III SA/Wa 2126/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2022 r., nr [...] , 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] października 2022 r. w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej, wydaną wobec B. spółka z o.o. spółki komandytowej z siedzibą w W. (skarżąca). Przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej był towar "[...]", stanowiący adiuwant, tj. substancję wspomagającą, poprawiającą skuteczność substancji stosowanych do ochrony roślin. Skarżąca zmierzała do uzyskania stanowiska organu, zgodnie z którym towar ten powinien być opodatkowany 8% stawką podatku od towarów i usług, tzn. że produkt ten stanowi środek ochrony roślin w rozumieniu pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") (s. 2 i n. decyzji). Z tym zapatrywaniem nie zgodził się organ wywodząc co do istoty, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "środka ochrony roślin". Z uwagi więc na fakt, że wszelkie kwestie dotyczące towarów, będących środkami ochrony roślin, zostały uregulowane w odrębnych przepisach, zastosowanie wyłącznie wykładni językowej nie jest wystarczające. Nawiązując wobec tego do unormowań: - ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin, oraz - rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1107/2009 z dnia 21 października 2009 r. dotyczącego wprowadzania do obrotu środków ochrony roślin i uchylającego dyrektywy Rady 79/117/EWG i 91/414/EWG, organ stwierdził, że preparat będący adiuwantem nie spełnia kryteriów pozwalających na zakwalifikowanie go jako środek ochrony roślin. W szczególności ustawodawca unijny rozróżnia preparaty biologicznie aktywne, używane do ochrony roślin (obowiązkowo ujęte w stosownym rejestrze prowadzonym przez Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi) od środków wspomagających proces ochrony o charakterze biologicznie obojętnym. Tym samym wykluczone jest uznanie preparatu "[...]" za środek ochrony roślin zarówno na gruncie obowiązującego prawa krajowego, jak i prawa unijnego (s. 13-16 decyzji). Na tym tle krytycznie odniesiono się również do argumentów strony, akcentując w szczególności autonomię prawodawcy krajowego w zakresie ustanawiania obniżonych stawek VAT oraz brak podstaw do stosowania wykładni rozszerzającej pojęcia "środków ochrony roślin" (s. 16 i n., 18 i n. decyzji). W skardze do tut. Sądu strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, 2) art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z pozycją 10 załącznika nr 3 do tej ustawy poprzez uznanie, że towar o nazwie "[...]" nie mieści się wśród towarów tamże wymienionych. W motywach skargi spółka akcentowała (1) opieszałość organu w postępowaniu odwoławczym (s. 2 i n.), (2) pominięcie w ramach wydanej informacji stawkowej wykładni prezentowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych (s. 4 i n.), jak też (3) pominięcie argumentów systemowych związanych z treścią pozostałych pozycji załącznika nr 3 do ustawy o VAT, a także pozostałymi regulacjami ww. rozporządzenia nr 1107/2009 (w zakresie kontroli dotyczącej obrotu środkami ochrony roślin) (s. 6 i n.). Istota stanowiska skarżącej sprowadza się do tezy, że adiuwanty należy zaliczyć do kategorii środków ochrony roślin w rozumieniu ww. załącznika do ustawy (s. 7). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją ocenę w sprawie (s. 13 i n.). Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnik skarżącej popierał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W punkcie wyjścia Sąd zwraca uwagę, że w zakresie przedmiotowego zagadnienia stanowisko sądów administracyjnych obu instancji jest ugruntowane, co wiadome jest – jak wynika z treści pism procesowych – stronom postępowania (vide s. 7 in fine skargi, s. 23 odpowiedzi na skargę). Mianowicie wskazuje się, że na tle pozycji 10 załącznika nr 3 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści tego przepisu, co wymaga ich rozstrzygnięcia na korzyść podatnika (art. 2a Ordynacji podatkowej). W związku z tym, wobec braku odesłania w pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o VAT do ustaw o nawozach i nawożeniu oraz o środkach ochrony roślin, uznać należy, że pozycją tą objęte są nie tylko nawozy i środki ochrony roślin zdefiniowane jako takie w tych ustawach, lecz także inne środki agrochemiczne i agrobiologiczne zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, których celem używania w rolnictwie jest ochrona roślin lub wspomaganie ich rozwoju, jakim są np. stymulatory wzrostu, preparaty mikrobiologiczne, środki poprawiające właściwości gleby oraz adiuwanty (por. np. wyrok NSA o sygn. I FSK 1282/22, CBOSA, pkt 3.15 uzasadnienia). W tym kontekście twierdzenie organu, że w żadnej z dotychczas rozpoznawanych spraw sądy nie odnosiły się do przedmiotowego towaru "[...]", jest nieistotne z uwagi na to, że niesporne jest, że produkt ten stanowi adiuwant. Oś sporu dotyczy zaś właśnie możliwości uznania takiej substancji za środek ochrony roślin w rozumieniu ustawy podatkowej (załącznika). Odpowiedź, jak zauważono, powinna być twierdząca, co jest równoznaczne z objęciem adiuwantów 8% stawką podatku od towarów i usług. U podstaw tego zapatrywania legły zarówno argumenty systematyczne, akcentujące brak wyraźnego odesłania do ustawy o środkach ochrony roślin, tak jak to ma miejsce np. w odniesieniu do towarów znajdujących się w poz. 13 i n. ww. załącznika (pkt 3.11 uzasadnienia ww. wyroku), jak i historyczne (pkt 3.13 i n. uzasadnienia). Skład orzekający nie uznaje za celowe powielanie in extenso tych argumentów, które nawiasem mówiąc są zbieżne z tymi przywołanymi w skardze. Trzeba jednak podkreślić, że potwierdzają one niejednoznaczność pojęcia "środków ochrony roślin", którym operuje pozycja 10 załącznika nr 3 do ustawy, czego zresztą organ nie kwestionuje. Jak bowiem wskazano w decyzji (s. 13), językowe dyrektywy wykładni nie dają jednoznacznego rezultatu. To jednak, co dla organu stanowi punkt wyjścia do precyzowania treści ww. regulacji przez odwołanie się do innej gałęzi prawa, aniżeli podatkowe, dla sądów jest podstawą podważenia takie metodyki interpretacyjnej. Istota krytyki rozumowania organu, którą podziela również skład orzekający, zasadza się bowiem na głęboko zakorzenionej w rodzimej kulturze prawnej postawie aksjologicznej, ufundowanej w oparciu o normy konstytucyjne, tj. art. 2, art. 84, art. 217 Konstytucji oraz ww. art. 2a Ordynacji podatkowej. W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przepisy te obligują prawodawcę do dążenia do czynienia systemu podatkowego przejrzystym i czytelnym dla podatnika oraz zakazują obciążania podatnika konsekwencjami niejasności regulacji prawno-podatkowych. Innymi słowy, "zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a nie orzekać in dubio pro fisco (np. wyrok TK o sygn. SK 18/09, OTK ZU 6A/2013, poz. 80, pkt 7.1 uzasadnienia). Taka właśnie perspektywa towarzyszy wykładni operatywnej dokonywanej przez sądy administracyjne. W szczególności skład orzekający podkreśla, że nie można wymagać od podatnika, by w drodze zawiłych ustaleń systemowych – bo sięgających nie tylko do polskiego, ale i unijnego prawodawstwa specjalistycznego (dotyczącego środków ochrony roślin) – wyprowadzał samodzielnie normę niewynikającą bezpośrednio z ustawy podatkowej. Takie rozwiązanie, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny (pkt 3.8 uzasadnienia ww. wyroku), godzi bezpośrednio w prawa podatników zwiększając w sposób nieuzasadniony ich obowiązki podatkowe. Jest ponadto niezgodne z zasadą pewności prawa oraz z konstytucyjnymi granicami obowiązku podatkowego, tj. prowadzi do nałożenia ciężaru podatkowego (zwiększenia stawki podatku) w drodze wykładni, co jest sprzeczne z art. 84 i art. 217 Konstytucji (por. pkt 1 zdania odrębnego SNSA J. Antosika do uchwały NSA o sygn. I FPS 1/05, CBOSA). Podkreślić wobec tego należy, że dyskusyjna jest nie tyle spójność argumentów organu w ujęciu systemowym, lecz sama możliwość przyjęcia takiej optyki wobec braku precyzji treści pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy. Nie jest tym samym kwestionowane przez Sąd uzasadnienie wewnętrzne zaskarżonej decyzji, tj. tok rozumowania organu, lecz jej uzasadnienie zewnętrzne, tzn. założenia interpretacyjne, na których organ oparł owo rozumowanie. Zdaniem organu uzasadnione jest sięgnięcie do definicji legalnej spoza gałęzi prawa podatkowego, wobec braku samodzielnej definicji środków ochrony roślin ustawie o VAT i w prawie podatkowym in genere (s. 13 in fine i n. decyzji). Zdaniem Sądu natomiast, stosowanie pozajęzykowych kanonów wykładni prawa podatkowego nie powinno co do zasady prowadzić do skutków niekorzystnych dla podatnika; w szczególności podatnik nie powinien być zaskakiwany znaczeniem uzyskanym poprzez zastosowanie metod wykładni, których nie ma obowiązku znać, a w konsekwencji nieoczekiwaną kwalifikacją rozstrzyganego stanu rzeczy, odmienną niż przyjmowana przez niego na podstawie literalnego odczytania tekstu prawnego (co nie jest sytuacją rzadką, por. M. Zirk‑Sadowski, Pojęcie, koncepcje i przebieg wykładni prawa administracyjnego, w: L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk‑Sadowski, System prawa administracyjnego, t. 4: Wykładnia prawa administracyjnego, Warszawa 2012, s. 158). W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Za trafny Sąd uznał bowiem przede wszystkim sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z pozycją 10 załącznika nr 3 do tej ustawy. Jako niezasadne postrzegać natomiast należy: (1) zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (odpowiednie zastosowanie tego przepisu nie oznacza bowiem zmiany jego procesowego charakteru; w szczególności nie oznacza, że materiałem dowodowym może być orzecznictwo sądowe), (2) wywód dotyczący przewlekłości postępowania odwoławczego (który wykracza poza granice rozpoznawanej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Ponownie rozpatrując wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty organ uwzględni wykładnię pojęcia środków ochrony roślin, w myśl której obejmuje ono również adiuwanty. Rozstrzygnięcie o kosztach zapadło na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz ww. ustawy, a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).