższym, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 200 u.p.p.s.a.