III SA/Wa 2126/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 22 marca 2013 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia A. Z. (dalej: "Skarżący"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] kwietnia 2013r. w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 22 marca 2013 r. w kwocie 2.384,63 zł, po potrąceniu kosztów egzekucyjnych w wysokości 393,70 zł, na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. oraz odsetek za zwłokę. Z motywów zaskarżonego postanowienia wynika, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. powiadomił Skarżącego o zaliczeniu wpłaty z dnia 22 marca 2013 r. w kwocie 2.384,63 zł, po potrąceniu kosztów egzekucyjnych w wysokości 393,70 zł, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r., w następujący sposób: 1.777,05 zł na należność główną, 213,88 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia 11 maja 2012r. do dnia 22 marca 2013 r. W zażaleniu Skarżący zarzucił naruszenie § 8 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373, ze zm., dalej: "rozporządzenie w sprawie naliczania odsetek za zwłokę") oraz art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). W uzasadnieniu zażalenia Skarżący wskazał, że decyzję z dnia [...] września 2012 r., w której Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2012 r. i umorzył odsetki za zwłokę obliczone na dzień 30 stycznia 2012 r. oraz odmówił umorzenia zaległości podatkowej, doręczono 8 października 2012 r., tj. po ponad 2 miesiącach od dnia 30 stycznia 2012 r., tj. od daty złożenia wniosku o umorzenie zaległości. W związku z tym, zdaniem Skarżącego, odsetki za zwłokę winny zostać naliczone dopiero od dnia 9 października 2012 r., a nie jak wskazano w zaskarżonym postanowieniu od 11 maja 2012 r., tj. od dnia następującego po dniu doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] kwietnia 2012 r. Poza tym, ponieważ rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało w całości wyeliminowane z obrotu prawnego i zastąpione decyzją organu drugiej instancji z dnia [...] września 2012 r. nie może stanowić podstawy do naliczania odsetek za zwłokę. W związku z powyższym, w ocenie Skarżącego, przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę powinna obejmować okres od dnia 31 stycznia 2012 r. do dnia 8 października 2012 r. Skarżący stwierdził, że prawidłowy okres naliczania odsetek za zwłokę został uwzględniony przy dokonanej w dniu 15 listopada 2012 r. wpłacie w wysokości 43.252,63 zł, która w całości pokryła zaległości w podatku od towarów i usług. Tak więc wpłata w wysokości 2.384,63 zł jest świadczeniem nienależnym i stanowi nadpłatę, która podlega zwrotowi. We wskazanym na wstępie postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej podał, że decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2006 r., od stycznia do listopada 2007 r., od stycznia do listopada 2008 r. w łącznej wysokości 39.165,00 zł oraz za styczeń 2009 r. w wysokości 20.025,00 zł. Ponieważ Skarżący nie wpłacił podatku w ustawowych terminach, przekształcił się on, zgodnie z art. 51 § 1 O.p., w zaległość podatkową, od której w myśl art. 53 § 1 tej ustawy naliczane są odsetki za zwłokę. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. W dniu 15 listopada 2012 r. Skarżący wpłacił na poczet zaległości w podatku od towarów i usług kwotę 43.252,63 zł. Na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2006 r. oraz za styczeń, luty i w części za marzec 2007 r. zaliczone zostały nadpłaty ujawnione w wyniku złożenia przez Skarżącego korekt zeznań rocznych PIT-37 za 2006 r. w wysokości 3.362,00 zł, PIT-37 za 2007 r. w wysokości 4.077,00 zł, PIT-37 za 2008 r. w wysokości 5.649,00 zł oraz PIT-37 za 2009 r. w wysokości 3.488,00 zł. W dniu 30 stycznia 2012 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w S. wniosek o umorzenie w całości zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r, 2007 r, 2008 r. i 2009 r. w wysokości 59.190,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 27.960,00 zł. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2006 r., od stycznia do listopada 2007 r., od stycznia do listopada 2008 r. i za styczeń 2009 r. oraz należnych od nich odsetek za zwłokę. Decyzja została doręczona w dniu 10 maja 2012 r. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i umorzył odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2006 r., od stycznia do listopada 2007 r., od stycznia do listopada 2008 r. i za styczeń 2009 r. w łącznej kwocie 27.960,00 zł obliczone na dzień 30 stycznia 2012 r. oraz odmówił umorzenia zaległości w tym podatku za wskazane wyżej okresy w łącznej kwocie 59.190,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zaliczył wpłatę z dnia 15 listopada 2012 r. w wysokości 43.252,63 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2007 r., od stycznia do listopada 2008 r. oraz za styczeń 2009 r., w tym na należność główną kwotę 40.229,37 zł i na odsetki za zwłokę kwotę 3.023,26 zł. Na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. w wysokości 20.025,00 zł zaliczona została kwota 17.640,37 zł. Do uregulowania pozostała zaległość w wysokości 2.384,63 zł oraz należne od niej odsetki za zwłokę. W dniu 22 marca 2013 r. Skarżący wpłacił na poczet zaległości w podatku od towarów i usług kwotę 2.384,63 zł. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 62 § 4 O.p., po czym stwierdził, że ponieważ w dniu dokonania wpłaty w kwocie 2.384,63 zł, tj. 22 marca 2013 r. na Skarżącym ciążyła zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. w wysokości 2.384,63 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości, organ podatkowy zobligowany był zaliczyć ww. wpłatę zgodnie z dyspozycją art. 55 § 2 O.p. proporcjonalnie na należność główną i odsetki za zwłokę. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w zażaleniu organ odwoławczy powołał się na regulacje zawarte w art. 53 § i § 4 O.p. oraz w § 4 ust. 1, § 7 ust. 2 i § 8 pkt 2 rozporządzenia w sprawie naliczania odsetek za zwłokę. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza, iż że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza wprawdzie konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach, jednak każde z nich stanowi odrębne postępowanie. Zatem brak jest normatywnych podstaw do tego by łączyć terminy prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji od momentu jego wszczęcia, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce w dniu 30 stycznia 2012 r. do chwili wydania decyzji przez organ drugiej instancji, tj. [...] września 2012 r. W każdym z tych postępowań terminy liczone są na nowo i termin rozpatrzenia sprawy przez każdy organ został określony odrębnie. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji zobligowany był do zastosowania, zgodnie z dyspozycją § 8 pkt 2 rozporządzenia w sprawie naliczania odsetek za zwłokę, przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. za okres od dnia 31 stycznia 2012 r. do dnia 10 maja 2012r., co uczynił w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Natomiast podstawę do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę w związku z wydłużającym się postępowaniem przed organem odwoławczym stanowi art. 54 § 1 pkt 3 O.p., który jednak dotyczy wyłącznie decyzji określającej lub ustalającej wysokość podatku. Wobec tego, takich skutków nie może powodować upływ terminu do rozpatrzenia odwołania od decyzji w przedmiocie udzielenia lub odmowy udzielenia ulg podatkowych (np. zaniechania ustalania i poboru oraz umarzania zaległości podatkowych) tj. decyzji o charakterze uznaniowym. Zatem przepis art. 54 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. W skardze od ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący zarzucił naruszenie § 8 pkt 2 rozporządzenia w sprawie naliczania odsetek oraz art. 54 § 1 pkt 3 O.p. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł argumenty jak w zażaleniu, konsekwentnie utrzymując, że nienależnie naliczono odsetki za zwłokę za okres pomiędzy 11 maja 2012 r. a 8 października 2012 r., błędnie przyjmując za datę kończącą okres przerwy w naliczaniu odsetek dzień 10 maja 2012 r., tj. dzień doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej, która została w całości wyeliminowana z obrotu prawnego decyzją merytoryczną (odmawiającą umorzenia zaległości), wydaną przez organ odwoławczy. Skarżący wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowa wykładnia oraz stosowanie § 8 pkt 2 rozporządzenia w sprawie naliczania odsetek za zwłokę. Zdaniem Skarżącego, skoro na gruncie przepisu § 8 rozporządzenia w sprawie naliczania odsetek, wydanego w wykonaniu art. 58 O.p., prawodawca nie wprowadził zastrzeżenia, że chodzi w nim wyłącznie o decyzję organu pierwszej instancji, to w sposób oczywisty należy przyjąć, że odsetek za zwłokę nie nalicza się również wówczas, gdy decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowej została wydana (po wskazanym w tym przepisie terminie 2 miesięcy) również przez organ podatkowy drugiej instancji, który uchylając decyzję pierwszoinstancyjną w całości rozstrzygnął na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. merytorycznie o odmowie umorzenia zaległości z przekroczeniem ww. terminu dwumiesięcznego. Według Skarżącego wątpliwości budzi także sposób rozumienia normy art. 54 § 1 pkt 3 O.p. zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Skarżący podniósł, że poglądy judykatury na temat zakresu spraw, których przepis ten dotyczy, nie są jednolite. Przykładowo w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 749/09 (publ. LexPolonica nr 2315282, http://orzeczenia.nsa.gov.pl ) - w sprawie dotyczącej rozłożenia na raty i umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych - Sąd wskazał, że opieszałość organu odwoławczego nie może powodować powiększenia kwoty odsetek za zwłokę w płatności zaległości podatkowych (art. 54 § 1 pkt 3 u.o.p.). Okoliczność ta jest uzasadniona również w świetle art. 78 Konstytucji i art. 127 O.p. Art. 54 § 1 pkt 3 O.p. przewidujący przerwę w naliczaniu odsetek w związku z trwającym ponad 2 miesiące postępowaniem odwoławczym może dotyczyć nie tylko odwołania od decyzji w przedmiocie wymiaru zobowiązań podatkowych, ale również od decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowych. Analogiczny pogląd zaprezentowany został również w zdaniu odrębnym sędziego Jerzego Kwaśniewskiego do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2002 r., sygn. akt III RN 178/00 (publ. Lex nr 50034), w którym sędzia ten zwrócił uwagę, że skoro w przepisie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. nie określono rodzaju postępowań, to należałoby za punkt wyjścia przyjmować szeroki zakres spraw podatkowych. Natomiast zawężenie tego zakresu jest uzasadnionym zabiegiem analizy funkcjonalnej zmierzającej do uzgodnienia materialnoprawnego i procesowego sensu przedmiotowej instytucji. W tym kontekście usprawiedliwione jest ograniczenie postępowań administracyjnych, które mogą mieć znaczenie w świetle art. 54 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej tylko do spraw podatkowych. Dalsze natomiast ograniczenie zakresu takich spraw jest nieuzasadnione biorąc pod uwagę funkcjonalny związek pomiędzy odpowiedzialnością podatnika za zaległości (przedmiot materialny) oraz jej wyłączeniem z powodu opóźnienia czynności procesowych przez organy podatkowe, a określonym postępowaniem z zakresu podatków [...]. Skarżący twierdził, że gdyby przyjąć stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. w kwestii ograniczenia stosowania art. 54 § 1 pkt 3 O.p. tylko do postępowania wymiarowego, oznaczałoby to, że opóźnienie w wydaniu decyzji odmawiającej umorzenia zaległości przez organ odwoławczy nie wywołuje żadnych konsekwencji i nie stwarza dla podatnika żadnej ochrony, którą ustawodawca przewidział na gruncie tego przepisu w związku ze zwłoką w załatwieniu sprawy podatkowej w postępowaniu odwoławczym - nie różnicując przy tym rodzaju spraw podatkowych, które są przedmiotem postępowania odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy w sytuacji, gdy decyzja organu odwoławczego w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę została wydana po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. (co do zasady jest są to dwa miesiące od dnia otrzymania odwołania), nie należy naliczać odsetek za okres od dnia następnego po upływie ww. terminu do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że przerwa w naliczaniu odsetek w przypadku decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej następuje tylko w ramach postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, gdy ten wyda ww. decyzję po upływie dwóch miesięcy i przerwa ta trwa od dnia wniesienia podania do dnia doręczenia decyzji tego organu, co wywiódł z treści § 8 pkt 2 rozporządzenia w sprawie naliczania odsetek za zwłokę. Natomiast odsetki są naliczane za cały czas trwania postępowania odwoławczego w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, gdyż art. 54 § 1 pkt 3 O.p. nie przewiduje w takiej sytuacji przerwy w naliczaniu odsetek, jako że regulacja zawarta w tym przepisie dotyczy wyłącznie decyzji określającej lub ustalającej wysokość podatku Zdaniem Skarżącego, z § 8 rozporządzenia w sprawie naliczania odsetek wynika, że odsetek za zwłokę nie nalicza się również wówczas, gdy decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowej została wydana po upływie dwóch miesięcy przez organ odwoławczy, który uchylając decyzję organu pierwszej instancji rozstrzygnął merytorycznie o odmowie umorzenia zaległości. Skoro bowiem prawodawca nie wprowadził w przepisie § 8 ww. rozporządzenia zastrzeżenia, że chodzi w nim wyłącznie o decyzję organu pierwszej instancji, to w sposób oczywisty należy przyjąć, że odsetek za zwłokę nie nalicza się również wówczas, gdy decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowej została wydana z przekroczeniem ustawowego terminu przez organ odwoławczy. Niezależnie od powyższego, według Skarżącego, art. 54 § 1 pkt 3 O.p. znajduje zastosowanie do decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowych, ponieważ przepis ten nie różnicuje spraw, które są przedmiotem postępowania odwoławczego Zdaniem Sądu rację w tym sporze ma Dyrektor Izby Skarbowej. Wbrew stanowisku Skarżącego § 8 pkt 2 rozporządzenia w sprawie naliczania odsetek ma zastosowanie wyłącznie do postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Przepis ten stanowi, iż jeżeli decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowej została doręczona podatnikowi po upływie dwóch miesięcy od dnia wniesienia podania, dalsze odsetki za zwłokę są naliczane z wyłączeniem okresu od dnia następującego po dniu wniesienia podania do dnia doręczenia tej decyzji, włącznie z tym dniem. Po pierwsze, przepis ten normuje kwestię dotyczącą przerwy w naliczaniu odsetek w przypadku doręczenia po terminie tylko decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej, po drugie zakreśla czas w jakim odsetki nie są naliczane, określając go jako liczony od dnia następującego po dniu wniesienia podania do dnia doręczenia tej decyzji, włącznie z tym dniem. Dokonując interpretacji omawianego przepisu należy mieć na uwadze, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, że zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności wyraża prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach, z których organ odwoławczy kontroluje poprzez wydanie decyzji decyzję organu pierwszej instancji. Dwuinstancyjność postępowania jest wyrazem prawa do obrony. Organy odwoławcze działają tak jak organy pierwszej instancji, czyli przeprowadzają postępowanie i wydają powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. W postępowaniu prowadzonym w trybie zwyczajnym, co do zasady postępowanie przed organem pierwszej instancji wszczyna żądanie (podanie) strony, jeśli inicjatorem postępowania jest strona (postępowanie to może być też wszczęte z urzędu), natomiast postępowanie w trybie odwoławczym wszczyna odwołanie. Postępowanie w każdej z tych instancji kończy decyzja (art. 207 § 2 O.p.). Jak już wcześniej wskazano, według postanowień § 8 pkt 2 rozporządzenia w sprawie naliczania odsetek, terminem od którego odsetki nie są naliczane jest dzień wniesienia podania, zaś terminem, który kończy przerwę w naliczaniu odsetek jest dzień doręczenia decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej. Tak zakreślony termin wskazuje, że w tym przepisie mowa jest o postępowaniu przed organem jednej i to pierwszej instancji. Uchylenie decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji nie oznacza, że postępowanie przed tym organem nie zakończyło się wydaniem decyzji przez ten organ. Możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy oznacza tyle, że organ odwoławczy skorzystał ze swoich uprawnień, o których mowa powyżej i nie zmienia to faktu, że ta decyzja kończy postępowanie organu drugiej instancji. Rozporządzenie w sprawie naliczania odsetek zostało wydane m.in. na podstawie art. 58 O.p., który stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej. Ogólne zasady dotyczące naliczania odsetek za zwłokę zostały uregulowane w Ordynacji podatkowej. I tak w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. postanowiono, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Z kolei zgodnie z pkt 3 tego artykułu odsetek za zwłokę nie nalicza za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Zdaniem Sądu, każdy z tych przepisów dotyczy postępowania, w którym została wydana decyzja w przedmiocie określenia lub ustalenia wysokości podatku. Tylko i wyłącznie następstwem takich decyzji mogą być odsetki za zwłokę. Decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej nie może skutkować powstaniem odsetek. Zasadą, wynikającą z art. 53 § 1 O.p. jest naliczanie odsetek od zaległości podatkowych. Każdy podatnik, niewywiązujący się terminowo z obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych, jest jednocześnie w jednakowym stopniu obciążony obowiązkiem zapłaty odsetek za zwłokę, zgodnie z zasadą równości i powszechności opodatkowania, wynikającą z art.84 Konstytucji RP. Zasadę tę należy mieć na względzie, interpretując art.54 O.p., regulujący wyjątki od zasady wyrażonej w art. 53 § 1 tej ustawy. Wyjątki te można podzielić na związane z postępowaniem organu podatkowego (art. 54 § 1 pkt 2,3,4,7,7a), związane z dysponowaniem przez organ podatkowy kwotą stanowiącą równowartość ewentualnej zaległości z uwagi na zabezpieczenie zobowiązania (art.54 § 1 pkt 1 O.p.), związane z nieproporcjonalnie niską wartością odsetek w porównaniu do kosztów ich dochodzenia(zapłaty). Przedłużenie postępowania, nawet wynikające z okoliczności niezależnych od organu, nie może powodować zwiększenia odsetek. Podatnik, który do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia jego sprawy podatkowej korzysta z domniemania prawidłowości samoobliczenia podatku w przypadku zobowiązań, o których mowa art.21 § 1 pkt 1 O.p., ale również w przypadku zobowiązań powstających w sposób wskazany w art.21 § 1 pkt 2 tej ustawy, ma mieć pewność, że przedłużające się postępowanie wymiarowe (poza przypadkami, wskazanymi w § 2 art. 54 O.p.) bądź niewszczęcie tego postępowania mimo oczywistych błędów w deklaracji, nie będzie zwiększało jego obciążeń z tytułu ewentualnych odsetek. Zapewnia to adekwatne, uwzględniające zasadę sprawiedliwości społecznej, obciążenie podatnika daniną, uwzględniające sytuacje związane z działaniem państwa, mającym na celu ustalenie (określenie) wielkości zobowiązania, trwającym dłużej niż okres wskazany w ustawie. Odmienna jest jednakże sytuacja podatnika, który ubiega się o umorzenie zaległości podatkowej. W tym przypadku zobowiązanie podatkowe wynika z ostatecznej decyzji, która, zgodnie z art.128 O.p., korzysta z ochrony wynikającej z zasady trwałości decyzji. Podatnik nie pozostaje zatem w niepewności co do wysokości zobowiązania i terminu jego płatności. Przedmiotem postępowania w sprawie umorzenia postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy ustalenia(określenie) zobowiązania podatkowego, a przedłużenie tego postępowania nie skutkuje naliczaniem odsetek. Działanie organu w tym postępowaniu, nie może zatem mieć nawet pośredniego wpływu na wysokość odsetek za zwłokę. Tak też wypowiedział się Sąd Najwyższy w powołanym w skardze wyroku z dnia 17 stycznia 2002 r., sygn. akt III RN 178/00 i ze stanowiskiem Sądu wyrażonym w tym wyroku Sąd orzekający w niniejszej sprawie zgadza się, zaś nie podziela poglądu zawartego w zdaniu odrębnym do tego wyroku (co wynika z powyższego wywodu). Z powyżej wskazanych względów nie można przyjąć, iż art. 54 § 1 pkt 3 O.p. znajduje zastosowanie do wydanych po ustawowym terminie decyzji odmawiających umorzenia zaległości podatkowych, pomimo że w treści tego przepisu nie wskazano wprost zakresu jego działania, na co wskazuje Skarżący. Zakres działania ww. przepisu wynika z zakresu (istoty) rozstrzygnięcia wydanego w danym postępowaniu. W równie ogólny sposób został zredagowany pkt 7 § 1 art. 53 O.p., przyjmując więc tok rozumowania Skarżącego, można by wywodzić, iż znajduje on zastosowanie do wydanych przez organ pierwszej instancji, po upływie terminu, decyzji odmawiających umorzenia zaległości podatkowych (żaden z ww. przepisów nie zawiera zastrzeżenia, że regulacja dotyczy tylko decyzji wymiarowych). Gdyby jednak tak było, to racjonalny ustawodawca nie wprowadziłby szczególnej regulacji dotyczącej nienaliczania odsetek w przypadku decyzji odmawiających umorzenia zaległości podatkowych wydanych po terminie. Korzystając z upoważnienia ustawowego prawodawca wprowadził w § 8 pkt 2 rozporządzenia w sprawie naliczania odsetek szczególną regulację dotyczącą nienaliczenia odsetek w przypadku wydania po terminie decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych, ale w ramach swoich uprawnień zdecydował, że odsetki nie będą naliczane za czas prowadzenia postępowania przed organem pierwszej instancji. Wobec braku takiej szczególnej regulacji w zakresie dotyczącym decyzji odmawiających umorzenia zaległości podatkowych, wydanych po upływie terminu przez organ odwoławczy nie ma podstaw prawnych do odstąpienia od naliczania odsetek w tym przypadku. Reasumując, stwierdzić trzeba, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, zaś zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowił jak w sentencji.