III SA/Wa 2127/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi P. reprezentowana przez M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.206.2023.1.SG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Pismem z dnia 24 sierpnia 2023 r. Podatkowa Grupa Kapitałowa M. reprezentowana przez M. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Spółka", "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") zastępowana przez pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ" lub "Dyrektor KIS") z dnia 25 lipca 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.206.2023.1.SG, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Z akt sprawy wynika, że 7 kwietnia 2023 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wymóg spełnienia wskaźnika rentowności w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2022 poz. 2587 ze zm., dalej "ustawa o CIT") w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. nie ma zastosowania do przedłużonego roku podatkowego a w konsekwencji czy brak spełnienia wskaźnika rentowności w przedłużonym roku podatkowym nie skutkuje naruszeniem warunków uznania PGK M. za podatnika podatku dochodowego i utratą statusu podatnika. Zgodnie z umową o PGK, nastąpiła zmiana przyjętego roku podatkowego w PGK M., który rozpoczął się z dniem 1 lipca 2021 r. i trwał do 30 listopada 2022 r. (dalej: "Przedłużony rok podatkowy"). Z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności, Wnioskodawca w Przedłużonym roku podatkowym, poniósł negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu wystąpienia w Polsce pandemii spowodowanej wirusem SARS-CoV-2. Pandemia wpłynęła bowiem negatywnie na funkcjonowanie branży kinowej w Polsce i na świecie. W konsekwencji, w zeznaniu podatkowym za Przedłużony rok podatkowy Wnioskodawca wykazał stratę z innych źródeł w podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym zadano następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wymóg spełnienia wskaźnika rentowności w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. nie ma zastosowania do Przedłużonego roku podatkowego PGK M., a w konsekwencji brak spełnienia wskaźnika rentowności w Przedłużonym roku podatkowym nie skutkuje naruszeniem warunków uznania PGK M. za podatnika podatku dochodowego i utratą statusu podatnika? We własnym stanowisku Spółka wskazała, że wymóg spełnienia wskaźnika rentowności, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. nie ma zastosowania do Przedłużonego roku podatkowego PGK M., a w konsekwencji brak spełnienia wskaźnika rentowności w Przedłużonym roku podatkowym nie skutkuje naruszeniem warunków uznania PGK M. za podatnika podatku dochodowego i utratą statusu podatnika. Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., jednym z warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika CIT jest osiąganie przez nią za każdy rok podatkowy udziału dochodów (określonych zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT) w przychodach - w wysokości co najmniej 2%. Zgodnie z art. 1a ust. 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., w przypadku niezachowania warunku, o którym mowa w ust. 2 pkt 4, podatkowa grupa kapitałowa traci status podatnika z ostatnim dniem roku podatkowego, w którym naruszyła ten warunek, z tym że spółka dominująca jest obowiązana do złożenia zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za ten rok podatkowy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Na podstawie art. 2 pkt 2 lit. a tiret trzecie oraz lit. e) ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. 2021 poz. 2105 ze zm., dalej: "Ustawa Nowelizująca"), warunek zachowania minimalnej rentowności przez podatkową grupę kapitałową został uchylony. Zgodnie z art. 89 Ustawy Nowelizującej, wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. W Ustawie Nowelizującej brak jest przepisów szczególnych odnoszących się do wejścia w życie art. 2 pkt 2 lit. a) tiret trzecie Ustawy Nowelizującej. Dlatego zdaniem Spółki należy uznać, że art. 2 pkt 2 lit. a) tiret trzecie Ustawy Nowelizującej wszedł w życie ze skutkiem od 1 stycznia 2022 r. Wg. Skarżącej bowiem przepisy Ustawy Nowelizującej nie odnoszą się do sytuacji podatkowych grup kapitałowych, których rok podatkowy nie jest zgodny z rokiem kalendarzowym, a który zaczął się przed 1 stycznia 2022 r. a skończył się po 1 stycznia 2022 r. Uchyleniu wymogu wskaźnika rentowności przez podatkowe grupy kapitałowe w trakcie trwającego roku podatkowego nie stoi na przeszkodzie inna utrwalona w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasada, zgodnie z którą jakiekolwiek zmiany w podatku dochodowym nie powinny być wprowadzane w trakcie trwającego roku podatkowego. Powyższa zasada nie dotyczy bowiem przypadków, gdy wprowadzana zmiana w zakresie prawa podatkowego jest korzystna dla podatnika. Zasada ta znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej Trybunału Konstytucyjnego w szeregu orzeczeń, np.: z 15 lipca 2013 r., sygn. akt K 7/1; wyroku z 25 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 13/01 oraz z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K 26/97. Ponadto Spółka zwróciła uwagę, iż zgodnie z przepisem art. 38n ustawy o CIT, dodanym przez art. 20 ustawy z dnia 16 kwietnia 2020 r. o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2: (tj. Dz.U. 2020 poz. 695) zmieniającej ustawę o CIT z dniem 18 kwietnia 2020 r.: "1. Warunek określony w art. 1 a ust. 2 pkt 1 lit. d lub pkt 4 (udział dochodów w przychodach - w wysokości co najmniej 2% - dopisek Wnioskodawcy) uważa się za spełniony, jeżeli podatnik poniósł w 2020 r. negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu COVID-19, o którym mowa w ustawie o COVID-19. 2. Przepis ust 1. stosuje się do roku podatkowego, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2020 r. a zakończy się po dniu 31 grudnia 2019 r., lub rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2019 r. a przed dniem 1 stycznia 2021 r." Zgodnie art. 38na ustawy o CIT, dodanym art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. (Dz. U. 2020 poz. 2123), zmieniającym ustawę o CIT z dniem 1 grudnia 2020 r.: "Warunek określony w art. 1a ust. 2 pkt 4 uważa się za spełniony w roku podatkowym, który zakończy się nie później niż dnia 31 grudnia 2021 r., jeżeli podatkowa grupa kapitałowa poniosła w 2021 r. negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu COVID-19, o którym mowa w ustawie o COVID-19." W ocenie Wnioskodawcy to, że ustawodawca nie zdecydował się na dalsze czasowe uchylenie wskaźnika rentowności dla podatkowych grup kapitałowych, ponoszących negatywne skutki pandemii COVID-19 kolejnych okresach, przekraczających te wskazane w ww. artykule 38n i 38na ustawy o CIT, także potwierdza stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie. Dalsze czasowe uchylenie wskaźnika rentowności dla podatkowych grup kapitałowych nie było konieczne w obliczu zmian przepisów wprowadzonych Ustawą Nowelizującą - warunek ten został bowiem całkowicie uchylony przez Ustawę Nowelizującą wobec wszystkich grup kapitałowych (niezależnie od przyjętego roku podatkowego) z dniem 1 stycznia 2022 r. Z pewnością celem ustawodawcy nie było "ukaranie" podatkowych grup kapitałowych z tzw. przesuniętym rokiem podatkowym koniecznością stosowania współczynnika rentowności, co z uwagi na skutki pandemii COVID 19 może skutkować utratą przez nie statusu podatnika. W rezultacie, biorąc pod uwagę, iż: • wymóg zachowania rentowności, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 Ustawy o CIT Ustawy o CIT, został uchylony art. 2 pkt 2 lit. a) tiret trzecie Ustawy Nowelizującej; • art. 2 pkt 2 lit. a) tiret trzecie Ustawy Nowelizującej wszedł w życie 1 stycznia 2022 r. a Ustawa Nowelizująca nie odnosi się do sytuacji podatkowych grup kapitałowych, których rok podatkowy nie jest zgodny z rokiem kalendarzowym, a który zaczął się przed 1 stycznia 2022 r. a skończył się po 1 stycznia 2022 r.; • jedną z podstawowych reguł kolizyjnych jest zasada, że norma ustanowiona później uchyla sprzeczną z nią normę ustanowioną wcześniej, pod warunkiem jednak, że norma późniejsza została wprowadzona aktem prawnym nie niższej rangi niż norma wcześniejsza; • Ustawa Nowelizująca jest aktem tego samego rzędu co Ustawa o CIT; • dodatkowo, brak regulacji intertemporalnej należy uznać za przesądzający o bezpośrednim skutku ustawy nowej - co zostało wielokrotnie potwierdzone w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego; • uchylenie ww. wymogu zachowania wskaźnika rentowności w odniesieniu do trwającego roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej stanowi zmianę korzystną dla podatnika, co zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą Trybunału Konstytucyjnego i stanowiskiem organów podatkowych prezentowanych w wydawanych interpretacjach podatkowych pozwala na stosowanie zmienionej normy w odniesieniu do trwającego roku podatkowego należy uznać, iż wraz z wejściem w życie Ustawy Nowelizującej, uchylony został wymóg zachowania progu rentowności przez podatkowe grupy kapitałowe, również w odniesieniu do trwającego w dniu wejścia w życie ww. ustawy roku podatkowego, który nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Stanowisko Spółki Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe. Organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, że regulacje Ustawy Nowelizującej nie zawierają przepisów intertemporalnych i nie odnoszą się do sytuacji podatkowych grup kapitałowych, których rok podatkowy nie jest zgodny z rokiem kalendarzowym, a który zaczął się przed 1 stycznia 2022 r. i zakończył po 1 stycznia 2022 r. Wg. organu, w przypadku PGK która posiada rok podatkowy nie pokrywający się z rokiem kalendarzowym, który trwał od 1 lipca 2021 r. do 30 listopada 2022 r., należy uwzględnić art. 64 ww. Ustawy Nowelizującej. W konsekwencji przepis art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy CIT obowiązujący do 31 grudnia 2021 r., będzie miał zastosowanie w przedłużonym roku podatkowym Wnioskodawcy. Tym samym strata podatkowa, którą osiągnęła PGK w tym roku podatkowym skutkować będzie utratą statusu podatnika CIT. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 1a ust. 2 pkt 4) w zw. z art. 1a ust. 10 ustawy o CIT w zw. z art. 38na ustawy o CIT w zw. z art. 2 pkt 2) lit. a) tiret trzecie oraz art. 64 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym wymóg zachowania przez PGK wskaźnika rentowności, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4) ustawy o CIT, nie znajduje zastosowania do PGK, które miały rok podatkowy równy z rokiem kalendarzowym, podczas gdy wymóg ten nie miał zastosowania do wszystkich PGK, - art. 1a ust. 2 pkt 4) w zw. z art. 1a ust. 10 ustawy o CIT w zw. z art. 38na ustawy o CIT w zw. z art. 2 pkt 2) lit. a) tiret trzecie oraz art. 64 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw - poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na przyjęciu, że wymóg zachowania wskaźnika rentowości. o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4) ustawy o CIT, miał zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym do PGK M.; II. przepisów postępowania, tj.: - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2023 poz. 2383 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") - poprzez naruszenie sformułowanych w nich zasady legalizmu i zasady zaufania do organów administracji publicznej wskutek pominięcia wykładni prokonstytucyjnej co doprowadziło do rezultatów stojących w sprzeczności z Konstytucją RP. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. W toku postępowania sądowoadministracyjnego Skarżąca złożyło pismo procesowe z dn. 24 listopada 2023 r., w którym podtrzymała swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 – dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Sąd, w wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, uznał, że skarga okazała się niezasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy wymóg spełnienia wskaźnika rentowności określonego w art. 1a ust. 2 pkt 4) ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., ma zastosowanie do Skarżącej, która przyjęła rok podatkowy inny aniżeli rok kalendarzowy, a który trwał od 1 lipca 2021 do 30 listopada 2022 r. Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli m.in. osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1, w przychodach - w wysokości co najmniej 2%. Natomiast z art. 1a ust. 12 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., wynika, że w przypadku niezachowania warunku, o którym mowa w ust. 2 pkt 4, podatkowa grupa kapitałowa traci status podatnika z ostatnim dniem roku podatkowego, w którym naruszyła ten warunek. Zgodnie z art. 2 pkt 2 lit. a) tiret trzecie oraz lit. e) ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw warunek zachowania minimalnej rentowności przez podatkową grupę kapitałową został uchylony. Ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. co wprost wynika z art. 89 Ustawy Nowelizującej. Natomiast art. 64 Ustawy Nowelizującej stanowi, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2022 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2021 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy nowelizującej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, z wyjątkiem art. 17 ust. 1 pkt 23a, 58a i 62, art. 18db, art. 18ea-18ef i art. 24d ust. 9a tej ustawy. Nie można zatem się zgodzić z twierdzeniami Spółki, że Ustawa Nowelizująca nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących podatników podatku dochodowego, których rok podatkowy nie jest zgodny z rokiem kalendarzowym, w tym też podatkowych grup kapitałowych. Norma zawarta art. 64 Ustawy Nowelizującej jest jasna, precyzyjna a zatem nie ma potrzeby sięgania do innych metod wykładni. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyznaje się bowiem pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej, traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i celowościową, a także historyczną jako subsydiarne (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99). Pogląd dotyczący prymatu wykładni językowej rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego, w tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 445/09 i uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10. Z przytoczonych wyżej uregulowań wynika, że wymóg zachowania progu rentowności wynikający z art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie do wszystkich Podatkowych Grup Kapitałowych uzyskujących przychody z działalności gospodarczej w danym roku podatkowym, w tym również do PGK, której rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i trwa w dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej. Zasada ta powinna być odnoszona do wszystkich podatników podatku dochodowego od osób prawnych posiadających rok podatkowy inny niż kalendarzowy, z wyjątkami nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie, nie ma wśród nich bowiem regulacji art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy CIT. Zasada ta dotyczy Skarżącej, ale też innych podmiotów, którzy w czasie epidemii ponieśli straty (branża transportowa, restauracyjna, centra handlowe) a którzy z własnej inicjatywy zmienili rok podatkowy. Jak wskazano wyżej, art. 2 pkt 2 lit. a tiret trzecie Ustawy Nowelizującej, wszedł w życie 1 stycznia 2022 r. a zatem intencją ustawodawcy było wprowadzenie nowych zasady od nowego okresu rozliczeniowego, którym zasadniczo jest rok kalendarzowy. W przypadku roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy przyjęto tą samą zasadę, że nowe regulacje, będą stosowane do nowego okresu rozliczeniowego. Nie można zatem tym rozwiązaniom zarzucać naruszenia wartości konstytucyjnych, w tym zasady równości. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego od czasu wejścia w życie unormowań dotyczących powszechnych podatków dochodowych wypracowano kanony dotyczące stanowienia prawa w zakresie tych danin publicznych. Począwszy od orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., w sprawie K 13/93 (publ. OTK 1994/1/6), niezmiennie prezentowane jest stanowisko, że zmian podatków płaconych w skali rocznej nie można wprowadzać w toku danego roku podatkowego, lecz w roku poprzednim. Podatki tego rodzaju wymierzane są od sumy dochodów uzyskanych w ciągu roku podatkowego bez względu na to, w jakiej dacie tego roku dochody wpłynęły do podatnika. Natomiast zasada pewności oraz stosowania odpowiedniej vacatio legis w prawie podatkowym wymaga, aby zmiany przepisów prawa, które są niekorzystne nawet dla niektórych kategorii podatników, były im znane z odpowiednim wyprzedzeniem (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 grudnia 1995 r., sygn. akt K 28/95, publ. OTK 1995/3/21). Standardy te zostały dochowane. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 38na ustawy CIT. W roku podatkowym Wnioskodawcy trwającym od 1 lipca 2021 r. do 30 listopada 2022 r. nie znajdzie zastosowania art. 38n oraz art. 38na ustawy CIT, z uwagi na wskazane w tych przepisach zakresy czasowe dotyczące posiadanego przez PGK roku podatkowego. Z przepisu art. 38n wynika m.in., że warunek spełnienia wskaźnika dochodowości uważa się za spełniony m.in. w roku podatkowym, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2020 r. a zakończy się po dniu 31 grudnia 2019 r., lub rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2019 r. a zakończy przed dniem 1 stycznia 2021 r. - jeżeli podatnik poniósł negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu COVID-19. Z kolei z art. 38na wynika, że warunek określony w art. 1a ust. 2 pkt 4 uważa się za spełniony w roku podatkowym, który zakończy się nie później niż dnia 31 grudnia 2021 r., jeżeli podatkowa grupa kapitałowa poniosła w 2021 r. negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu COVID-19, o którym mowa w ustawie o COVID-19. Przepisy te nie mają zatem zastosowania w sprawie. Jednocześnie za niezasadny Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14h § 1 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa. Jak już wyżej wskazano organ wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył konstytucyjnych zasad równości opodatkowania. Organ przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie to było staranne i merytorycznie poprawne. Organ działał na podstawie i w granicach prawa. Dyrektor KIS przedstawił swoje stanowisko i prawidłowo je uzasadnił. Okoliczność, że stanowisko Spółki uznane zostało za nieprawidłowe, nie jest wystarczającą podstawą do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Zasadnie organ uznał stanowisko Skarżącej, w którym pominęła treść art. 64 Ustawy Nowelizującej, za nieprawidłowe. Z powyższych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.