III SA/Wa 2127/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant st. sekr. sądowy Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące październik, listopad, grudzień 2005 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec 2006 r. oddala skargę 1. Z akt sprawy wynikało, iż w firmie Handlowo – Usługowej P. P. (dalej jako "Skarżący", Strona") w 2008 r. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego od obrotu olejem opałowym. W okresie objętym kontrolą przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącego była sprzedaż detaliczna paliw. Skarżący dokonywał zakupu oleju opałowego od trzech kontrahentów tj: "P." Sp. z o.o. z siedzibą w P., "B." J. F. ul. B. [...], [...] W., "A." W. N., M. S. Sp. J. z P.. W okresie objętym kontrolą kontrolowana firma zakupiła 175.984 litry oleju opałowego lekkiego. Olej opałowy Skarżący kupował z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży. Sprzedaż oleju opałowego odbywała się na podstawie faktur VAT oraz paragonów fiskalnych. 2. Z zestawienia sprzedaży fakturowanej wynikało, iż Skarżący w okresie od października 2005r. do lipca 2006r. dokonał sprzedaży 64.742 litrów oleju opałowego lekkiego na podstawie 38 faktur VAT. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, w celu weryfikacji przedstawionych faktur VAT, przesłuchano wszystkich jego kontrahentów. Wszyscy kontrahenci potwierdzili zakupy oleju opałowego według okazanych faktur VAT, ponadto świadkowie potwierdzili fakt składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego lekkiego odbywała się również na podstawie paragonów fiskalnych wystawianych przez przenośną kasę fiskalną. W trakcie postępowania Skarżący oświadczył, iż przy sprzedaży oleju opałowego zawsze pobierane były oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Oświadczenia z resztą dokumentacji księgowej przechowywane były w biurze, w budynku gospodarczym w J. przy ul. D. [...]. Cała dokumentacja księgowa uległa spaleniu w pożarze, który miał miejsce w dniu 2 grudnia 2007 r. Na dowód czego Skarżący przedstawił zaświadczenie nr PR-077/02/2008 z dnia 11 czerwca 2008 r. wystawione przez Komendę Powiatową Państwowej Straży Pożarnej w S. potwierdzające, iż w dniu 2 grudnia 2007r. w miejscowości J. przy ul. D. [...] miał miejsce pożar w budynku gospodarczym. Spaleniu uległo wyposażenie i palne materiały znajdujące się w pomieszczeniu socjalnym. Skarżący wyjaśnił ponadto, iż oświadczeń nie przesyłał do urzędu celnego, ponieważ uważał, że należy je składać jeden raz na cały rok. Wniósł jednocześnie o przesłuchanie w charakterze świadków nabywców oleju opałowego, celem wyjaśnienia do czego wykorzystywany był kupowany przez nich olej opałowy. Wszyscy świadkowie potwierdzili, iż w okresie od dnia 1.10.2005r. do dnia 31.07.2006 r. dokonywali w firmie Handlowo - Usługowej P. P. zakupu oleju opałowego. Olej wykorzystywany był do suszenia zbóż przy pomocy urządzeń grzewczych. Świadkowie potwierdzili, iż przy zakupie oleju opałowego składali oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe. 3. Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] kwietnia 2009r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w następujący sposób: za październik 2005r. w kwocie 91.624,00 zł, za listopad 2005r. w kwocie 24.518,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, m.in. nabywał olej opałowy z obniżoną stawką podatku akcyzowego, olej ten był następnie odsprzedawany. Sprzedając ww. wyroby akcyzowe pobierał od nabywców stosowne oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Podatnik nie składał jednak do właściwego urzędu celnego miesięcznych zestawień ww. oświadczeń, do czego był zobowiązany na podstawie § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.). Ponadto, jak wyjaśnił Skarżący, posiadane przez niego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele grzewcze spłonęły w czasie pożaru. Naczelnik Urzędu Celnego w S. stwierdził, iż wprawdzie świadkowie potwierdzili dokonywanie zakupów oleju opałowego lekkiego od firmy Handlowo - Usługowej P. P. oraz składanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, to jednak z powodu braku zestawień i kopii oświadczeń organ podatkowy nie miał możliwości weryfikacji powyższych zeznań. Ponieważ Skarżący nie wywiązywał się z obowiązku składania miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organ podatkowy pierwszej instancji został pozbawiony możliwości kontroli nad sposobem wykorzystania oleju opałowego i ustalenia czy olej ten został sprzedany na cele grzewcze. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w S. uznał, że Strona utraciła prawo do korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego, co skutkowało określeniem zobowiązania w podatku akcyzowym, z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm. – dalej jako "u.p.a."). 4. Pismem z dnia 28 kwietnia 2009 r. Skarżący od powyższej decyzji wniósł odwołanie do organu wyższego stopnia. W uzasadnieniu odwołania Skarżący powołał się na orzecznictwo sądowe, gdzie zdaniem Sądu organy podatkowe zbyt szeroko określiły zakres odpowiedzialności podatników z tytułu sprzedaży oleju opałowego. Podatnik wyjaśnił, iż posiadane oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze uległy spaleniu w pożarze na dowód czego przedstawione zostało zaświadczenie ze Straży Pożarnej. Wskazując na odrzucenie przez organ podatkowy zeznań świadków złożonych w postępowaniu, Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów procesowych poprzez podważenie zaufania do instytucji państwowej jako do rzetelnie działającego organu państwowego. 5. Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania decyzją dnia [...] czerwca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...].04.2009 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w całości podzielono pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. 6. Pismem z dnia 16 lipca 2010 r. pełnomocnik Strony zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji: naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu, że niedopełnienie przez Skarżącego obowiązków wynikających z powołanego rozporządzenia w postaci odbierania od nabywców oleju oświadczeń o jego przeznaczeniu na cele grzewcze oraz składania ich zestawień do naczelnika właściwego urzędu celnego skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego; naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej jako "ustawa Ord. pod."), polegające na nienależytym wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz wybiórczej, jednostronnej i niekompleksowej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; naruszenie art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. polegające na nieodniesieniu się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich dopuszczonych w sprawie faktów i dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niewskazanie przyczyn, dla których niektórym z tych dowodów organy odmówiły wiarygodności. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zauważył, iż organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje nie wskazały w sposób jednoznaczny materialnoprawnej podstawy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Czym innym jest bowiem wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów obowiązek odbierania od nabywców oleju stosownych oświadczeń i składania ich zestawień do właściwego naczelnika urzędu celnego, czym innym natomiast wskazana w ustawie okoliczność użycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem, skutkująca nałożeniem sankcyjnej stawki akcyzowej. Zdaniem Strony w świetle obowiązujących regulacji prawnych twierdzenie organów podatkowych, iż samo niewywiązywanie się Skarżącego z obowiązku odbierania od nabywców oleju stosownych oświadczeń i składania ich zestawień do naczelnika Urzędu Celnego w S. skutkuje nałożeniem wyższej stawki akcyzy, jest nieuprawnione. Pełnomocnik powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 590/2007 z dnia 30 stycznia 2008r., w którym stwierdzono, iż w świetle zapisu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i ust 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie stanowi przestanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej. Sąd zauważył ponadto, iż art. 65 ust. 1a ustawy nie odwołuje się w jakikolwiek sposób do braku oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oprócz użycia przedmiotowych wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, przesłanką zastosowania podwyższonej stawki podatkowej jest niespełnienie przez określony wyrób akcyzowy warunków określonych w odrębnych przepisach, w tym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu. Konkludując stwierdził, iż w okresie objętym kontrolą w niniejszej sprawie brak było przepisu, który pozwalałby organom podatkowym na nałożenie na Skarżącego obowiązku zapłaty wyższej stawki podatku w związku z niedopełnieniem obowiązku wynikającego z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Powołane zaś przez organy podatkowe orzeczenia sądów administracyjnych, dotyczące konsekwencji niezłożenia oświadczeń wydane zostały na tle poprzedniego stanu prawnego, tj. przed wejściem w życie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz przed uchyleniem § 4 ust. 5 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W dalszej części uzasadnienia zarzucił organom podatkowym naruszenie prawa procesowego poprzez dowolną, jednostronną i pobieżną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz niewywiązanie się z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i ustalenia prawidłowego stanu faktycznego - co skutkowało naruszeniem art. 180 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 8. W rozpoznawanej sprawie skład orzekający nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie określenia wysokości podatku akcyzowego została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd w przedmiotowej sprawie uznał, iż wydane w sprawie decyzje organów podatkowych są zgodne z prawem. Zdaniem Sądu organy podatkowe w prawidłowy sposób ustaliły prawnopodatkowe konsekwencje stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie obrotu olejem opałowym. Ustalenia organów podatkowych wynikają z prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. 9. Z akt sprawy wynikało, iż przeprowadzone przez organ pierwszej instancji przesłuchania kontrahentów Skarżącego dokonujących zakupu oleju opałowego na podstawie faktur VAT, potwierdziły fakt sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze. Kontrahenci potwierdzili również fakt składania przy zakupie oleju stosownych oświadczeń. Zeznania świadków uznane zostały przez organ podatkowe za wiarygodne. Organy podatkowy uznały, iż w przypadku sprzedaży oleju opałowego lekkiego dokumentowanej fakturami VAT, pomimo nie składania zestawień oświadczeń wraz z ich kserokopiami Skarżący dopełnił warunku dla zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Wskazać zatem należy, iż organy podatkowe prawidłowo przyjęły preferencyjną stawkę podatku akcyzowego w stosunku do sprzedaży udokumentowanej fakturami przyjmując, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził istnienie podstawy do uznania, iż sprzedawany olej został wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Sporne w sprawie są natomiast ustalenia dotyczące sprzedaży oleju opałowego dokonywanej na podstawie paragonów fiskalnych. Z akt wynikało, iż ta część dokumentacji spłonęła w pożarze pomieszczenia gospodarczego. W celu weryfikacji sposobu wykorzystania sprzedawanego przez Skarżącego oleju przez osoby fizyczne organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchał wskazanych przez Stronę świadków. Świadkowie zeznali, że dokonywali w firmie Handlowo - Usługowej P. P. zakupu oleju opałowego na podstawie paragonów fiskalnych, olej wykorzystywany był do suszenia zbóż przy pomocy urządzeń grzewczych. Jednocześnie świadkowie potwierdzili, iż przy nabywaniu oleju składali oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe. Jednakże żadna z przesłuchiwanych osób nie posiadała dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji zakupu oleju opałowego, ani nie potrafiła też określić dat transakcji oraz ilości zakupionego oleju opałowego. Skarżący nie wskazał żadnych innych dowodów, które mogłyby w sposób jednoznaczny potwierdzić, iż dokonywał on sprzedaży paragonowej oleju opałowego na cele zgodne z przeznaczeniem. 10. W ocenie Sądu wskazane dowody zostały prawidłowo zebrane i przeprowadzone w niniejszej sprawie, szczegółowo je zaprezentowano, a ich ocena przez organy podatkowe została dokonana prawidłowo. Wynika to jasno z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i brak jest podstaw do uznania, że poczynione ustalenia stanowiące faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, są nieprawidłowe, tj. przeprowadzone z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, a ocena dowodów dokonana z przekroczeniem granic zasady swobodnej ich ceny. W tym miejscu podnieść także należy, iż stosownie do § 4 ust. 4 rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit b i lit. c załącznika nr 2 do rozporządzenia, na Skarżący ciążył obowiązek przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w ust. 1, wraz z ich kopiami. Oryginały oświadczeń winny być przechowywane przez podatników do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w czasie kontroli. Zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia zestawienie, o którym mowa powyżej powinno zawierać: 1. nazwę i siedzibę podmiotu, obowiązanego do przedłożenia zestawienia; 2. wyszczególnienie dat składanych oświadczeń; 3. datę oraz podpis przedkładającego zestawienie. Skarżący mimo jednoznacznie wskazanego obowiązku nie przesyłał do właściwego organu zestawień oświadczeń nabywców tłumacząc się w toku postępowania, iż nie był świadomy, że oświadczenia te należy przesyłać do 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W ocenie Sądu organy podatkowe oceniając argumentację Skarżącego w powyższej kwestii jako nie niewiarygodną nie naruszyły ogólnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, że o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Podkreślając w tym kontekście, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ord. pod., zebrać cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono. Sąd nie dostrzegł w sprawie naruszenia przepisu art. 191 ustawy Ord. pod. Na jego gruncie ustawodawca ustanowił zasadę swobodnej oceny dowodów, rozumianą jako adresowaną do organów podatkowych dyrektywę, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Konsekwencją tak rozumianej zasady swobodnej oceny dowodów jest to, że rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Uzasadnia to więc twierdzenie, że w tym względzie, jako istotny jawi się również tzw. punkt widzenia. Rolą i zadaniem sądu administracyjnego jest więc ustalenie, czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania. Innymi słowy Sąd obowiązany jest zbadać, czy swobodna ocena dowodów przez organy podatkowe nie została przekroczona i nie nabrała przymiotu dowolności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. O zasadności tego stanowiska przekonuje analiza argumentacji zawartej w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Argumentacja organu odwoławczego uwzględnia wskazaną wyżej dyrektywę postępowania co koresponduje również z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał zbiorczej ocenie wszystkie uzyskane dowody, a następnie za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Rozpatrując sprawę i realizując kompetencję, o której mowa w przepisie art. 191 ustawy Ord. pod., Dyrektor Izby Celnej dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób nie naruszający zasady bezstronności. Wszystkie dowody zebrane i przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie i istotne dla jej rozstrzygnięcia były przedmiotem analizy organów podatkowych. Dowody te rozpatrywane były we wzajemnej ich łączności i konfrontowane ze sobą, co potwierdza analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz analiza uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji; nie wynika z nich, aby ustalony stan faktyczny był rezultatem pobieżnej oceny dowodów, nie jest to więc ocena dowolna, zwłaszcza, że jak wyżej podkreślono, oddaje ona w swej treści tzw. punkt widzenia, prezentowany z punktu widzenia dowodów istotnych dla rekonstrukcji danego podatkowoprawnego stanu faktycznego. Na podkreślenie zasługuje także to, iż organy podatkowe w sposób korzystny dla Skarżącego oceniły sprzedaż oleju opałowego udokumentowaną fakturami przyjmują domniemanie, iż olej ten został wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w zakresie podstawy faktycznej, jak i prawnej), jak i analiza uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. W ocenie Sądu orzekające organy zasadnie przyznały stronie skarżącej status podatnika podatku akcyzowego i określiły wysokość tego podatku stosownie do obowiązujących przepisów oraz prawidłowo poczynionych ustaleń dokonanych po przeprowadzeniu wszechstronnej oceny materiału dowodowego, którą należy uznać za spójną, logiczną i wyjaśniającą przesłanki, jakimi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Organy prawidłowo skonstatowały, w ocenie Sądu, że braki dowodowe dotyczące sprzedaży bezfakturowej w zestawieniu z brakiem miesięcznych zestawień powodują, iż w sprawie w stosunku do tej części sprzedaży Skarżącego nie zastosować preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. 11. Należy podkreślić, że założeniem ustawodawcy, który obniżył stawki podatku akcyzowego od oleju opałowego przeznaczanego na cele grzewcze było obniżenie ceny tego oleju, aby wspomóc osoby, które wykorzystują go dla celów grzewczych; chodzi o umożliwienie nabycia takiego oleju bez znaczących obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z tego rodzaju paliwa zgodnie z jego przeznaczeniem. Z drugiej strony, aby zapobiec wykorzystywaniu oleju opalowego - dostępnego po niższej cenie - dla celów innych aniżeli grzewcze, wprowadzona została regulacja, która miała umożliwić uprawnionym organom kontrolę zasadności korzystania przez sprzedawcę z obniżonej stawki podatku. Prawodawca dokonał zapisu, który pozwala na przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym ze strony sprzedawców tego rodzaju wyrobów. U podstaw wprowadzenia norm dotyczących obowiązku uzyskiwania przez sprzedawców od swoich klientów pisemnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego przy eksploatacji określonych urządzeń grzewczych legły więc zarówno cele społeczno-gospodarcze, jak i prawno-podatkowe. Zgodnie z art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11), jeżeli obowiązek podatkowy, w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 tego przepisu (nie dot. nin. sprawy), powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe; tym samym Dyrektor Izby Celnej zasadnie wskazał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy u.p.a. Zgodnie z art. 11 u.p.a. podatnikami podatku akcyzowego są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (ust. 1), jak również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (ust. 2 pkt 1). Art. 4 w ust. 1 ustawy stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlegają określone w pkt 1 – 5 czynności, w tym m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (pkt 3), przy czym za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważane są również czynności wymienione w art. 4 ust. 2 pkt 1 –10, w tym zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy (pkt 10). Podatnikiem akcyzy jest tylko ten podmiot, który wykonuje czynności wymienione w art. 4, a przy tym w stosunku do wyrobów będących przedmiotem tych czynności obowiązek podatkowy nie powstał na wcześniejszym etapie. Jeżeli więc akcyza została zadeklarowana w należnej wysokości na wcześniejszym etapie, np. przez producenta lub importera, albo sprzedawcę, to nabywca lub "kolejny" sprzedawca (jak skarżąca w przedmiotowej sprawie) nie jest podatnikiem akcyzy. Nie można przy tym pomijać, że pojęcie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym nie jest ograniczone do przedmiotu opodatkowania, ale obejmuje również podstawę opodatkowania, stawki podatku, ulgi i zwolnienia, a więc zadeklarowana kwota akcyzy w należnej wysokości, o jakiej mowa w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, zależy od rodzaju wyrobu akcyzowego, podstawy opodatkowania i stawek podatku. Art. 65 u.p.a. w ust. 1 stanowi m.in., że stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosiła 233,- zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Zgodnie z ust. 1a pkt 1 w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000,- zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie ust. 2 upoważniał ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, m.in. stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określenia warunków ich stosowania. Korzystając z zawartego w art. 65 ust. 2 ustawy upoważnienia Minister Finansów, w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, obniżył stawkę podatku akcyzowego dla oleju opałowego i określił warunki stosowania tej obniżonej stawki. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 ww. rozporządzenia każdy podatnik sprzedający m.in. olej opałowy zabarwiony na czerwono i prawidłowo oznakowany może przy tej sprzedaży stosować obniżoną stawkę akcyzy pod warunkiem uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe. Sprzedając olej opałowy bez uzyskania od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 omawianego rozporządzenia skarżąca nie wypełniła przesłanki, o której mowa w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, to jest określenia lub zadeklarowania kwoty akcyzy w "należnej wysokości". 12. W świetle przepisów art. 65 ust. 1 oraz 1a u.p.a., brak oświadczenia bez względu na powody jego utraty, bądź też posiadanie oświadczenia, które nie jest zgodne z stanem rzeczywistym, w sytuacji braku możliwości potwierdzenia wykorzystania nabytego oleju za pomocą przekonywających innych dowodów - równoznaczne jest z przyjęciem zaistnienia sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe (użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem, w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a.). Tym samym Sąd nie podziela zarzutu skargi w zakresie w jakim kwestionuje ona wykładnię wskazanych wyżej przepisów ustawy u.p.a., wywodząc za uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2008 r. w sprawie I SA/Bk 590/07, że braki w oświadczeniach nabywców nie stanowią przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej. Pogląd wyrażony w powyższym orzeczeniu jest jednostkowy i nie uzyskał on akceptacji w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. 13. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem obrotu są wyroby akcyzowe objęte obniżoną stawką akcyzy pod pewnymi warunkami, niespełnienie owych warunków powoduje, że podmiot nabywający wyroby akcyzowe opodatkowane niższą stawką staje przed obowiązkiem zapłaty akcyzy w związku z tym, że zadeklarowany przez niego sposób wykorzystania nabytych wyrobów nie został potwierdzony. W okolicznościach faktycznych sprawy, za prawidłową należy uznać ocenę, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że Skarżący jako podmiot dokonujący sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, od którego na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony podatek akcyzowy przy zastosowaniu stawki obniżonej, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 11 ww. ustawy, na którym ciąży obowiązek pobierania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów, składanych przez nabywców tych wyrobów. Stosownie do § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia został zobowiązany w przypadku tej sprzedaży (1) osobom prawnym, jednostkom niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; (2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie to powinno zawierać co najmniej imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego oleju opałowego; określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (por. § 4 ust. 2 rozporządzenia 2004). Konsekwencją naruszenia warunków oraz form określonych przepisami prawa, o którym mowa w art. 6 ust. 3 u.p.a., tj. warunku posiadania oświadczeń, zgodnie z § 4 ust. 5 ww. rozporządzenia jest odpowiednie zastosowanie § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia i w konsekwencji opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego stawką określoną dla oleju napędowego. Wskazać należy, że stawka oleju napędowego nie ma charakteru stawki sankcyjnej. Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych (art. 10 ust. 2 u.p.a.). Z przepisu art. 4 ust 5 u.p.a. wyrażającego zasadę jednofazowego charakteru podatku akcyzowego wynika, że jeżeli w stosunku do wyroby akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 – 3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Naruszenie tego warunku w zakresie odnoszącym się do należnej (prawidłowej) wysokości kwoty akcyzy skutkuje więc powstaniem obowiązku podatkowego. Wobec powyższego - podatnikiem akcyzy jest również ten podmiot, który dokonuje czynności opodatkowanych w stosunku do tych wyrobów, które nie zostały opodatkowane akcyzą w prawidłowej wysokości na poprzednim szczeblu obrotu, co odnieść należy również do podmiotów sprzedających olej opałowy dla celów innych niż opałowe, z wykorzystaniem obniżonej stawki akcyzy. Analiza powyższych przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z roku 2004 w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie upoważnia do stwierdzenia, że organy podatkowe naruszyły te przepisy. Przepis § 4 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. ustanawia warunek, od spełnienia którego uzależnione jest prawo podatnika do stosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Oświadczenia nabywców, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 tego rozporządzenia, charakteryzują zasadniczo dwa elementy, a mianowicie: stwierdzenie, że nabycie dokonywane jest na cele opałowe, co nawiązuje do materialnoprawnej przesłanki opodatkowania oleju opałowego według preferencyjnej stawki akcyz oraz dokładne dane, pozwalające ustalić tożsamość nabywcy. 14. Odnosząc się do zarzutów skargi w przedmiocie nie uwzględnienia przez organy podatkowe sprzedaży oleju opałowego Skarżącemu na jego potrzeby domowe uznać należy, iż brak uwzględnienia tej sprzedaży w miesięcznym zestawieniu sprzedaży oleju opałowego zawierającego oświadczenia o sposobie jego wykorzystania pozwala na uznanie, iż ustalenia organów w tej kwestii nie przekraczały granic swobodnej oceny dowodów. Tym samym Sąd stwierdził, iż zarzut skargi w tym względzie nie zasługiwał na uwzględnienie. 15. Nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd oddalił skargę.