III SA/Wa 2133/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 marca 2021 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2020 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.194.2020.2.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej także jako "Spółka", "Wnioskodawca", "Strona", "Skarżąca") wnioskiem z 20 maja 2020 r., uzupełnionym pismem z 28 lipca 2020 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również "Dyrektor", DKIS") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wydatki na nabycie usług niematerialnych od podmiotów powiązanych ponoszone przez Spółkę mieszczą się w katalogu usług wymienionym w art. 15e ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej również jako "u.p.d.o.p.") w związku z czym czy podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu, w odniesieniu do usług świadczonych przez oddelegowanych pracowników zatrudnionych przez inne spółki z Grupy świadczących pracę na podstawie stosunku pracy jak i osoby wykonujące pracę lub świadczące usługi na podstawie innych stosunków prawnych oraz mogą dotyczyć pracowników zajmujących stanowiska menadżerskie i zarządcze oraz związane z tym koszty wynagrodzeń tych pracowników, ich wydatków służbowych (w tym podróży służbowych), kosztów migracji, bonusów, premii i innych dodatków, usług rekrutacji w zakresie pozyskiwania i rozwoju pracowników, weryfikacji zatrudnienia pracowników oraz usługi szkolenia pracowników, usług związanych z usługami wskazanymi powyżej, dotyczącymi zarządzania lub kontroli pracowników (personelu) oraz zarządzania lub kontroli nad procesem migracji pracowników, usług w zakresie kapitału ludzkiego (HR), usług administracji nieruchomościami w zakresie technologii stosowania w infrastrukturze bezpieczeństwa, usług administracji nieruchomościami w pozostałym zakresie. Spółka wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność od 2015 r. Obecnie wyłącznym udziałowcem Spółki jest X, która jest częścią grupy spółek, a której jednostką dominującą najwyższego szczebla jest X z siedzibą za granicą (dalej: "Grupa"). Grupa jest wiodącą globalną firmą specjalizującą się w bankowości inwestycyjnej, handlu i obrocie papierami wartościowymi i zarządzaniu inwestycjami, która oferuje szeroki zakres usług finansowych dla szerokiej i zróżnicowanej bazy klientów, obejmującej korporacje, instytucje finansowe, instytucje rządowe, a także klientów indywidualnych. Wnioskodawca pełni rolę centrum usług wspólnych (po angielsku shared services centre, SCC). W ramach głównej działalności Spółka świadczy usługi wsparcia na rzecz innych podmiotów powiązanych z Grupy w rozumieniu art. 11 a ust. I pkt 4 u.p.d.o.p. Świadczone usługi dotyczą głównie wsparcia operacyjnego i usług wsparcia technologicznego w zakresie rozwoju i konserwacji (utrzymania) oprogramowania. Inne usługi świadczone obejmują usługi w zakresie zasobów ludzkich, ryzyka, usługi prawne, zgodności oraz audytu wewnętrznego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy na rzecz podmiotów powiązanych następujące usługi: a) usługi technologiczne tj. usługi rozwoju aplikacji IT oraz testowania, w tym rozwoju narzędzi i infrastruktury IT. Pion (dział) technologiczny Spółki jest również odpowiedzialny za usługi wsparcia technicznego dla firmy; b) usługi operacyjne tj. usługi wsparcia administracyjnego, usługi przetwarzania i wprowadzania danych; wykonania transakcji; przetwarzania rozliczeń, wprowadzania informacji o kliencie do systemów, weryfikacji informacji o kliencie, tworzenia dokumentacji i materiałów klienckich; c) usługi zgodności, prawne oraz audyt wewnętrzny tj. usługi w zakresie zgodności służą zapobieganiu, wykrywaniu i łagodzeniu ryzyka zgodności, regulacyjnego i reputacji w całej firmie. Dział prawny zapewnia doradztwo prawne i regulacyjne dla firm i innych obszarów wsparcia oraz wsparcie sekretariatu/administracji dla podmiotów powiązanych w Grupie, które może obejmować doradztwo sądowe, porady prawne dotyczące dokumentów, negocjacje prawne, porady dotyczące kwestii prawnych i regulacyjnych. Audyt wewnętrzny niezależnie ocenia strukturę kontroli wewnętrznej Grupy, podnosi świadomość ryzyka kontroli, doradza kierownictwu w opracowywaniu rozwiązań w zakresie kontroli i monitoruje wdrażania środków kontroli kierownictwa; d) zarządzanie kapitałem ludzkim tj. usługi z zakresu zarządzania kapitałem ludzkim, wynagrodzenia i świadczenia, należytej staranności w zakresie zasobów ludzkich; zarządzania personelem; porady ad hoc dla przedsiębiorstw w sprawach związanych z personelem; e) usługi w zakresie finansów i rachunkowości tj. rachunkowość i sprawozdawczość zarządcza, kontrola zarządcza, zgodność podatkowa, finanse i księgowość, administracja i sprawozdawczość funduszy, doradztwo podatkowe i księgowe; f) usługi w zakresie ryzyka tj. identyfikacja, monitorowanie, ocena i zarządzanie ryzykiem firmy, w tym ryzykiem kredytowym, ryzykiem rynkowym, ryzykiem modeli, ryzykiem operacyjnym i ryzykiem płynności; g) usługi w zakresie administracji nieruchomościami, tj. administracja i utrzymanie pomieszczeń biurowych, w tym zarządzanie ogólnymi kosztami biurowymi, alokacjami i obciążeniami (refakturami) (dalej łącznie: "usługi świadczone"). Spółka nie wyklucza, że w przyszłości będzie również świadczyć inne usługi na rzecz podmiotów powiązanych. W celu wykonywania prowadzonej działalności gospodarczej, oraz wykonywania usług świadczonych, Spółka dokonuje zakupu następujących usług od podmiotów powiązanych jak i niepowiązanych (dalej łącznie: "usługi niematerialne"). Podmioty powiązane, od których Spółka nabywa usługi niematerialne to mogą, ale nie muszą być te same podmioty powiązane na rzecz których Spółka świadczy usługi świadczone. Wydatki związane z usługami niematerialnymi świadczonymi przez podmioty powiązane i niepowiązane są ponoszone przez Spółkę i zasadniczo dotyczą dwóch poniższych kategorii usług: I. Usługi zarządzania zasobami ludzkimi i związane z tym wydatki: 1) usługi świadczone przez oddelegowanych pracowników zatrudnionych przez inne spółki z Grupy (przez "pracowników" należy rozumieć zarówno osoby świadczące pracę na podstawie stosunku pracy jak i osoby wykonujące pracę lub świadczące usługi na podstawie innych stosunków prawnych oraz mogą dotyczyć pracowników zajmujących stanowiska menadżerskie lub zarządcze) oraz związane z tym koszty wynagrodzeń tych pracowników, ich wydatków służbowych (w tym podróży służbowych), kosztów migracji (przemieszczenia do Polski, spraw (migracyjnych), bonusów, premii i innych dodatków. Ci pracownicy oddelegowani do Spółki wykonują na jej rzecz pracę związaną z usługami świadczonym przez Spółkę w wyżej wskazanych obszarach; 2) usługi rekrutacyjne w zakresie pozyskiwania i rozwoju pracowników, weryfikacji zatrudnienia pracowników oraz usługi szkolenia pracowników; 3) usługi związane z usługami wskazanymi w lit. a) i b) powyżej, dotyczące zarządzania lub kontroli pracowników (personelu) oraz zarządzania lub kontroli nad procesem migracji pracowników. II. Umowy o poziomie usług (po ang. SLA, service level agreements) oraz pozostałe usługi niematerialne: 1) usługi świadczone przez inne firmy Grupy, na podstawie konkretnych umów o poziomie usług (między podmiotami powiązanymi i Spółką), które są okresowo wyceniane i alokowane do Spółki. Wydatki te dotyczą usług, które Spółka deleguje innym spółkom Grupy, jeżeli Spółka nie ma możliwości samodzielnego świadczenia usług, np.: a) usługi polegające na wsparciu technicznym i doradczym w zakresie używanych przez Spółkę aplikacji oraz kontroli prawidłowości ich funkcjonowania; b) usługi wsparcia IT oraz telekomunikacyjne, w tym związane z oprogramowaniem służącym zarządzaniu kapitałem ludzkim oraz usługi związane z obiegiem danych; c) usługi w zakresie zabezpieczenia ciągłości informacyjnej; d) usługi księgowe, usługi wspierające działy Spółki oraz usługi obliczenia wynagrodzeń pracowników Spółki (w tym obliczania należnych narzutów i płatności o charakterze publicznoprawnym); e) usługi audytu/kontroli pod względem zgodności z obowiązującymi standardami i przepisami. 2) usługi świadczone przez niepowiązane strony na podstawie globalnych umów z dostawcami, zgodnie z którymi koszty zlecenia są początkowo alokowane do regionalnych centrali, a następnie alokowane do innych spółek w Grupie (w tym Spółki) w oparciu o odpowiednie klucze alokacji. Te międzywydziałowe świadczenie usług, z których bezpośrednio lub pośrednio korzysta Spółka, za które naliczane są koszty, dotyczą głównie: a) usługi w zakresie kapitału ludzkiego (HR): – opracowanie, wdrożenie i administrowanie ogólną strategią wynagrodzeń Spółki; – kompilacja, monitorowanie, analiza i raportowanie informacji (np. dane finansowe, wskaźniki, kluczowe wskaźniki wydajności, wolumeny, wyjątki) wewnętrznym interesariuszom, aby pomóc w podejmowaniu decyzji i/lub komunikacji; – opracowanie i wdrożenie strategii rekrutacji początkujących i doświadczonych pracowników, polityki różnorodności czy równych szans (po ang. diversity) w Spółce; – opracowanie i realizacja strategii Spółki dotyczącej talentów ukierunkowanej na rozwój, zatrzymanie (retencję) i promocję ludzi; – maksymalizacja potencjału pracowników dzięki mobilności geograficznej i wewnętrznej; doradztwo w sprawach związanych z imigracją (migracją), podatkami i innymi kwestiami związanymi z mobilnością. Zarządzanie usługami mobilności wymaganymi do relokacji uprawnionych pracowników i ich rodzin w celu wykonywania zagranicznych obowiązków zawodowych i lokalnych zadań zawodowych w kraju; – wspieranie kierowników i pracowników w zapobieganiu i rozwiązywaniu trudnych sytuacji w miejscu pracy; – opracowanie, wdrożenie i administrowanie ogólną strategią firmy dotyczącą zdrowia, opieki społecznej, emerytur, dobrego samopoczucia, relokacji i planów ubezpieczenia, b) usługi administracji nieruchomościami: – upewnienie się, że firma posiada skuteczne systemy i procesy w celu zminimalizowania ryzyka pożaru i uniknięcia prawdopodobieństwa obrażeń, szkód lub przerw w działalności w przypadku pożaru; – zapewnianie bezpieczeństwa pracownikom, w tym podróżnym, i wydarzeniom, poprzez zapewnienie podróżnym porad przed podróżą, a w niektórych przypadkach wsparcie na miejscu, przeprowadzenie oceny ryzyka i zapewnienie bezpieczeństwa; – upewnienie się, że wszystkie obiekty Spółki oferują bezpieczne środowisko pracownikom i odwiedzającym, wsparcie przy kontrolach regulacyjnych regulujących pracę firmy oraz utrzymanie bliskich i skutecznych relacji z organami ścigania i innymi agencjami; – monitorowanie i minimalizowanie zagrożenia dla pracowników, reputacji i działalności gospodarczej, a w razie kryzysu zapewnienie bezpieczeństwa pracowników, a także wspieranie zdolności firmy do ciągłego działania i szybkiego powrotu do zdrowia/normalności po jakichkolwiek zakłóceniach biznesowych; – zarządzanie i operowanie wszystkimi krytycznymi systemami w sposób wydajny, niezawodny i efektywny z handlowego punktu widzenia, przy jednoczesnym zachowaniu najwyższego poziomu wydajności poprzez skuteczne zarządzanie wydajnością i wysoce kontrolowane środowisko. Zapewnienie integralności infrastruktury budynku oraz utrzymanie sprzętu i środowiska dla wszystkich posiadanych i dzierżawionych obiektów, minimalizując ryzyko dla ludzi, aktywów fizycznych i operacji; – negocjowanie i wykonanie dzierżawy, poddzierżawy i innych transakcje wspierające inicjatywy firmy w zakresie nieruchomości, a także umożliwienie Spółce zwoływanie klientów, gości i pracowników w siedzibie na imprezy biznesowe i gościnne; – zarządzanie rozwojem, projektowaniem, budową i kompletacją obiektów i biur Spółki zgodnie z globalnymi standardami i politykami firmy; – technologia stosowana w infrastrukturze bezpieczeństwa (kamery, czytniki kart itp.). Usługi niematerialne nabywane przez Spółkę są nieodłącznie związane z wykonywanymi przez nią usługami świadczonymi i są niezbędne do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. Prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej na taką skalę jak obecnie nie byłoby możliwe bez nabywania usług niematerialnych opisanych powyżej. Wynagrodzenie należne Spółce za usługi świadczone ustalone jest w oparciu o metodę "koszt plus", tj. wysokość wynagrodzenia należnego Spółce od podmiotów powiązanych z tytułu usług świadczonych kalkulowana jest jako suma bazy kosztowej oraz stosownego narzutu zysku (w określonych sytuacjach, gdy jest to zgodne z zasadami cen transferowych, narzut zysku może być równy zero). Bazę kosztową stanowi suma kosztów poniesionych przez Spółkę i związanych z usługami świadczonymi, w szczególności w skład bazy kosztowej usług świadczonych wchodzi koszt nabycia przez Spółkę usług niematerialnych. Innymi słowy, koszt usług niematerialnych ponoszonych przez Spółkę jest inkorporowany w usługach świadczonych przez Spółkę w takim rozumieniu, że koszt usług niematerialnych wpływa na finalną cenę usług świadczonych (koszt usług niematerialnych w sposób bezpośredni wpływa na wysokość wynagrodzenia za usługi świadczone). Koszt nabycia usług niematerialnych przez Spółkę jest możliwy do zidentyfikowania oraz istnieje obiektywna korelacja pomiędzy wysokością kosztu nabycia usług niematerialnych, a wynagrodzeniem należnym Spółce z tytułu usług świadczonych. Koszt nabycia usług niematerialnych przekłada się na wysokość wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych. Wynika to z przyjętego mechanizmu ustalania cen za usługi świadczone zgodnie z metodą "koszt plus". Innymi słowy, im wyższy/niższy koszt usług niematerialnych poniesie Spółka, tym wyższe czy niższe będzie należne jej wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych. Zakres nabywanych usług niematerialnych jest szeroki, i może zmieniać się w zależności od zgłaszanych potrzeb na wykonywanie przez Spółkę usług świadczonych. W zależności od rodzaju usług świadczonych wykonywanych przez Spółkę, Wnioskodawca musi dostosowywać nabywane przez niego usługi niematerialne, aby móc prowadzić swoją działalność gospodarczą jako centrum usług wspólnych (shared services centre, SSC). Koszt usług niematerialnych, dla celów określenia momentu ich potrącalności na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka kwalifikuje jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., tj. jako inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 28 lipca 2020 r. Wnioskodawca wskazał symbole PKWiU i nazwy grupowania dla każdej z czynności (usług). Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w świetle praktyki sądów administracyjnych, elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie jest klasyfikacja usług niematerialnych na gruncie PKWiU. Klasyfikacja PKWiU nie powinna mieć wpływu na ocenę nabywanych usług niematerialnych na gruncie art. 15e u.p.d.o.p. Następnie Wnioskodawca wskazał, że koszty nabywanych przez Spółkę usług niematerialnych powinny być uznawane za koszty pozostające w ścisłym związku z usługami świadczonymi przez Spółkę. Gdyby bowiem Spółka nie nabywała usług niematerialnych, to nie byłaby w stanie wykonywać ściśle określonych usług świadczonych. Świadczy o tym również fakt, że koszty poniesione na nabycie usług niematerialnych stanowią część bazy kosztowej wykorzystywanej do kalkulacji wynagrodzenia za usługi świadczone przez Spółkę, a zatem jako element kalkulacji ceny usług świadczonych istotnie na nią wpływają. Koszt usług niematerialnych w sposób bezpośredni wpływa na wysokość wynagrodzenia za usługi świadczone. Koszt nabycia usług niematerialnych przez Spółkę jest możliwy do zidentyfikowania oraz istnieje obiektywna korelacja pomiędzy wysokością kosztu nabycia usług niematerialnych, a wynagrodzeniem należnym Spółce z tytułu usług świadczonych. Koszt nabycia usług niematerialnych przekłada się na wysokość wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych. Wynika to z przyjętego mechanizmu ustalania cen za usługi świadczone zgodnie z wskazaną już wyżej metodą "koszt plus". Podsumowując, uzyskanie dostępu do usług niematerialnych i możliwości korzystania z nich warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wykonywania usług świadczonych, a usługi niematerialne oraz usługi świadczone pozostają w ścisłym związku przyczynowo-skutkowym. Zatem w sytuacji, gdyby koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia usług niematerialnych obejmowałby katalog usług wymieniony w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., to z uwagi na brzmienie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie powinny one podlegać ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu wynikającym z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca wskazał również, że w zakresie usług opisanych w pkt 2 lit. a) opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), świadczonych na podstawie umowy o poziomie usług oraz pozostałych usług niematerialnych zawartych w tym punkcie, wskazany tam opis stanowi wstęp do usług będących przedmiotem zapytania Spółki (błędnie ten fragment tekstu został umieszczony jako skonkretyzowanie usług niematerialnych, powinien bowiem znajdować się na początku, jako wprowadzenie do opisu już konkretnych usług niematerialnych nabywanych przez Spółkę, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji). Usługi wskazane w pkt 2 lit. a) opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powinny zostać przedstawione nie jako konkretne usługi niematerialne, o które pyta Spółka, ale jako wprowadzenie, ogólne informacje dotyczące stanu faktycznego analizowanej sprawy dla Organu podatkowego. Uszczegółowienie i wskazanie konkretnych usług niematerialnych, o które pyta Spółka znalazło się w punkcie 1) i w punkcie 2) lit. b). Usługi świadczone przez inne podmioty z Grupy świadczone są na podstawie SLA (umów o poziomie usług), które są okresowo wyceniane i przypisywane do Spółki. Wydatki na takie usługi, które Spółka zleca na zewnątrz (outsourcing) innym podmiotom z Grupy, ponoszone są jedynie w przypadku, gdy Spółka takich usług nie wykonuje we własnym imieniu. Na przykład, niektóre z umów SLA dotyczą outsourcingu prac związanych z opracowaniem, wdrożeniem i administrowaniem ogólną strategią wynagrodzeń w Spółce. Obejmuje to również w szczególności proces gromadzenia, monitorowania, analizowania i raportowania informacji z wykorzystaniem technologii, aplikacji i oprogramowania firmy. Spółka korzysta również ze strategii rekrutacyjnych na poziomie, które są opracowywane przez podmioty z Grupy. Spółka korzysta również z usług związanych z opracowywaniem, wdrażaniem i administrowaniem ogólną strategią firmy w zakresie zdrowia pracowników, opieki społecznej, emerytur, wellness, relokacji i planów ubezpieczeniowych. Ponadto, Spółka dąży do maksymalizacji potencjału swoich pracowników poprzez mobilność geograficzną i wewnętrzną; może też potrzebować doradztwa innych powiązanych podmiotów w zakresie lokalnej imigracji, podatków i innych kwestii związanych z mobilnością. Wnioskodawca korzysta również z ogólnofirmowej technologii, aplikacji i oprogramowania, które są rozwijane w innych regionach, ale wdrażane na całym świecie. Na przykład, pracownicy Spółki korzystają z witryny internetowej o nazwie X dla wszystkich spraw związanych z zatrudnieniem (ewidencji czasu pracy tzw. timesheets, pasków płac - tzw. payslips itp.), która jest własnością i jest zarządzana przez spółkę zagraniczną. Koszty związane z utrzymaniem strony internetowej są pokrywane przez wszystkie podmioty na całym świecie, w tym przez biuro w Polsce. Ponadto Spółka posiada umowy o poziomie usług, które obejmują zarządzanie i eksploatację wszystkich krytycznych systemów w sposób wydajny, niezawodny i skuteczny handlowo, przy jednoczesnym zachowaniu najwyższego poziomu wydajności poprzez efektywne zarządzanie wydajnością i wysoce kontrolowane środowisko. Dodatkowo świadczone są usługi przez inne podmioty z Grupy, które zapewniają integralność infrastruktury budynku oraz utrzymanie sprzętu i środowiska dla wszystkich posiadanych i dzierżawionych obiektów, minimalizując ryzyko dla ludzi, środków trwałych i operacji. Biorąc pod uwagę powyższe, przedmiot zapytania Wnioskodawcy stanowią konkretne usługi niematerialne wymienione w pkt 1 oraz pkt 2 lit. b) opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), zaś fragment z pkt 2 lit. a) służy jako ogólne/wstępne informacje przedstawione organowi podatkowemu (których uszczegółowieniem są właśnie usługi niematerialne z pkt 1 i pkt 2 lit. b). Wnioskodawca wskazał również dane niezbędne w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami, podmiotów powiązanych z Grupy. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) Czy wydatki na nabycie usług niematerialnych od podmiotów powiązanych ponoszone przez Spółkę mieszczą się w katalogu usług wymienionym w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z czym czy podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu? 2) Jeśli wydatki na nabycie usług niematerialnych lub części usług niematerialnych nabywanych przez Spółkę od podmiotów powiązanych mieszczą się jednak w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., to czy koszty te stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., w związku z czym czy podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.? (w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie Nr 1, pytanie Nr 2 będzie bezprzedmiotowe) Zdaniem Wnioskodawcy: 1) wydatki na nabycie usług niematerialnych od podmiotów powiązanych ponoszone przez Spółkę nie mieszczą się w katalogu usług wymienionym w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z czym nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu; 2) w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie Nr 1 - jeśli wydatki na nabycie usług niematerialnych lub części usług niematerialnych nabywanych przez Spółkę od podmiotów powiązanych mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., to koszty te stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., w związku z czym nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca stanął na stanowisku, że opisane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) usługi niematerialne nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze, przytoczonycg art. 15e ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. Wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez Spółkę nie mieszczą się w katalogu usług wymienionym w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z czym nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. Przetwarzanie danych polega bowiem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Tym samym usługi przetwarzania danych mają charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych W ocenie Wnioskodawcy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie powinno znaleźć zastosowania w zakresie usług niematerialnych - usług HR: 1) usług świadczonych przez oddelegowanych pracowników zatrudnionych przez inne spółki z Grupy (przez pracowników należy rozumieć zarówno osoby świadczące pracę na podstawie stosunku pracy jak i osoby wykonujące pracę lub świadczące usługi na podstawie innych stosunków prawnych), zajmujących w szczególności stanowiska menadżerskie lub zarządcze, oraz związanych z tym kosztów wynagrodzeń tych pracowników, ich wydatków służbowych (w tym podróży służbowych), kosztów migracji (przemieszczenia do Polski, spraw imigracyjnych), bonusów, premii i innych dodatków. Wskazani pracownicy oddelegowani do Spółki wykonują na jej rzecz pracę związaną z usługami świadczonym przez Spółkę w obszarach: usług technologicznych, usług operacyjnych i usług HR, 2) usług rekrutacyjnych w zakresie pozyskiwania i rozwoju pracowników, weryfikacji zatrudnienia pracowników oraz usług szkolenia pracowników, 3) usług związanych z usługami wskazanymi w lit. a) i b) powyżej, dotyczącymi zarządzania lub kontroli pracowników (personelu) oraz zarządzania lub kontroli nad procesem migracji pracowników. W przypadku wskazanych rodzajów usług niematerialnych Wnioskodawca zwrócił uwagę na wyjaśnienia Ministerstwa Finansów z 25 kwietnia 2018 r. (dalej: "Wyjaśnienia MF"), zgodnie z którymi "z wyjątkiem usług prawnych, księgowych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, a także usług ubezpieczenia dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych zagranicę. Na tej podstawie Wnioskodawca uznał, że usługi związane z zatrudnieniem nie są objęte ograniczeniem wynikającym z art. 15e u.p.d.o.p. Potwierdzenie powyższego stanowią przywołane we wniosku interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2018 r., z 27 czerwca 2019 r. oraz z 19 lipca 2018 r. W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, analizowane usługi niematerialne nie powinny podlegać ograniczeniu z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ma bowiem żadnych wątpliwości, że tego rodzaju usługi nie są nie tylko usługami doradczymi, badania rynku, usługami reklamowymi, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ale nie są także świadczeniami o podobnym charakterze. W zakresie umów o poziomie usług (SLA) oraz pozostałe usługi niematerialne, tj.: – usługi świadczone przez inne firmy Grupy, na podstawie konkretnych umów o poziomie usług (między podmiotami powiązanymi i Spółką), które są okresowo wyceniane i przydzielane Spółce. Wydatki te dotyczą usług, które Spółka przekazuje innym spółkom Grupy, jeżeli Spółka nie ma możliwości samodzielnego świadczenia usług; – usługi świadczone przez niepowiązane strony na podstawie globalnych umów z dostawcami, zgodnie z którymi koszty zlecenia są początkowo alokowane do regionalnych centrali, a następnie alokowane do innych spółek w Grupy (w tym Spółki) w oparciu o odpowiednie klucze alokacji Wnioskodawca wyjaśnił, że chociaż ww. usługi mają inny charakter niż usługi HR, to one również nie mieszczą się w katalogu usług wymienionym w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z czym nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. Usługi niematerialne stanowiące usługi polegające na wsparciu technicznym lub doradczym w zakresie używanych przez Spółkę aplikacji oraz kontroli prawidłowości ich funkcjonowania, usługi wsparcia IT oraz telekomunikacyjne, w tym związane z oprogramowaniem służącym zarządzaniu kapitałem ludzkim oraz usługi związane z obiegiem danych i usługi w zakresie zabezpieczenia ciągłości informacyjnej, nie stanowią usług doradczych bądź świadczeń o podobnym charakterze. Czynności nabywane obejmują m.in. udzielanie dostępów oraz wdrażanie rozwiązań umożliwiających lepsze działania systemów IT, utrzymywanie infrastruktury IT, opracowywanie i wdrażanie zabezpieczeń IT oraz rozwijanie niezbędnych aplikacji do prowadzenia działalności oraz administrowaniu bazami danych. Zdaniem Wnioskodawcy, należy zatem uznać, że zakres nabywanych usług niematerialnych ma na celu uzyskanie przez Wnioskodawcę kompleksowego wsparcia w zakresie IT, które zapewni Spółce możliwość korzystania z w pełni funkcjonalnego systemu IT, natomiast celem nie jest jedynie zasięgnięcie opinii specjalisty, która może być wykorzystana do wdrożenia zmian przez samą Spółkę. Usługi niematerialne w tym zakresie nie stanowią również usług zarządzania bądź kontroli, gdyż obejmują one czynności o charakterze technicznym i wykonawczym, w tym m.in. techniczne zarządzanie architekturą oraz infrastrukturą IT, udzielanie dostępu do aplikacji oraz systemów informatycznych, obsługa oprogramowania służącego do zarządzania danymi referencyjnymi oraz podstawowymi, zapewnienie bezpieczeństwa danych elektronicznych. Biorąc pod uwagę charakter wskazanych usług niematerialnych Wnioskodawca zauważył, że w ramach tych usług wydawane są polecenia i sprawowany jest nadzór nad procesami informatycznymi, z których Spółka korzysta. Tym samym nie istnieją przesłanki do uznania, że świadczone są w istocie usługi zarządzania i kontroli. W ocenie Spółki o usłudze zarządzania można mówić w sytuacji, gdy główną treścią usługi jest sprawowanie zarządu lub kontroli. W niniejszym przypadku, Spółka nabywa usługi niematerialne, które mają na celu umożliwienie Spółce optymalnego wykorzystania systemów informatycznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Usługi niematerialne zakresie bieżącego wsparcia IT nie polegają na przetwarzaniu i opracowywaniu istniejących zbiorów danych. Zasadniczym celem usługi niematerialnej w tym zakresie jest zapewnienie prawidłowego i ciągłego działania systemu IT oraz baz danych Wnioskodawcy, w tym zapewnienie bezpieczeństwa tych danych, a nie opracowywanie i przechowywanie informacji. Wnioskodawca podkreślił, że usługi w zakresie zbierania i administrowania danymi polegają m.in. na administrowaniu, rozbudowie i utrzymywaniu obszarów hurtowni danych, wsparciu w procesie monitorowania danych i budowy raportów. W konsekwencji, należy zdaniem Wnioskodawcy uznać, że przedmiotem usługi niematerialnej me jest opracowywanie danych. Jakiekolwiek dane uzyskiwane w toku realizowanych prac są jedynie elementem głównej usługi jaką jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania baz danych IT umożliwiającego dostęp do danych. Podsumowując, Wnioskodawca stwierdził, że analizowane usługi niematerialne nie stanowią: a) usług doradczych - nie dochodzi do udzielania opinii, ani otrzymywania porad w przedstawionym rozumieniu pojęcia "usługi doradcze"; b) zarządzania i kontroli - usługi niematerialne mają wyłącznie charakter techniczny, wydawane polecenia i sprawowany nadzór są jedynie nad procesami informatycznymi, z których Spółka korzysta; c) przetwarzania danych - istotą usług niematerialnych nie jest opracowywanie danych jak również ich przetwarzanie. Dane uzyskiwane w toku realizowanych prac są jedynie elementem głównej usługi jaką jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania baz danych IT umożlwiającego dostęp do danych. Usługi niematerialne nie są również świadczeniami o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych powyżej. Na poparcie swoich argumentów Spółka przytoczyła szereg interpretacji indywidualnych: interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 sierpnia 2018 r., z 17 sierpnia 2018 r. oraz z 9 kwietnia 2020 r. odwołujących się do usług informatycznych. Ponadto, mając na uwadze treść Wyjaśnień MF w zakresie stosowania art. 15e u.p.d.o.p., zgodnie z którymi w celu wykładni tego przepisu (z wyjątkiem usług prawnych księgowych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, a także usług ubezpieczenia) pomocniczo można sięgnąć do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. W tym kontekście Strona powołała się na interpretację indywidualną DKIS z 5 marca 2018 r., z 31 grudnia 2014 r., z 27 czerwca 2019 r. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że nabywane usługi w zakresie kapitału ludzkiego (HR) oraz administracji nieruchomościami, szczegółowo opisane powyżej, również nie stanowią ani usług doradczych, zarządzania, kontroli, przetwarzania danych ani świadczeń o podobnym charakterze. W szczególności wykonywane tu elementy administracji nie wpisują się w definicję "zarządzania" tak jak rozumieją ją organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Jednocześnie ze względów ostrożnościowych, Spółka zaprezentowała stanowisko na wypadek, gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wydatki na nabycie usług niematerialnych lub części usług niematerialnych nabywanych przez Spółkę mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Na taką ewentualność, Wnioskodawca stanął na stanowisku, że koszty te stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., w związku z czym nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Po przywołaniu treści art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. Wnioskodawca wskazał, że przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają definicji legalnej pojęcia "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi", które zostało zastosowane w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie zwrócił uwagę, że omawiane pojęcie jest odmienne od użytego przez ustawodawcę wart. 15 ust. 4-4c u.p.d.o.p. pojęcia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i pojęciom tym nie należy przypisywać równoważnego znaczenia, gdyż jedno wskazuje na bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru, zaś drugie na związek kosztów z uzyskiwanymi przychodami. Wskazał, że w przypadku Spółki koszt usług niematerialnych w sposób bezpośredni wpływa na wysokość wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych przez Spółkę, z uwagi na ustalanie wynagrodzenia należnego Spółce w oparciu o metodę "koszt plus". Koszt usług niematerialnych jest inkorporowany w cenie usług świadczonych. Jest to typowa sytuacja dla centrum usług wspólnych (shared service center, SSC) jak Wnioskodawca. Koszt usług niematerialnych w sposób bezpośredni wpływa na wysokość wynagrodzenia za usługi świadczone. Koszt nabycia usług niematerialnych przez Spółkę jest możliwy do zidentyfikowania oraz istnieje obiektywna korelacja pomiędzy wysokością kosztu nabycia usług niematerialnych, a wynagrodzeniem należnym Spółce z tytułu usług świadczonych. Koszt nabycia usług niematerialnych przekłada się na wysokość wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych. Wynika to ze wskazanego już przyjętego mechanizmu ustalania cen za usługi świadczone zgodnie z metodą "koszt plus". Innymi słowy, im wyższy koszt usług niematerialnych poniesie Spółka, tym wyższe będzie należne jej wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych. Wykładnia celowościowa także nie pozostaje w tym przypadku bez znaczenia. Zdaniem Wnioskodawcy celem wprowadzenia przez ustawodawcę limitu możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w wysokości do 3 mln zł powiększonych o 5% tzw. EBITDA podatkowej nie było pozbawienie prawa zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wydatków przekraczających tę wartość w ogóle, a jedynie zracjonalizowanie możliwości zarachowania przez podatników tego rodzaju wydatków jako koszty uzyskania przychodu. To zracjonalizowanie kosztów ma na celu unikanie zjawiska w postaci tworzenia przez podatników tzw. "tarczy podatkowej", co znajduje swój wyraz w regulacji art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. Ponadto Wnioskodawca podkreślił, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy nowelizującej ma na celu zapobieżenie sytuacjom, w których niewątpliwe koszty podatkowe (spełniające przesłanki art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) poniesione przez przedsiębiorcę, które bez wątpienia powiązane są bezpośrednio z wytworzeniem towarów lub świadczonymi usługami, byłyby pomijane w rachunku podatkowym. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki koszty nabywanych przez nią usług niematerialnych powinny być uznawane za koszty pozostające w ścisłym związku z usługami świadczonymi przez Spółkę. Wnioskodawca ponownie zaakcentował, że gdyby Spółka nie nabywała usług niematerialnych, to nie byłaby w stanie wykonywać ściśle określonych usług świadczonych. Świadczy o tym również fakt, że koszty poniesione na nabycie usług niematerialnych stanowią część bazy kosztowej wykorzystywanej do kalkulacji wynagrodzenia za usługi świadczone przez Spółkę, a zatem jako element kalkulacji ceny usług świadczonych istotnie na nią wpływają. Koszt usług niematerialnych w sposób bezpośredni wpływa na wysokość wynagrodzenia za usługi świadczone). Koszt nabycia usług niematerialnych przez Spółkę jest możliwy do zidentyfikowania oraz istnieje obiektywna korelacja pomiędzy wysokością kosztu nabycia usług niematerialnych, a wynagrodzeniem należnym Spółce z tytułu usług świadczonych. Koszt nabycia usług niematerialnych przekłada się na wysokość wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych. Wynika to z przyjętego mechanizmu ustalania cen za usługi świadczone zgodnie z metodą "koszt plus". Uzyskanie dostępu do usług niematerialnych i możliwości korzystania z nich warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wykonywania usług świadczonych, a usługi niematerialne oraz usługi świadczone pozostają w ścisłym związku przyczynowo-skutkowym. Zatem, nawet w sytuacji, gdyby koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia usług niematerialnych obejmowałby katalog usług wymieniony w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., to z uwagi na brzmienie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie powinny one podlegać ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu wynikającym z art. 15eust. 1 u.p.d.o.p. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przytoczyła interpretacje indywidualne DKIS z 12 kwietnia 2018 r. oraz z 28 marca 2018 r., a ponadto orzecznictwo sądowoadministracyjne w analogicznych sprawach. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją z 7 września 2020 r., wydaną na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej jako "o.p.") uznał stanowisko Spółki w odniesieniu do: 1) usług świadczonych przez oddelegowanych pracowników zatrudnionych przez inne spółki z Grupy świadczących pracę na podstawie stosunku pracy jak i osoby wykonujące pracę lub świadczące usługi na podstawie innych stosunków prawnych oraz mogą dotyczyć pracowników zajmujących stanowiska menadżerskie i zarządcze oraz związane z tym koszty wynagrodzeń tych pracowników, ich wydatków służbowych (w tym podróży służbowych), kosztów migracji, bonusów, premii i innych dodatków: a) w części przypadającej na usługi zakwalifikowane przez Wnioskodawcę jako usługi prawno-księgowe i doradztwa podatkowego – za prawidłowe, b) w pozostałej części - za nieprawidłowe. W zakresie usług rekrutacji w zakresie pozyskiwania i rozwoju pracowników, weryfikacji zatrudnienia pracowników oraz usługi szkolenia pracowników DKIS uznał, że stanowisko Spółki jest prawidłowe, w zakresie usług związanych z usługami wskazanymi powyżej, dotyczącymi zarządzania lub kontroli pracowników (personelu) oraz zarządzania lub kontroli nad procesem migracji pracowników stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe, w zakresie usług dotyczących kapitału ludzkiego (HR) – stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, w zakresie usług administracji nieruchomościami w zakresie technologii stosowania w infrastrukturze bezpieczeństwa podatkowy organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za prawidłowe, w przedmiocie usług administracji nieruchomościami w pozostałym zakresie stanowisko Spółki zostało zakwestionowane. Organ zauważył, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Organ zaakcentował konieczność odkodowania znaczenia pojęć "usług doradczych", "usług reklamowych", "usług badania rynku", "usług zarządzania i kontroli" oraz "usług przetwarzania danych". Wskazał, że ustawa nie definiuje tych pojęć. Według słownika języka polskiego PWN "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w u.p.d.o.p., termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko. Dyrektor podkreślił, że w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako: przejęcie zadań, pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy, pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji, pomoc w rozwiązywaniu problemów, pomoc w podejmowaniu decyzji, przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko, przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów, przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań, identyfikacja i rozwiązywanie problemów, przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu, dawanie wskazówek dotyczących postępowania. Według słownika języka polskiego PWN "reklama" oznacza "rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi". Organ interpretacyjny zwrócił przy tym uwagę, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97, przytoczonym przez podatkowy organ interpretacyjny, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy. Reklamę stanowią również działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej. "Usługi badania rynku" Dyrektor rozumie jako "zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych". Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do mniejszych błędów w przypadku podejmowanych decyzji. Z kolei, według słownika języka polskiego PWN "zarządzać", oznacza kierować, administrować czymś". W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, "kierować" oznacza "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania". Tymczasem "kontrola" to: porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami albo nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń. Według organu interpretacyjnego, pojęcie "zarządzania" musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów. Istotą "usług przetwarzania danych" jest "pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem". Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez "przetwarzanie danych" zwyczajowo rozumie się "bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp." Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy podatkowy organ interpretacyjny doszedł do wniosku, że w stosunku do usług rekrutacji w zakresie pozyskiwania i rozwoju pracowników, weryfikacji zatrudnienia pracowników, usług szkolenia pracowników oraz usług administracji nieruchomościami w zakresie technologii stosowania w infrastrukturze bezpieczeństwa nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę ww. usług za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że ww. usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. usług nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Jednocześnie zdaniem Dyrektora, w związku z uznaniem za prawidłowe (w tej części) stanowiska Wnioskodawcy, bezprzedmiotowe stało się rozstrzyganie w odniesieniu do tej kwestii pytania oznaczonego we wniosku Nr 2. Odnosząc się do usług świadczonych przez oddelegowanych pracowników DKIS stwierdził, że w stosunku do większości tych usług znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. O powyższym świadczyć może nawet sam fakt nazewnictwa niektórych funkcji wykonywanych przez delegowanego pracownika (stanowiska menadżerskie lub zarządcze). Nie ma bowiem istotnej jakościowej różnicy pomiędzy zakupieniem od podmiotu zewnętrznego usług zarządzania, a "wynajmem" personelu trudniącego się zarządzaniem. Gdyby Wnioskodawca nabył bezpośrednio od podmiotu powiązanego usługę zarządzania, również świadczona byłaby ona przez posiadany przez spółki z Grupy kapitał ludzki i przy pomocy jego zasobów kadrowych. Mimo pozornego podobieństwa do usług "rekrutacji pracowników", charakter tych świadczeń jest całkowicie odmienny. "Rekrutacja" zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN to inaczej pobór rekrutów, bądź przyjmowanie kandydatów do szkół lub do pracy. Istotą rekrutacji czy to przeprowadzonej samodzielnie czy zleconej podmiotowi zewnętrznemu, jest zatrudnienie pracowników przez danego przedsiębiorcę. Skutkiem rekrutacji zawsze będzie nawiązanie określonego stosunku pracy. Właśnie tak rozumiane pozyskanie personelu stanowi istotę świadczenia rekrutacyjnego. "Oddelegowanie" zgodnie z definicją językową to skierowanie kogoś do wykonywania jakiegoś zadania służbowego, zwykle poza miejscem pracy. W wyniku oddelegowania nie zostanie nawiązany nowy stosunek prawny pomiędzy pracownikiem, a usługobiorcą korzystającym z oddelegowania. Istotą zatem usługi oddelegowania jest wyznaczenie pracownikowi tymczasowemu miejsca świadczenia pracy poza siedzibą pracodawcy, a z perspektywy usługobiorcy (w tym przypadku Wnioskodawcy) skorzystanie z pracy osób zatrudnionych przez inny podmiot. Dodatkowo, usługi świadczone przez oddelegowanych pracowników zostały zakwalifikowane przez Wnioskodawcę jako usługi prawno-księgowe i doradztwa podatkowego (69), usługi doradztwa związane z zarządzaniem (70.2) oraz usługi reklamowe, usługi badania rynku i opinii publicznej (73). W przekonaniu organu interpretacyjnego usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania, usługi dotyczące zarządzania lub kontroli pracowników (personelu) oraz zarządzania lub kontroli nad procesem migracji pracowników są objęte limitem określonym z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Usługi kontroli i zarzadzania zostały literalnie wymienione w treści tego przepisu. O powyższym świadczy również fakt ich nazewnictwa przez Wnioskodawcę (usługi dotyczące zarządzania lub kontroli pracowników (personelu) oraz zarządzania lub kontroli nad procesem migracji pracowników). Dodatkowo zostały on sklasyfikowane w PKWiU jako usługi doradztwa związane z zarzadzaniem zasobami ludzkimi (70.22.14). Ograniczeniem, o którym mowa w art. 15e u.p.d.o.p. nie są natomiast objęte usługi prawno- księgowe i doradztwa podatkowego. Z kolei nabywane przez Wnioskodawcę usługi w zakresie kapitału ludzkiego (HR), usługi administracji nieruchomości, z wyjątkiem technologii stosowania w infrastrukturze bezpieczeństwa, mają charakter zbliżony do usług doradczych lub zarządzania. Przez usługi doradcze należy także traktować m.in.: pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy, pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji, pomoc w rozwiązywaniu problemów, pomoc w podejmowaniu decyzji, przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko, przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów, przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań, identyfikacja i rozwiązywanie problemów, przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu, dawanie wskazówek. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednak usług polegających także na działaniu. Wydatków związanych z usługami świadczonymi przez oddelegowanych pracowników, wydatków związanych z usługami dotyczącymi zarządzania lub kontroli pracowników (personelu), zarządzania lub kontroli nad procesem migracji pracowników, usługi w zakresie kapitału ludzkiego, usług administracji nieruchomości, z wyjątkiem technologii stosowania w infrastrukturze bezpieczeństwa nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi w myśl przepisu art. 15e pkt 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. było zdaniem DKIS precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jak podkreślił podatkowy organ interpretacyjny, odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z "wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi doprowadziła organ interpretacyjny do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu Dyrektor stwierdził, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Wskazaną powyżej argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Usługi świadczone przez oddelegowanych pracowników (z wyjątkiem usług prawno- księgowych i doradztwa podatkowego) oraz wydatki związane z usługami, dotyczącymi zarządzania lub kontroli pracowników (personelu) oraz zarządzania lub kontroli nad procesem migracji pracowników usługi w zakresie kapitału ludzkiego usług administracji nieruchomości, z wyjątkiem technologii stosowania w infrastrukturze bezpieczeństwa mają przede wszystkim charakter usług doradczych, zarządczych, ale też kontroli, badania rynku czy reklamy. W części potwierdza to sam Wnioskodawca przez ich nazewnictwo, ale wynika to także z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że Wnioskodawca nie był w stanie obiektywnie wykazać, w jakim stopniu usługi te wpłynęły na cenę produktów, usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Koszt ten nie jest możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczne jest doszukiwanie się związku kosztu z produktem czy usługą. Wnioskodawca nie wykaże np. w jakim stopniu wprowadzona strategia wynagrodzeń, wspieranie kierowników, wspieranie inicjatyw firmy, zapewnienie podróżnym porad wpłynęły na cenę usług świadczonych. Może jedynie zakładać prawdopodobieństwo, w jakim stopniu wskazane usługi niematerialne wpłynęły na cenę usług świadczonych. Ponadto koszty te związane są z ogólną działalnością Wnioskodawcy. Wpływają na całokształt prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, co również uniemożliwia wykazanie stopnia bezpośredniości, w jakim dany koszty jest związanych z określoną usługą. Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w uzasadnieniu projektu ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175; dalej również: "ustawa nowelizująca"), wprowadzającej do u.p.d.o.p. przepis art. 15e. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Natomiast, wydatki powyższe nie wpływają w sposób bezpośredni na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie jest w stanie wykazać obiektywnie, w jakim stopniu wpłynęły na cenę świadczonych przez niego usług. Dodatkowo podatkowy organ interpretacyjny podkreślił, że usługi w zakresie kapitału ludzkiego (HR) oraz usługi administracji nieruchomości są świadczone przez niepowiązane strony na podstawie globalnych umów z dostawcami, zgodnie z którymi koszty zlecenia są początkowo alokowane do innych spółek w Grupie w oparciu o odpowiednie klucze alokacji. Jeżeli podmiot powiązany nabywa usługę od podmiotu niepowiązanego, którą refakturuje na inny podmiot powiązany, to ta usługa jest traktowana przez ten inny podmiot powiązany jako usługa nabyta od podmiotu powiązanego. Sama refaktura, dokonana przez podmiot powiązany na rzecz innego podmiotu powiązanego, nie jest objęta limitem z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednak finalny odbiorca refakturowanej usługi nie korzysta ze zwolnienia z ust. 11 i jest objęty limitem z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższe potwierdzają także zamieszczone na stronie Ministerstwa Finansów, objaśnienia do art. 15e u.p.d.o.p., gdzie wskazano m.in., że limitowaniu nie podlegają koszty (...) usług refakturowanych przez podatnika; chodzi o usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podmiotu powiązanego. W analizowanym przypadku "ostatni podmiot" (Wnioskodawca) nie jest podatnikiem, który refakturuje koszty usług, lecz jest podmiotem, na którego refakturowane są te koszty. Dlatego również przepis art. 15 ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania. Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, w której podatnik (Wnioskodawca), działając we własnym imieniu, lecz na rzecz innego podmiotu, nabywa usługę, której koszt następnie refakturuje na ten podmiot. W opisanej we wniosku sprawie Wnioskodawca występuje, jako ten podmiot, na rzecz którego podmiot powiązany dokonuje nabycia i refakturowania usług. W skardze na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając Dyrektorowi naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy: 1) art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez dopuszczenie się przez podatkowy organ interpretacyjny błędu wykładni tego przepisu polegającej na nieprawidłowym uznaniu, że nie stanowią "kosztów usług bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usług" w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. koszty usług ponoszonych przez Skarżącą, które to usługi: są nieodłącznie związane z wykonywanymi przez Spółkę usługami świadczonymi oraz są niezbędne do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej; prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej nie byłoby możliwe bez nabywania usług niematerialnych; których koszt bezpośrednio wpływa na finalną cenę usług świadczonych (wynagrodzenie Spółki jest ustalane w oparciu o metodę "koszt plus", w związku z czym istnieje bezpośrednia i obiektywna korelacja pomiędzy wysokością kosztu nabycia usług niematerialnych a wynagrodzeniem należnym Spółce z tytułu usług świadczonych). 2) art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą ocenę Dyrektora, że przepis ten nie znajdzie zastosowania do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Spółkę. Natomiast właściwa ocena powinna prowadzić do wniosku, że art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie do kosztu nabywanych przez Spółkę od podmiotów powiązanych usług niematerialnych (ponieważ koszty te są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę), w związku z czym koszty tych usług nie podlegają ograniczeniom z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.; 3) art. 15e ust, 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą ocenę DKIS, że przepis ten znajdzie zastosowanie do kosztu nabywanych przez Spółkę od podmiotów powiązanych usług niematerialnych (czyli ponoszone przez Spółkę wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodu tylko w ramach limitów wynikających z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.). Natomiast właściwa ocena powinna prowadzić do wniosków, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., dyspozycja art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania do kosztu nabywanych przez Spółkę usług niematerialnych, tak więc koszty tych usług nie podlegają ograniczeniom z tego przepisu (niniejszy błąd Dyrektora jest konsekwencją błędnej wykładni oraz błędnej oceny co do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej z prawidłowej wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że usługi, które spełniają ww. cechy z lit. a.-c. stanowią "koszty usług bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usług" i takimi kosztami są właśnie koszty nabycia usług niematerialnych ponoszone przez Skarżącą. Artykuł 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. powinien znaleźć zastosowanie, gdyż ponoszone przez Spółkę koszty nabycia usług niematerialnych: są nieodłącznie związane z wykonywanymi przez Spółkę usługami świadczonymi oraz są niezbędne do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej; dotyczą wprost wykonywania przez Spółkę usług świadczonych; prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej nie byłoby możliwe bez nabywania usług niematerialnych; bez poniesienia kosztów usług niematerialnych, Spółka nie mogłaby wykonywać usług świadczonych. Możliwość wykonywania usług świadczonych jest uwarunkowana poniesieniem kosztów usług niematerialnych; nie są to koszty ogólne ponoszone bez związku z konkretnymi usługami świadczonymi przez Spółkę; koszt nabycia usług niematerialnych bezpośrednio wpływa na finalną cenę usług świadczonych (wynagrodzenie Spółki jest ustalane w oparciu o metodę "koszt plus", w związku z czym istnieje bezpośrednia i obiektywna korelacja pomiędzy wysokością kosztu nabycia usług niematerialnych a wynagrodzeniem należnym Spółce z tytułu usług świadczonych). Koszt nabycia usług niematerialnych bezpośrednio przekłada się na cenę usług świadczonych przez Spółkę. Uzasadniając zarzuty skargi Skarżąca przedstawiła w skrócie dotychczasowy przebieg postępowania oraz zwróciła uwagę, że w ocenie Skarżącej interpretacja narusza określone przepisy prawa materialnego, tj. art 15e ust. 1 oraz ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, co miało wpływ na wynik sprawy, w związku z czym powinna zostać uchylona w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Podkreślenia wymaga, że przepisy art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 p.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i obowiązują od 1 lipca 2007 r. Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego, w ocenie Sądu, aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej. I tak, w ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7), należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) - jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, gdyż w ten sposób zostaje spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej. Reasumując, indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Jednocześnie zastrzec należy, że w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd, działając w ramach powyższego przepisu, nie jest zatem uprawniony przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonego aktu w świetle wskazanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga jest zasadna, albowiem narusza wskazane w skardze przepisy prawa materialnego. Na wstępie Sąd porządkowo wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja z art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020 poz. 374, ze zm., dalej: "uCOVID-19"). Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 p.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień. Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem uzasadniony jest zarzut dotyczący naruszenia art. 15e ust. 11 pkt 1 oraz art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki Spółki na nabycie usług niematerialnych ponoszone na rzecz kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w związku z art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. Wobec tego, że w skardze sformułowane zostały wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, przedmiotem sporu na tym etapie postępowania jest wykładnia oraz zastosowanie art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w kontekście zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 tej ustawy z tytułu zakupu wskazanych we wniosku o interpretację usług niematerialnych. Zdaniem Skarżącej wydatki te nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ są one bezpośrednio związane ze świadczeniem usług w rozumieniu ust. 11 tego artykułu. Organ interpretacyjny uważa zaś, że w opisanym stanie faktycznym opisane we wniosku wydatki podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jako że mają charakter pośredni i nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na cenę pojedynczo świadczonej usługi dla konkretnego podmiotu. W sporze tym Sąd przyznał rację Stronie. W szczególności trafne jest stanowisko Skarżącej co do tego, że wskazane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji wydatki na zakup usług niematerialnych stanowiąc koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Uznając przedstawioną przez Skarżącą ocenę za znajdującą oparcie w obowiązujących przepisach należało przypomnieć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zastrzeżenia zawarte w tych przepisach dotyczące opodatkowania przychodów nie maja zastosowania w sprawie. Należy zatem przyjąć, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2). Dla potrzeb tej definicji "suma przychodów" nie może być rozumiana w inny sposób, niż ten do jakiego prowadzą wnioski wypływające z treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Choć przepis ten nie definiuje wprost przychodu, to jednak ustanawia reguły, w oparciu, o które możliwe jest w ogóle określenie "sumy przychodów". Jednocześnie poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3, 3 c i 4 b u.p.d.o.p. wskazuje rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza jakiego rodzaju przychody podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4). We wskazanym art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jako zasadę przyjęto, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe, przy czym za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3). Zagadnienia te nie są sporne w sprawie. Z kolei stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyroki NSA: z 25 listopada 2004 r., FSK 671/04; z 10 czerwca 2009 r., II FSK 234/08; publik. CBOSA), uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością. W rozpoznawanej sprawie nie ma sporu pomiędzy Skarżącą a Dyrektorem co do tego, że wydatki na nabycie wskazanych usług niematerialnych stanowić będą koszt uzyskania przychodu na zasadach wynikających z tych przepisów. Sporna natomiast pozostawała ocena tych kosztów z punktu widzenia stopnia ich związania z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, czyli ocena tych kosztów jako kosztów mających bezpośredni związek ze świadczonymi usługami, tak jak twierdzi Skarżąca, czy też kosztów tylko pośrednio powiązanych z tymi usługami, jak to ocenił organ interpretacyjny. Ocena ta na tle przedstawionego stanu faktycznego ma decydujące znaczenie ze względu na regulację przyjętą w art. 15e ust. 1 i ust. 11 u.p.d.o.p. Z opisu stanu faktycznego wynika, że w ramach działalności gospodarczej, Spółka świadczy na rzecz Kontrahentów usługi technologiczne (usługi rozwoju aplikacji IT oraz testowania, w tym rozwoju narzędzi i infrastruktury IT; pion technologiczny Spółki jest również odpowiedzialny za usługi wsparcia technicznego dla firmy); usługi operacyjne (usługi wsparcia administracyjnego; usługi przetwarzania i wprowadzania danych; usługi wykonania transakcji; usługi przetwarzania rozliczeń, wprowadzania informacji o kliencie do systemów, weryfikacji informacji o kliencie, tworzenia dokumentacji i materiałów klienckich); usługi zgodności, prawne oraz audyt wewnętrzny (usługi w zakresie zgodności służą zapobieganiu, wykrywaniu i łagodzeniu ryzyka zgodności, regulacyjnego i reputacji w całej firmie; dział prawny zapewnia doradztwo prawne i regulacyjne dla firm i innych obszarów wsparcia oraz wsparcie sekretariatu/administracji dla podmiotów powiązanych w Grupie, które może obejmować doradztwo sądowe, porady prawne dotyczące dokumentów, negocjacje prawne, porady dotyczące kwestii prawnych i regulacyjnych; audyt wewnętrzny niezależnie ocenia strukturę kontroli wewnętrznej Grupy, podnosi świadomość ryzyka kontroli, doradza kierownictwu w opracowywaniu rozwiązań w zakresie kontroli i monitoruje wdrażania środków kontroli kierownictwa); zarządzanie kapitałem ludzkim (usługi z zakresu zarządzania kapitałem ludzkim, wynagrodzenia i świadczenia, należytej staranności w zakresie zasobów ludzkich; usługi zarządzania personelem; porady ad hoc dla przedsiębiorstw w sprawach związanych z personelem); usługi w zakresie finansów i rachunkowości (rachunkowość i sprawozdawczość zarządcza, kontrola zarządcza, zgodność podatkowa, finanse i księgowość, administracja i sprawozdawczość funduszy, doradztwo podatkowe i księgowe); usługi w zakresie ryzyka (identyfikacja, monitorowanie, ocena i zarządzanie ryzykiem firmy, w tym ryzykiem kredytowym, ryzykiem rynkowym, ryzykiem modeli, ryzykiem operacyjnym i ryzykiem płynności); usługi w zakresie administracji nieruchomościami (administracja i utrzymanie pomieszczeń biurowych, w tym zarządzanie ogólnymi kosztami biurowymi, alokacjami i obciążeniami). W celu zaś wykonywania prowadzonej działalności gospodarczej, oraz wykonywania usług świadczonych na rzecz kontrahentów (czyli podmiotów powiązanych), Spółka dokonuje zakupu szerokiego wachlarza usług, zarówno od podmiotów niepowiązanych, jak i od Kontrahentów, nabywa np.: usługi zarządzania zasobami ludzkimi i związane z tym wydatki obejmujące świadczone przez oddelegowanych pracowników zatrudnionych przez inne spółki z Grupy świadczących pracę na podstawie stosunku pracy jak i osoby wykonujące pracę lub świadczące usługi na podstawie innych stosunków prawnych oraz mogą dotyczyć pracowników zajmujących stanowiska menadżerskie i zarządcze oraz związane z tym koszty wynagrodzeń tych pracowników, ich wydatków służbowych (w tym podróży służbowych), kosztów migracji, bonusów, premii i innych dodatków; usługi rekrutacji w zakresie pozyskiwania i rozwoju pracowników, weryfikacji zatrudnienia pracowników oraz usługi szkolenia pracowników; usługi związane z usługami wskazanymi powyżej, dotyczące zarządzania lub kontroli pracowników (personelu) oraz zarządzania lub kontroli nad procesem migracji pracowników; usługi w zakresie kapitału ludzkiego (HR); usługi administracji nieruchomościami w zakresie technologii stosowania w infrastrukturze bezpieczeństwa; usługi administracji nieruchomościami w pozostałym zakresie. Spółka wskazywała, że nabywane usługi niematerialne są nieodłącznie związane z wykonywanymi przez nią usługami świadczonymi na rzecz Kontrahentów i są niezbędne w celu wykonywania przez nią działalności gospodarczej. Bez nabywania bowiem usług niematerialnych, wykonywanie przez Spółkę usług świadczonych byłoby niemożliwe. Ponadto, jak wskazywała Strona, z uwagi na określenie bazy kosztowej jako sumy kosztów działalności operacyjnej Spółki, w bazie kosztowej znajdują się również koszty nabycia usług niematerialnych. W ocenie Sądu, dokonując analizy zagadnienia, będącego przedmiotem zapytania Strony, organ interpretacyjny błędnie wyłożył normę prawną, wyrażoną w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., od której zależy zastosowanie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Zgodnie natomiast z ust. 11 pkt 1 tego artykułu ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przypomnieć także należy, że przepis art. 15e u.p.d.o.p. został wprowadzony do porządku prawnego ustawą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175). Przystępując do kontroli dokonanej przez organ interpretacyjny wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. konieczne jest wskazanie zasad wykładni prawa podatkowego. Standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z niejednoznacznym wynikiem wykładni językowej. Przyjęte jest jednocześnie, co przypomniano m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 17 listopada 2014 r., o sygn. akt II FPS 3/14 (dostępnej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych https://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA), że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. też uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11 - dostępne w CBOSA). Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, opublikowane OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, Nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA z: 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08 oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2017, s. 290 i n., B. Brzeziński (w:) Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Warto przy tym zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni tj. systemowej i celowościowej. Ważne jest także to, że w przypadku, kiedy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest "poprawianie" lub "korygowanie" treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową. Obciążenia podatkowe są kształtowane bowiem w Konstytucji RP, przez ustawodawcę, a nie przez administrację i sądy. (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 124 i powołane tam orzecznictwo). Prymat wykładni językowej prawa podatkowego ma więc swoje uzasadnienie w art. 84 Konstytucji RP, wedle którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Skoro Konstytucja RP kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, to implikuje to potrzebę znajomości ustaw nakładających takie obowiązki. Konstytucja RP nie zobowiązuje natomiast do znajomości ani orzecznictwa sądowego, ani poglądów doktryny prawa, które wykształciły pozostałe dwa rodzaje wykładni prawa. (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr spółka z o.o., Gdańsk 2008, s. 140). Trzeba też podkreślić, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem być usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. (uchwała NSA z 1 lutego 2016, sygn. akt II FPS 5/15, dostępne w CBOSA). Natomiast wykładnia celowościowa - stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej - wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa - w założeniu - ma realizować cele prawodawcy (B. Brzeziński, ibidem, s. 83). Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (R. Mastalski, ibidem, s. 135). Poprawna wykładnia art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga zatem w pierwszej kolejności dokonania wykładni językowej, a następnie - ewentualnego skonfrontowania jej rezultatu z wykładnią funkcjonalną i systemową tego przepisu. Mając na względzie powyżej poczynione uwagi Sąd stwierdza, że wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (o którym mowa w ust. 1 tego przepisu, wyżej przywołanym) nie dotyczy kosztów usług, opłat i należności (wskazanych w ust. 1) pod warunkiem, że koszty te: 1) stanowią koszty uzyskania przychodów i 2) są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Warunki te muszą być, oczywiście, spełnione łącznie. Sporne pomiędzy stronami jest w istocie rozumienie drugiego koniecznego warunku. Wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga sięgnięcia do reguł wykładni językowej. Wedle podstawowej z nich, tj. domniemania języka potocznego - interpretowanym zwrotom należy przypisywać takie znaczenie, jakie posiadają one w języku potocznym (etnicznym, ogólnym, standardowym), chyba że istnieje uzasadnione przyczyny do przypisania im innego znaczenia. Kolejną regułą, która jednocześnie usprawiedliwia odstąpienie od domniemania języka potocznego jest domniemanie języka prawnego, czyli przypadek, gdy dane pojęcie zostało zdefiniowane w tym samym akcie prawnym. Obie te reguły będą miały odpowiednio zastosowanie przy wykładni pojęcia: "koszty usług, opłaty i należności, o których mowa w ust. 1", "koszty uzyskania przychodów" oraz "bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi". Ustawodawca wymienił "koszty usług, opłaty i należności, o których mowa w ust. 1" w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. (poprzez odesłanie), zaś pojęcie kosztów uzyskania przychodów ma swoją definicję w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. - zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Pozostaje zatem odkodowanie pojęcia "bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi". Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN pod redakcją W. Doroszewskiego słowo: "bezpośrednio" oznacza "bez pośrednictwa", "w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś" (https://sjp.pwn.pl). Według zaś Wielkiego Słownika Języka Polskiego (https://wsjp.pl) słowo "bezpośrednio" należy rozumieć "tak, że między dwoma elementami, o których mowa, nie ma żadnego innego", "tak, że między obiektem, o jakim mowa, a innym obiektem związanym z daną czynnością, nie ma niczego je oddalającego". Dalej, "związany" oznacza "mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś" (https://wsjp.pl). Natomiast "wytworzenie" oznacza: "wykonanie jakieś przedmiotu lub produktu" (https://wsjp.pl), "zrobić, wyprodukować coś" (https://sjp.pwn.pl). Niewątpliwie też nie można utożsamiać wytworzenia czy nabycia towaru lub świadczenia usługi z efektem tych czynności, czyli produktem i rezultatem usługi. Użycie przez ustawodawcę rzeczowników odczasownikowych: wytworzenie, nabycie, świadczenie wskazuje, że chodzi o proces, o czynności, które składają się na wytworzenie, nabycie i świadczenie. W tym stanie rzeczy wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p prowadzi do wniosku, że wszelkiego rodzaju opłaty i należności, jeśli wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Trzeba podkreślić, że wobec opisu stanu faktycznego (przedstawionego przez Stronę) wynika, że Strona ponosi koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na zakup określonych we wniosku usług niematerialnych na rzecz podmiotów powiązanych. Zatem, koszty te mieszczą się w zakresie stosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro jednak Strona podała we wniosku, że warunkiem świadczenia na rzecz kontrahentów usług, m.in. usług technologicznych, usług operacyjnych, usług zgodności, usług prawnych oraz audytu wewnętrznego, usług zarządzania kapitałem ludzkim, usług w zakresie finansów i rachunkowości, usług w zakresie ryzyka, usług w zakresie administracji nieruchomościami, jest uprzedni zakup, m.in. takich usług, jak: usługi zarządzania zasobami ludzkimi i związane z tym wydatki, usługi rekrutacji w zakresie pozyskiwania i rozwoju pracowników, weryfikacji zatrudnienia pracowników oraz usługi szkolenia pracowników, usługi związane z usługami wskazanymi powyżej, dotyczące zarządzania lub kontroli pracowników (personelu) oraz zarządzania lub kontroli nad procesem migracji pracowników, usługi w zakresie kapitału ludzkiego (HR), usługi administracji nieruchomościami w zakresie technologii stosowania w infrastrukturze bezpieczeństwa, usługi administracji nieruchomościami w pozostałym zakresie, przy czym Strona podkreślała, iż bez nabywania powyższych usług niematerialnych, wykonywanie przez Spółkę usług świadczonych byłoby niemożliwe. a ponadto, iż w bazie kosztowej, na podstawie której kalkulowane jest wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz kontrahentów, znajdują się również koszty nabycia usług niematerialnych - to koszty te należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, zgodnie z wynikiem wykładni językowej art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Wskazać należy, że na przeszkodzie do przyjęcia wyniku wykładni językowej nie stoją również wnioski płynące z wykładni systemowej i funkcjonalnej art. 15e ust. 1 i ust. 11 u.p.d.o.p. W ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęcia kosztów "pośrednio" i "bezpośrednio" związanych z uzyskaniem przychodu. Również omawiane przepisy odwołując się do tych pojęć nie zawierają określeń, które zmierzałyby do ich zdefiniowania. Zatem należało przypomnieć, że jako jedyne rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem jako odrębnej kategorii. Podział ten do ustawy został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Z tym dniem dokonano zmiany art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., dodając również nowe przepisy w ust. 4b, 4c,4d i 4e (por. art. 1 pkt 9 lit. a, b i c ustawy nowelizującej). W szczególności, w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Aczkolwiek brak jest w ustawie definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. A.Gomułowicz (w: ) Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2009, praca zbiorowa Wyd. Unimex, str. 507-510). Innymi słowy, jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Istnienie tego rodzaju związku podkreślono również w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazując na koszty usług, opłat i należności wyłączonych "zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". W tym wypadku istnienie tego bezpośredniego związku kosztów (raczej wydatków) ma dotyczyć nie przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, a wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. Nie zmienia to jednak charakteru istniejącego związku definiowanego jako "bezpośredniego". Innymi słowy, wytworzenie towaru lub usługi ma być warunkowane poniesieniem tych wydatków. Użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Chodzi o takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi. Organ interpretacyjny przy wykładni spornego art. 15e ust. 11 pkt u.p.d.o.p. posłużył się wykładnią funkcjonalną (celowościową), na co wskazuje uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, to jej wynikowi nadał przesądzające znaczenie w sprawie. Wedle organu interpretacyjnego, rezultatem tej wykładni jest wniosek, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.do.p. nie odnosi się do sposobu związania kosztu z przychodami, lecz do sposobu związania kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi - co Sąd uważa za prawidłowe. Jednak dalej podatkowy organ interpretacyjny wywodzi, że związek ten ma dotyczyć nie czynności wytwarzania, nabywania, świadczenia (jak to wynika z wykładni literalnej przepisu), ale efektu tych czynności. Skoro tak, to koszt ten powinien być - zdaniem organu interpretacyjnego - w jakimkolwiek stopniu inkorporowany w produkcie, towarze lub usłudze. Powinien zatem wpływać na finalną cenę produktu, towaru, usługi i ponadto być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi tak, by było możliwe "przypisanie indywidualnego kosztu nabycia usług niematerialnych dla pojedynczo świadczonej usługi". Sąd stwierdza, że celem dodanego ustawą nowelizacyjną z października 2017 r. art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych m.in. z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Co do zasady ograniczenie to dotyczy jedynie kosztów poniesionych bezpośrednio na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem (w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p.). Podkreślenia jednak wymaga, że szczegółowo cel tego przepisu został przedstawiony w uzasadnieniu projektu do ustawy nowelizującej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, Uzasadnienie projektu, Sejm VIII kadencji, Druk nr 1878). Zasadniczym celem tej ustawy było uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych. Rozwiązania w niej przyjęte są reakcją na konkretne działania podatników skutkujące, niezasadnym z aksjologicznego punktu widzenia, obniżeniem ich bazy podatkowej. Przeciwdziałaniu stosowaniu mechanizmów i innym formom agresywnej optymalizacji (w tym przeszacowywaniu, bez wykazywania przychodów, wartości aktywów wartości niematerialnych i prawnych) ma służyć m.in. wprowadzenie limitów kosztów uzyskania przychodów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych. Ma to związek z dostrzeżonym przez projektodawcę brakiem powiązania praw i wartości o charakterze niematerialnym tych wydatków z realnie istniejącą substancją, przez co stają się narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej", tj. sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów. Charakteryzuje je też (w tym usługi) - wedle projektodawcy - brak faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian jest otrzymywany. Wydaje się, że właśnie te argumenty, doprowadziły organ interpretacyjny do wniosku o potrzebie prowadzenia wykładni funkcjonalnej art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz do jej wyniku. Interpretacja organu prowadzi jednak do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, jaka jednoznacznie wynika z tego przepisu. Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym - funkcjonalnej. Odmienna interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu, z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego lub świadczenia usługi. Taka interpretacja przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jakiej dokonał organ interpretacyjny, w sposób niedopuszczalny, niezgodny z treścią normy w nim zawartej, wyklucza usługodawców z prawa do wyłączenia z limitowania kosztów, o którym mowa w ar. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. - mimo spełnienia warunków tego wyłączenia. Organ interpretacyjny, powołując się na opis stanu faktycznego, sformułował tezę, że Strona nie jest w stanie określić, w jakim stopniu indywidualny koszt nabycia usługi wprost/bezpośrednio wpływa na kształtowanie finalnej ceny konkretnej świadczonej usługi wykonywanej na rzecz konkretnego podmiotu/kontrahenta. Taki wniosek nie ma wpływu na ocenę zagadnienia ze względu na wykładnię art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. (co zostało omówione wyżej). Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. stawia własne warunki i w rozpatrywanym przypadku, zostały one spełnione. Strona wskazała, że wydatki ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu zakupu określonych usług niematerialnych są bezpośrednio związane ze świadczonymi usługami. Przepis ten, ani jego uzasadnienie w projekcie ustawy, nie zawiera warunku w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu. W tym zakresie, Strona prowadziła argumentację, której nie sposób zlekceważyć. Niewątpliwie też z wniosku o interpretację nie wynika, by wydatek ten był sztuczny, czy ekonomicznie nieuzasadniony - czemu przeciwdziałać ma limitowanie kosztów (a zatem ograniczenie prawa do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów). Trzeba więc podkreślić, że wykładnia funkcjonalna (w tym celowościowa) ograniczenia zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów (art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.), który ma jednoznaczny związek z wyłączeniem tego ograniczenia (art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p.), prowadzi do wniosku, że celem ograniczenia było przeciwdziałanie agresywnej optymalizacji, braku ekonomicznego uzasadnienia poniesionego wydatku. Oznacza to, że wyłączenie ograniczenia musi być powodowane brakiem takich cech poniesionego wydatku, gdy wziąć pod uwagę wykładnię funkcjonalną i systemową. Wykładnia organu interpretującego, po pierwsze koryguje jednoznaczne brzmienie przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., bo pomija jego brzmienie, zniekształca językowy przekaz, z którego wynika, że związek wydatków ma dotyczyć bezpośrednio m.in. świadczenia usługi, a nie wyłącznie jej ceny. Po drugie, skoro Strona we wniosku twierdzi, że świadczenie przez nią wskazanych usług nie jest możliwe bez uprzedniego zakupu opisanych usług niematerialnych i podaje ku temu argumenty, to wydatek taki ma związek bezpośredni ze świadczeniem tych usług i jest (zgodnie z wynikiem wykładni funkcjonalnej) ekonomicznie uzasadniony. Opłaty poniesione przez Stronę – w warunkach opisanych we wniosku - na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu zakupu usług niematerialnych spełniają zatem przesłanki art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Zaprezentowana wykładnia omawianych przepisów art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosków o ich prawidłowym zastosowaniu w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie można zapominać, że przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru pomocne jest również stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe świadczenie konkretnej usługi. Innymi słowy, czy Skarżąca może świadczyć usługi bez nabywania wskazywanych usług niematerialnych: usług zarządzania zasobami ludzkimi i związanych z tym wydatków, usług rekrutacji w zakresie pozyskiwania i rozwoju pracowników, weryfikacji zatrudnienia pracowników oraz usług szkolenia pracowników, usług związanych z usługami wskazanymi powyżej, dotyczących zarządzania lub kontroli pracowników (personelu) oraz zarządzania lub kontroli nad procesem migracji pracowników, usług w zakresie kapitału ludzkiego (HR), usług administracji nieruchomościami w zakresie technologii stosowania w infrastrukturze bezpieczeństwa, usług administracji nieruchomościami w pozostałym zakresie. Należało jedynie przypomnieć, że w opisie stanu faktycznego strona wyjaśniła, że koszty nabywanych przez nią usług niematerialnych powinny być uznawane za koszty pozostające w ścisłym związku z usługami świadczonymi przez nią. Gdyby bowiem Spółka nie nabywała usług niematerialnych od kontrahentów, nie byłaby w stanie świadczyć ściśle określonych usług. Podkreślono, że koszty poniesione na nabycie usług niematerialnych stanowią część bazy kosztowej wykorzystywanej do kalkulacji wynagrodzenia za usługi świadczone przez Spółkę, a zatem jako element kalkulacji ceny usług świadczonych istotnie na nią wpływają. Uzyskanie dostępu do usług niematerialnych i możliwości korzystania z nich warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wykonywania usług świadczonych, a usługi niematerialne oraz usługi świadczone pozostają w ścisłym związku przyczynowo-skutkowym. Przedstawiony stan faktyczny nie pozostawia wątpliwości, że wskazane koszty są to koszty związane bezpośrednio ze świadczonymi przez Spółkę usługami. Skoro postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego i opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji, to w przedstawionym stanie faktycznym nie było podstaw do podważenia wykazanego bezpośredniego związku poszczególnych usług niematerialnych oraz usług świadczonych przez Spółkę. Związek ten wynika wprost z przedstawionego stanu faktycznego. Użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez podatnika na rzecz kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi. Reasumując należy stwierdzić, że wskazane wydatki na zakup usług niematerialnych są to koszty związane bezpośrednio ze świadczonymi przez Spółkę usługami. Nie są to tym samym koszty stałe, związane z jej funkcjonowaniem, które odnoszą się do całokształtu działalności Spółki. Nie są to zatem koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem czy usługą. Konieczność powiązania kosztu z produktem, towarem i usługą, wyklucza z zakresu wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. tylko koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Uzasadnione są więc zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 i art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Z tych względów Sąd uznał, że interpretacja podatkowa narusza art. 15e ust. 1 oraz ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w sposób wskazany w skardze i na podstawie art. 146 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił ją w całości. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy podatkowy organ interpretacyjny, mocą art. 153 p.p.s.a., będzie zobowiązany uwzględnić wykładnię prawa i argumentację przedstawioną przez Sąd. O kosztach w łącznej kwocie 697 zł Sąd orzekł w oparciu o art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając zwrot kosztów postępowania sądowego, obejmujący wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz opłatę skarbową w kwocie 17 zł. Na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm.) zasądzono zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł.