III SA/Wa 2136/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 1998 r. i luty 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 12726 zł (słownie: dwanaście tysięcy siedemset dwadzieścia sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. sp. z o.o. z siedzibą w W. – dalej: "Skarżąca" lub "Spółka" - w deklaracjach podatkowych VAT-7 za grudzień 1998r. oraz za luty 1999r. wykazała kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokościach – odpowiednio 225.918 zł i 326.648 zł. W związku z wątpliwościami, co do zasadności wykazanych zwrotów Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzjami z [...] lutego 1999r. oraz z [...] kwietnia 1999r. przedłużył terminy zwrotów VAT wynikające z ww. deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Postanowieniem z [...] listopada 1999r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki, celem określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz zwrotów podatku naliczonego za poszczególne okresy od listopada 1998r. do kwietnia 1999r. Następnie decyzją z [...] lutego 2000r. odmówił Spółce zwrotu podatku naliczonego od towarów i usług za przedmiotowe okresy oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w łącznej wysokości 165.769 zł. Spółka odwołała się od powyższej decyzji z [...] lutego 2000r., a następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2000r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z [...] listopada 2003r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Spółce kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998r. oraz za luty 1999r., a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Od ww. decyzji Spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej "O.p."), a także art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 4, art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT z 1993r."). Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2004r. uchylił ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1998r. i luty 1999r., a w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy. Skarżąca w dniu 30 listopada 2004r. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2004r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 20 września 2005r., III SA/Wa 2457/04 uchylił tę decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu I instancji z [...] listopada 2003r., uchylił tę decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W związku z koniecznością wyjaśnienia elementów i okoliczności faktycznych sprawy wskazanych przez organ odwoławczy, który przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uzupełnił zebrany materiał dowodowy o część akt postępowania kontrolnego, prowadzonego w stosunku do spółki cywilnej D. s.c. M. i B. W. z siedzibą w L. Decyzją z [...] lutego 2007r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (Naczelnik US) odmówił zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998r. w wysokości 225.918 zł oraz za luty 1999r. w wysokości 326.648 zł. W wydanym rozstrzygnięciu organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka w deklaracjach za grudzień 1998r. oraz za luty 1999r. wykazała podatek naliczony wynikający z faktur mających dokumentować zakup dzianin i tkanin. Wszystkie faktury pochodzą od jednego kontrahenta, którym była D. s.c. Naczelnik US po ponownej analizie dowodów uznał, iż powyższe faktury nie dokumentowały obrotu towarowego, a stanowiły jedynie obrót "pustymi" fakturami, mającymi na celu wygenerowanie podatku naliczonego, umożliwiającego wystąpienie o bezpośredni zwrot różnicy podatku od towarów i usług wykazany w deklaracjach VAT-7 za grudzień 1998r. oraz za luty 1999r. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, - § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dalej "rozporządzenie Ministra Finansów z 15 grudnia 1997r.", poprzez błędną jego interpretację, - art. 120, art. 121, art. 122, art. 178 § 1, art. 179 § 2, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia czy doszło do zawarcia umów cywilnoprawnych, których potwierdzeniem było wystawienie faktur przez "D." s.c., pomimo związania wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 września 2005r. o sygn. akt III SA/Wa 2457/04. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Dyrektor IS) decyzją z [...] listopada 2007r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z [...] lutego 2007r. Na ww. decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 17 września 2008r., III SA/Wa 273/08, uwzględnił skargę Spółki. Sąd dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowanie z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd uznał także, że organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia po uchyleniu pierwotnych decyzji przez WSA w Warszawie w wyroku z 20 września 2005r. sygn. akt III SA/Wa 2457/04 naruszyły przepis art. 153 P.p.s.a., co powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w razie złożenia skargi. Sąd podkreślił, że w uzasadnieniu orzeczenia Sąd podniósł, iż pierwszorzędne znaczenie w sprawie miało ustalenie czy pomiędzy Skarżącą a spółką D., która była jej kontrahentem doszło realnie do zawarcia umów cywilnoprawnych, których potwierdzeniem były wystawione faktury. Sąd podniósł, że z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynikało, że istniały dwa "łańcuchy" firm generujących tzw. "puste faktury". Faktury te trafiały do spółki D.. Z kolei D. wystawiła faktury dla Skarżącej. Spółka wystąpiła o bezpośredni zwrot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup dzianiny tkanin od s.c. D.. W ocenie Sądu "przemilczenie", brak odniesienia w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji do tego momentu obrotu, czyni zasadnym zarzut, iż nie dowiedziono Skarżącej, że faktury z miesiąca grudnia 1998r. oraz lutego 1999r. dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Sąd podkreślił, że w aktach sprawy znajduje się obszerny materiał dowodowy, w tym tabele dokumentujące obrót fakturami. Nie zostały one jednak wskazane jako dowód, który ma znaczenie dla transakcji istotnych dla sprawy. W ocenie Sądu Skarżąca zasadnie wskazywała na brak ustaleń co do kwestii zestawienia faktur, albowiem spółka D. była dużym podmiotem hurtowym w zakresie handlu materiałami tekstylnymi, dokonywała transakcji z wieloma kontrahentami, była także producentem takich wyrobów, stąd nie można było wykluczyć, iż w istocie Skarżąca nabyła towar, który D. nabyła od innych dostawców (nie wymienionych w dwóch wyżej wskazanych łańcuchach firm uczestniczących w obrocie fakturowym). Sąd zalecił organowi podatkowemu, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokonał oceny, czy faktury o numerach [...], [...], [...] wystawione w grudniu 1998r. oraz o numerach [...], [...], [...], [...], [...] wystawione w lutym 1999r. w istocie dokumentują nabycie towaru, czy też są kolejnymi fakturami powiązanymi z obrotem fakturowym przebiegającym w dwóch wcześniej wskazanych "łańcuchach". Sąd przyjął, iż nie budziło wątpliwości, w sprawie że "jakiś" towar Skarżąca wyeksportowała. Niezbędnym jest jednak dla ustalenia, czy był to towar, którego nabycie dokumentowały wyżej wymienione faktury, czy też towar zupełnie inny wprowadzony do obrotu nielegalnie, dokonanie oceny transakcji zawieranych pomiędzy spółkami D. i M.. Podsumowując zalecenia Sądu w przedmiocie uzupełnienia uzasadnienia zaskarżonych decyzji Sąd wskazał, iż zasadniczo dotyczyły one dwóch kwestii. Pierwszą z nich było dokonanie oceny poszczególnych faktur o numerach wskazanych w uzasadnieniu orzeczenia poprzez ustalenie czy doszło do realnego zawarcia umów cywilnoprawnych. Druga część zaleceń Sądu administracyjnego dotyczyła ustalenia czy towar, którego nabycie dokumentowały te faktury został wyeksportowany. Odnosząc się do pierwszej części zaleceń, Sąd administracyjny uznał, iż jego intencją zawartą w uprzednim orzeczeniu nie była kwestia ustalenia istnienia umów cywilnoprawnych sporządzonych na piśmie łączących spółkę D. a Skarżącą, a ustalenie okoliczności obrotu towarowego między tymi podmiotami, w tym ewentualnych okoliczności związanych z zawartymi umowami ustnymi. Przy obrocie fakturowym istnienie umów cywilnoprawnych sporządzonych na piśmie miedzy stronami jest zbędne. Sąd administracyjny uznał, że intencją uprzedniego orzeczenia Sądu było zwrócenie uwagi organom podatkowym na potrzebę przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego z udziałem osób odpowiedzialnych za obrót towarowy w ww. spółkach, w tym wyjaśnienia okoliczności poprzedzających wystawienie faktur dokumentujących sprzedaż. Zdaniem Sądu celowe w tym zakresie było odniesienie się w uzasadnieniach decyzji wydanych po wyroku WSA do zeznań świadków posiadających wiedzę o faktycznym obrocie towarowym (jeśli taki był), w powiązanych ze sobą gospodarczo spółkach D. i M.. Zdaniem Sądu w uzasadnieniach decyzji powinno znaleźć się także wyjaśnienie opierające się na zeznaniu osób biorących udział w procederze obrotu fakturowego dotyczące sposobu wystawiania faktur dotyczących towarów, będących przedmiotem obrotu. Organy powinny z zebranego w powiązanych ze sobą sprawach obszernego materiału dowodowego wskazać z powołaniem się na konkretne zeznania osób - zasady (schemat działania), którymi posługiwały się osoby kierujące powiązanymi ze sobą podmiotami. W ocenie Sądu za zasadnicze dla wyniku przedmiotowej sprawy jest skoncentrowanie się przez organy podatkowe na powiązaniu gospodarczym spółki D. i M.. Zdaniem Sądu organ wydający decyzję powinien podjąć próbę ponownego przesłuchania prezesa spółki D., wskazując mu na możliwość poniesienia zasadniczej odpowiedzialności za wykazane nieprawidłowości. Zdaniem Sądu warto także wyjaśnić czy towar w takich ilościach jak wykazany w fakturach sprzedaży mógł być faktycznie przechowywany w magazynie firmy D., czy te tkaniny (tekstylia), na które opiewały faktury między D. a Skarżącą nie stanowiły bezwartościowych odpadów produkcyjnych. W ocenie Sądu za niewystarczającą do wydania negatywnych decyzji w niniejszej sprawie uznać należy argumentację organów wskazującą, iż ze względu na fikcyjny obrót towarowy w łańcuszku firm do chwili nabycia przez spółkę D. transakcje tej spółki ze Skarżącą są fikcyjne. Sąd uznał także, iż wskazywane przez organy podatkowe przyporządkowanie poszczególnych faktur i wskazywanych na nich wartości tkanin nie może samo w sobie stanowić dowodu fikcyjności obrotu między D. a Skarżącą. Sąd wskazał, iż faktury na poszczególnych szczeblach łańcuszka wskazują na odmienne wartości ilościowe, zatem nie można zdaniem Sądu w sposób automatyczny uznać, że to ten sam towar, tym bardziej że na fakturach nie ma szczegółowego jego opisu (kolor, jakość itp.). Przyjęcie przez organy podatkowe analogii w tym przedmiocie Sąd uznał za dowolne, tym bardziej, że z akt sprawy wynikało, iż spółka D. nie była podmiotem fikcyjnym nieposiadającym zaplecza gospodarczego a podmiotem działającym na hurtowym rynku tkanin, a także ich producentem. Zatem organy podatkowe poza opisem przedstawionych w decyzjach faktur, które mogą wskazywać na pewne istotne okoliczności związane z obrotem fakturowym powinny podjąć próby wyjaśnienia okoliczności sprawy za pomocą innych środków dowodowych, w tym zeznań świadków. Zdaniem Sądu nie można wykluczyć, że stanowisko organów podatkowych przyjęte w wydanych decyzjach jest prawidłowe, a tylko nie zostało wiarygodnie i przekonywująco uzasadnione. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie został czytelnie opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Drugą istotną wadą zaskarżonej decyzji jest nieustalenie czy towar, którego nabycie dokumentowały faktury wymienione w uzasadnieniu wyroku WSA, został wyeksportowany. W ocenie Sądu nie ulegało wątpliwości, że organy podatkowe powinny przeanalizować ilości towaru nabytego przez Skarżącą z ilościami wyeksportowanymi. Powyższe jest o tyle istotne, że z akt sprawy wynikało, iż eksport towarów dotyczył tkanin znajdujących się w magazynach spółki D.. W ocenie Sądu organy powinny towar objęty fakturami na linii D. – Skarżąca, skonfrontować z dokumentami SAD, które zgodnie z definicją eksportu zawartą w art. 4 pkt 4 ustawy o VAT z 1993r., stanowią dowód wywozu towaru z polskiego obszaru celnego, potwierdzonego przez graniczny urząd celny. Czynności w tym zakresie były przedmiotem zaleceń Sądu. Dyrektor IS po ponownym rozpatrzeniu materiału dowodowego zebranego w sprawie decyzją z [...] kwietnia 2009r. uchylił w całości decyzję Naczelnika US z [...] lutego 2007r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzją z [...] czerwca 2010r. Naczelnik US odmówił zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998r. i za luty 1999r. W wydanym rozstrzygnięciu, organ pierwszej instancji wskazał na zebrany materiał dowodowy, w tym na oświadczenia wspólników M. sp. z o.o. oraz na zeznania J. K., K. i J. S., Z. P., G. J. oraz M. i B. W., a następnie po przeanalizowaniu powyższego stwierdził, że faktury VAT zaewidencjonowane i wykazane w deklaracjach VAT-7 za grudzień 1998r. i za luty 1999r. nie dokumentują obrotu towarowego, stanowią jedynie obrót "pustymi" fakturami, mającymi na celu wygenerowanie podatku naliczonego, umożliwiającego wystąpienie przez Spółkę o bezpośredni zwrot różnicy podatku od towarów i usług, wykazany w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące. Zdaniem organu podatkowego Skarżąca była ostatnim ogniwem w łańcuchu podmiotów działających w powiązaniu i porozumieniu w obiegu "pustych" faktur (przedstawionych przez organ pierwszej instancji w dwóch grupach, tzn. jako pierwszy obrót i drugi obrót - z wymienieniem nazw spółek biorących udział w tych obrotach), mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Odnosząc się do zaleceń organu odwoławczego, wskazanych w decyzji z [...] kwietnia 2009r. Naczelnik US stwierdził, że przesłuchani T. M. (będąca w rozpatrywanym okresie Prezesem Spółki) i B. W. (żyjący współwłaściciel firmy "D." s. c.), z uwagi na upływ czasu, nie byli w stanie przybliżyć transakcji, jakie miały miejsce pomiędzy spółkami. Na zadawane pytania, w większości padały następujące odpowiedzi: "z uwagi na upływ czasu nie pamiętam". Jednocześnie, organ pierwszej instancji stwierdził, że żadna z przesłuchiwanych stron nie starała się przedstawić dokumentów, bądź faktów, które mogłyby uwiarygodnić przedstawione przez strony stanowisko, tzn. fakt, że transakcje zostały faktycznie wykonane. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie ustalono, iż pomiędzy firmą "D." s.c. a Spółką nie dochodziło faktycznie do opisywanych transakcji i Naczelnik US uznał brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z ww. faktur VAT. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie: art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego; § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997r. poprzez błędną jego interpretację; art. 120, art. 121, art. 122, art. 178 § 1, art. 179 § 2, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego; art. 153 P.p.s.a. poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia czy doszło do zawarcia umów cywilnoprawnych, których potwierdzeniem było wystawienie faktur przez firmę D. s.c., pomimo związania wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 września 2008r., sygn. akt III SA/Wa 273/08. Dyrektor IS po przeanalizowaniu przedmiotowej sprawy, z uwagi na brak zastosowania się przez Naczelnika US do wskazań, co do dalszego postępowania, zawartych w decyzji z [...] marca 2007r. stwierdził zasadność odwołania Skarżącej i decyzją z [...] lutego 2011r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2010r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzją z [...] grudnia 2011r. Naczelnik US odmówił Spółce zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998r. w wysokości 225.918 zł i za luty 1999r. w wysokości 326.648 zł. Organ pierwszej instancji odwołał się do ewidencji magazynowej "D." s.c. oraz do ustaleń wynikających z protokołu kontroli z dnia 12 marca 1999r. przeprowadzonej w ww. firmie w zakresie transakcji zawartych pomiędzy "D." s.c. a Skarżącą oraz przedstawił zestawienia obrotu tkaninami rozliczonymi przez Spółkę w fakturach VAT wystawionych w grudniu 1998r. i w lutym 1999r. w ujęciu na źródło pochodzenia. Następnie organ podatkowy w wyniku dokonanego powiązania przedmiotowych faktur zakupu VAT z dokumentami celnymi SAD wykazał, że dokumenty celne, listy przewozowe, czy wreszcie potwierdzenie przez rosyjskie organy celne zarejestrowania firmy T. w Międzynarodowym Centrum Biznesu w I. dowodzą jedynie, że towar w rodzaju i ilości odpowiadający zgłoszonemu w dokumencie SAD mógł być wywieziony z polskiego obszaru celnego. Jednakże na podstawie łącznie ustalonych w toku postępowania, obiektywnie zaistniałych, okoliczności faktycznych ustalił, że Spółka uczestniczyła w procederze wprowadzenia do legalnego obrotu nielegalnych towarów oraz otrzymywania z tego tytułu nienależnego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. W wyniku dokonanych czynności i ustaleń faktycznych Naczelnik US stwierdził, że nie ma podstaw do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z kolejnych w łańcuszku "pustych faktur", wystawionych przez firmę "D." s.c. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę Dyrektor IS decyzją z [...] lipca 2012r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z [...] grudnia 2011r. Na decyzję organu odwoławczego z [...] lipca 2012r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 5 czerwca 2013r. o sygn. akt III SA/Wa 2743/13 oddalił skargę Spółki. Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną, po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 listopada 2014r. sygn. akt I FSK 1691/13 uchylił zaskarżony wyrok z 5 czerwca 2013r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji winien w sposób wnikliwy i rzetelny zbadać, czy organy zgromadziły wszechstronny i wyczerpujący materiał dowodowy, dotyczący transakcji pomiędzy Skarżącą a D. oraz czy dokonały prawidłowej jego oceny, uprawniającej do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast, w ocenie NSA, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji odniósł się do istotnej okoliczności faktycznej, na którą powoływała się Skarżąca na wcześniejszych etapach postępowania. Chodziło tu w szczególności o wydanie przez organ podatkowy względem D. decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999r. Z decyzji tej wynikało, że wymieniony kontrahent dokonywał w owych okresach rozliczeniowych faktycznej sprzedaży, w tym również na rzecz Skarżącej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołana decyzja wymiarowa stanowiła zatem istotny dowód w postępowaniu, który został przez organ pominięty, czego nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jak wynika z treści skargi kasacyjnej, w postępowaniu względem D. były prowadzone czynności dowodowe, które mogły okazać się istotne również w niniejszym postępowaniu, a nie zostały przez Sąd pierwszej instancji należycie ocenione. Ponadto w świetle przepisów ustawy o VAT z 1993r., to jest art. 19 ust. 1 w powiązaniu z art. 33, w przypadku zakwestionowania sprzedaży u kontrahenta powinno to wpłynąć na zmniejszenie podatku należnego wykazanego w deklaracjach podatkowych u sprzedawcy. Okoliczności wydania decyzji względem D. oraz treści tego orzeczenia nie sposób pominąć również w kontekście podniesionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 121 § 1 O.p., stanowiącego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny za częściowo uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. W ocenie autora skargi kasacyjnej organ odwoławczy dopuścił się tego uchybienia, albowiem nie zrealizowano zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawartych w wyroku z 17 września 2008r. Dla oceny zasadności przedmiotowej skargi kasacyjnej zasadnicze zatem znaczenie ma wskazany wyrok z 17 września 2008r., sygn. akt III SA/Wa 273/08, a właściwie treść uzasadnienia tego orzeczenia. Przyczyną zakwestionowania i wyeliminowania aktu był brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie transakcji pomiędzy podmiotem D. a Skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w swym uzasadnieniu podkreślił, że nie można tylko z tego powodu, iż pierwszy z podmiotów w łańcuchu był podmiotem nieistniejącym wywodzić, że pozostali nie mogli nabyć towaru i w konsekwencji nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do pozbawienia podatnika odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od wykazania, że ta transakcja nie miała odzwierciedlenia w rzeczywistości. W zakresie tym należało przeprowadzić wnikliwe postępowanie dowodowe. Nie można było powołać się na wcześniejsze transakcje i na tym poprzestać, gdyż w ten sposób nie wskazano materiału dowodowego pozwalającego na zastosowanie normy będącej podstawą prawną zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady zgodził się z wnioskami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawartymi w zaskarżonym wyroku, że organ podatkowy wykonał powyższe zalecenia. Uzupełnił bowiem materiał aktowy poprzez załączenie materiału dowodowego uzyskanego w toku postępowania karnego. Z protokołów zeznań świadków wynika, że podmioty te uczestniczyły w łańcuszku firm, produkując "puste faktury" mające potwierdzić fikcyjny eksport. Organy podatkowe bowiem, zgodnie z zaleceniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku, uzupełniły materiał dowodowy w zakresie zakwestionowanych transakcji. Okoliczność, czy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, przeprowadzona w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. potwierdza tezę stawianą przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, może być przedmiotem sądowej kontroli legalności decyzji w aspekcie prawidłowości zastosowania art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., ewentualnie art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Sąd odwoławczy podkreślił, że ustalenia faktyczne nie muszą wynikać wyłącznie z dowodów bezpośrednich, w tym wypadku okoliczność fikcyjności czynności pomiędzy "D." a Skarżącą nie muszą wynikać tylko z zeznań właścicieli obu podmiotów. Dlatego też stwierdził, że organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę, dostosował się w przeważającej części do oceny prawnej i zaleceń, co do dalszego postępowania zawartych w wcześniejszym wyroku sądu. Uzupełniono bowiem materiał dowodowy we wskazanym kierunku za wyjątkiem kwestii, która została zauważona powyżej, a więc uwzględnienia braku zakwestionowania podatku należnego wynikającego z deklaracji wystawionych przez D.. W tym zatem jedynie zakresie można uznać, że wytyczne zawarte we wcześniejszym wyroku nie zostały do końca zrealizowane. Wyrokiem z 15 kwietnia 2015r., sygn. akt III SA/Wa 48/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS z [...] lipca 2012r. W uzasadnieniu WSA wskazał, iż Dyrektor IS winien uwzględnić ustalenia dokonane w toku postępowania odnoszącego się do D. s.c. Dyrektor IS będąc związany oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 kwietnia 2015r., III SA/Wa 48/15 oraz w poprzedzającym go wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 listopada 2014r. I FSK 1691/13, po ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy, decyzją z [...] września 2015r. uchylił w całości decyzję Naczelnika US z [...] grudnia 2011r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Decyzją z [...] lutego 2016r. Naczelnik US odmówił Spółce zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998r. w wysokości 225.918 zł i za luty 1999r. w wysokości 326.648 zł. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji uwzględniając wskazania Dyrektora IS zawarte w decyzji z [...] września 2015r. oraz po ponownym przeanalizowaniu całości zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że ustalenia faktyczne przedstawione w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] grudnia 2005r. wydanej dla D. s.c. dotyczą grudnia 1999r., a zatem okresu nieobjętego prowadzonym postępowaniem. Niemniej w ocenie organu podatkowego ustalenia faktyczne poczynione w powyższej decyzji, jak również ich weryfikacja zakończona wyrokiem z dnia 19 lutego 2010r., I FSK 22/09 Naczelnego Sądu Administracyjnego oddalającym skargę kasacyjną D. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 czerwca 2008r. I SA/Łd 314/08, poza faktem wystąpienia przesłanek przedawnienia i umorzenia postępowania za luty 1999r., nie ma znaczenia dla rozstrzyganej sprawy. Dalej organ pierwszej instancji wskazał, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] marca 2004r. została uchylona, a postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od lutego do listopada 1999r. umorzone. Tym samym decyzja określająca spółce D. s.c. zobowiązanie podatkowe w VAT za ww. okres rozliczeniowy została wycofana z obrotu prawnego i nie ma waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 O.p. Dokonane ustalenia nie wpłynęły na sytuację prawno-podatkową D. s.c. za luty 1999r. Naczelnik US na podstawie materiałów źródłowych dokonał samodzielnych ustaleń dotyczących transakcji pomiędzy firmą D. s.c. a Skarżącą i ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy. W ocenie organu podatkowego, zarówno decyzja z [...] marca 2004r., jak i z [...] grudnia 2005r. nie mają żadnego znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego za grudzień 1998r., ponieważ ww. okres nie był objęty zakresem postępowania podatkowego, zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] grudnia 2005r. wydanej dla D. s.c. Dokonując oceny skutków braku zakwestionowania podatku należnego w spółce D. s.c. na prawo do odliczenia podatku naliczonego u Skarżącej Naczelnik US stwierdził, iż niezakwestionowanie prawidłowości deklaracji VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do listopada 1999r. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec D. s.c. z uwagi na jego umorzenie, nie stanowi przeszkody do ich oceny w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego. Organ pierwszej instancji odwołał się do ewidencji magazynowej D. s.c. oraz do ustaleń wynikających z protokołu kontroli z 12 marca 1999r. przeprowadzonej w ww. firmie w zakresie transakcji zawartych pomiędzy D. s.c. a Skarżącą. Naczelnik US zauważył bowiem ścisłe związki pomiędzy przedmiotowymi fakturami zakupów od D. s.c. a fakturami sprzedaży i dokumentami SAD, datami ich wystawienia oraz ilością sprzedanego materiału. Powyższe dało możliwość jednoznacznego ustalenia, skąd według faktur pochodził towar wyeksportowany przez Skarżącą na rzecz T. w I., który miał być rzekomo zakupiony na podstawie faktur wystawionych w grudniu 1998r. i w lutym 1999r. przez D. s.c. Zatem organ podatkowy w sposób tabelaryczny i opisowy przedstawił zestawienia obrotu tkaninami rozliczonymi przez Spółkę w fakturach VAT wystawionych w grudniu 1998r. i w lutym 1999r. w ujęciu na źródło pochodzenia. Podsumowując dokonane ustalenia, zdaniem Naczelnika US, z uwagi na fakt, iż od początku "łańcucha" podmiotów gospodarczych, na końcu którego znajduje się Spółka, żaden towar w rzeczywistości nie występował, tylko istniały faktury dla uprawdopodobnienia autentyczności transakcji eksportowych oraz dla potrzeb urzędów celnych i prowadzonych przez nie ewentualnych kontroli pojazdów wywożących "towar" poza granice kraju do wskazanych przez organ łańcuchów wprowadzono materiał niewiadomego pochodzenia. Towar ten, w ocenie organu podatkowego, nie może pochodzić z firm: M., B. lub P., konsekwentnie nie był to towar wskazany w fakturach wystawionych przez D. s.c. na rzecz Skarżącej. Konstatując powyższe, organ pierwszej instancji stwierdził, że w świetle ujawnionych faktów, powiązania pomiędzy poszczególnymi jednostkami wskazują jednoznacznie, że faktury wystawione przez kolejnych kontrahentów w ramach dwóch zidentyfikowanych "łańcuchów" nie znajdowały pokrycia towarowego, tj. były "pustymi fakturami". Podmioty występujące we wskazanych "łańcuchach" otrzymywały faktury od swojego kontrahenta, odliczając od nich podatek, natomiast nie dochodziło do wydania towaru. Zatem, jak wskazał organ podatkowy, towar wyszczególniony na przedmiotowych fakturach nie został nabyty przez Spółkę. Tym samym nie dochodziło do żadnych transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz w konsekwencji do nabycia towarów. Kwestionowane przez Naczelnika US faktury nie mogą być podstawą do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony, gdyż w takim przypadku nie występuje nabycie, o jakim mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. W sytuacji gdy nie doszło do nabycia, nie można mówić o prawie do odliczenia podatku naliczonego, co zostało potwierdzone w art. 19 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. Zdaniem organu pierwszej instancji, skoro wykazano, że transakcje między Spółką a D. s.c. miały charakter fikcyjny, a wystawione faktury miały dokumentować sprzedaż, która w istocie nie została dokonana, w takim przypadku zastosowanie znajdzie przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997r. W dalszej części uzasadnienia organ pierwszej instancji wypowiedział się w zakresie instytucji terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uregulowanej w art. 70 O.p., mając na uwadze, iż prowadzone postępowanie dotyczy rozliczeń w podatku od towarów i usług za grudzień 1998r. i luty 1999r. Naczelnik US stwierdził, że skoro w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. 2002r. Nr 169, poz. 1387), dalej "ustawa z 12 września 2002r.", to wniesienie skargi do sądu administracyjnego w dniu 30 listopada 2004r. (oraz wnoszenie skarg w późniejszych datach) wobec brzemienia art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002r. nie mogło doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W sprawie zastosowanie znajdą przepisy dotyczące trybu oraz terminów przedawnienia wskazane w art. 70 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r., jako korzystniejsze dla Spółki. Po dokonaniu analizy ww. przepisów w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1998r. i luty 1999r., który powinien upłynąć z dniem 31 grudnia 2004r., zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 70 § 1 O.p., nie został przerwany wskutek zastosowania w dniu 24 listopada 2004r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego Spółki. Nie został bowiem spełniony warunek skutecznego zawiadomienia Spółki przed upływem terminu przedawnienia o zajęciu mienia, tzn. przesłana korespondencja nie została prawidłowo awizowana. Reasumując Naczelnik US stwierdził, że zobowiązania podatkowe za grudzień 1998r. i luty 1999r. uległy przedawnieniu z mocy prawa z dniem 31 grudnia 2004r. Niemniej jednak, w ocenie organu pierwszej instancji, terminy zwrotów podatku za grudzień 1998r. i luty 1999r. zostały przedłużone postanowieniami z [...] lutego 1999r. oraz z [...] kwietnia 1999r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Zwroty wykazane w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące nadal nie zostały dokonane i pozostają w dyspozycji Naczelnika US, w związku z czym postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie nie stało się bezprzedmiotowe. Organ pierwszej instancji wskazał, iż Spółka składając deklaracje VAT-7 za grudzień 1998r. i za luty 1999r. nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, faktycznie wykonującego czynności opodatkowane, natomiast zmierzała do uzyskania nienależytej korzyści majątkowej w wyniku nadużycia mechanizmu VAT (nadużycie prawa wspólnotowego). Artykuł 70 O.p. ma zastosowanie wprost do zobowiązań podatkowych, zatem Naczelnik US stwierdził, iż po okresie przedawnienia nie może określić zobowiązania w innej wysokości niż zadeklarowana. Jednocześnie przepis art. 70 O.p. nie obliguje organu podatkowego do dokonania zwrotu VAT wykazanego w deklaracji złożonej przez podmiot niedziałający w charakterze podatnika. Ostatecznie po odwołaniu się do przepisów art. 76b w zw. z art. 80 O.p. oraz do art. 20 § 1 i § 2 ustawy z 12 września 2002r., Naczelnik US stwierdził, że ponieważ terminy zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wykazane w deklaracjach VAT-7 za grudzień 1998r. i za luty 1999r. przypadały na 1999r., a Spółka nie złożyła wniosków, o których mowa w art. 80 § 3 O.p., tym samym prawo do zwrotu nadpłaty wygasło w dniu 31 grudnia 2004r., zgodnie z art. 80 O.p. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie: - art. 153 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji i ocenie materiału dowodowego faktu niekwestionowania przez organy podatkowe wysokości podatku należnego u kontrahenta Spółki, pomimo związania wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 kwietnia 2015r. o sygn. akt III SA/Wa 48/15, - art. 76b w zw. z art. 80 § 1 O.p. poprzez uznanie, że wygasł termin do zwrotu podatku, - art. 19 ust. 1 w zw. z art. 33 ustawy o VAT z 1993r., poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, - § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997r. poprzez błędną jego interpretację, - art. 120, art. 121, art. 122, art. 178 § 1, art. 179 § 2, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz niezapewnienie Spółce czynnego udziału w postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2016r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lutego 2016r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 1998r. i za luty 1999r. przypadał na 1999r., zatem zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., zasadniczo termin przedawnienia ww. okresów upłynął z dniem 31 grudnia 2004r. Na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają wpływ instytucje przerwania oraz zawieszenia biegu tego terminu. Organ podatkowy wyjaśnił, że art. 70 O.p. w pierwotnym brzmieniu - obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r. - przewidywał pięcioletni termin przedawnienia. Zgodnie zaś z art. 70 § 3 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Stosownie do art. 70 § 4 O.p., po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Artykuł 70 § 5 O.p. stanowił zaś, że kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r., bieg terminu przedawnienia przerywała więc pierwsza czynność egzekucyjna (czyli nawet czynność, która nie prowadziła bezpośrednio do zaspokojenia wierzyciela podatkowego, jak choćby spisanie protokołu), a okres, w którym przedawnienie nie biegło, trwał do zakończenia postępowania egzekucyjnego. Aby nie dopuścić do przedawnienia zobowiązania podatkowego, wystarczyło jedynie wszcząć postępowanie egzekucyjne, nawet jeżeli organy podatkowe nie podejmowały później żadnych działań zmierzających do wyegzekwowania świadczenia. Istotną zmianę zasad przedawniania zobowiązań podatkowych przyniosła ustawa nowelizująca z 12 września 2002r., a następnie nowelizująca ustawa z 30 czerwca 2005r., która nadała aktualnie obowiązujące brzmienie art. 70 § 4 O.p. i uchyliła art. 70 § 5 O.p. (vide uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2013r., I FPS 6/12). W wyniku zmiany dokonanej ustawą nowelizującą z 12 września 2002r. przepis art. 70 O.p. uzyskał nowe brzmienie. Od dnia 1 stycznia 2003r. w myśl art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem (art. 70 § 7 pkt 2). W ocenie organu odwoławczego aby prawidłowo odczytać powyższą regulację konieczne jest odwołanie się do treści art. 20 ustawy z 12 września 2002r. W myśl art. 20 § 1 tej ustawy, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 2003r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 O.p. w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem § 2. Z kolei § 2 wprowadził zapis, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z powyższego przepisu wynika, że regułą było stosowanie do stanów faktycznych sprzed nowelizacji, przepisów w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji, z wyjątkiem przewidzianym w § 2, który to pozwalał na zastosowanie dotychczasowych przepisów, o ile były one korzystniejsze dla podatnika i innych podmiotów zobowiązanych w świetle ustaw podatkowych. Dokonana z dniem 1 stycznia 2003r. nowelizacja O.p. polegała głównie na dodaniu nowych przesłanek powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia m.in. poprzez wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Przepis art. 70 § 6 pkt 2 O.p. w nowym brzmieniu pogorszył sytuację zobowiązanego, wobec którego w dacie powstania zobowiązania podatkowego przepisy nie przewidywały w ogóle możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy wskazał, że rozpatrywana sprawa dotyczy nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach VAT-7 za grudzień 1998r. i luty 1999r. do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej. Zatem art. 70 O.p. należy odczytywać przez pryzmat art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002r. Skoro przepis art. 70 O.p. w brzmieniu przed nowelizacją z 1 stycznia 2003r. był dla podatnika korzystniejszy, co do zasad i okoliczności powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia, gdyż nie przewidywał wniesienia skargi do sądu administracyjnego jako przesłanki powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to przepis ten w całości należy stosować do rozpoczętego wcześniej terminu przedawnienia, bez względu na to, czy okoliczności uzasadniające zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiły przed czy po wyżej wymienionej dacie. Ponadto dla prawidłowego obliczenia terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma również nowelizacja art. 70 O.p. dokonana w ustawie z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005r. Nr 143, poz. 1199), dalej "ustawa z 30 czerwca 2005r.". Ustawodawca zmienił treść art. 70 § 4 w ten sposób, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (w poprzednim brzmieniu: od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne). Uchylono też przepis art. 70 § 5 O.p., w myśl którego kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. W art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005r. stwierdzono, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Nowelizacja weszła w życie z dniem 1 września 2005r. Z przepisu tego wprost wynika, że do oceny upływu terminu przedawnienia zastosowanie znajduje art. 70 § 4 O.p. o znowelizowanej treści. Przepis ten początek biegu terminu przedawnienia wiąże z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, a nie jak poprzednio od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2014r., II FSK 1040/12). Przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania oznacza, że czas, jaki upłynął od początku biegu terminu przedawnienia do zaistnienia przyczyny powodującej jego przerwanie, uważa się za niebyły, a przedawnienie rozpoczyna swój bieg na nowo. Przerwanie biegu terminu przedawnienia nie może nastąpić w okresie zawieszenia jak i w sytuacji wcześniejszego skutecznego przedawnienia się zobowiązania. Organ odwoławczy wskazał, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca wiąże przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z zaistnieniem dwóch sytuacji: po pierwsze, z dniem ogłoszenia upadłości (art. 70 § 3), a precyzyjniej mówiąc, z dniem wydania postanowienia sądu o ogłoszeniu upadłości - zgodnie z art. 52 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), po wtóre zaś z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4). Przepis art. 70 § 4 O.p. umożliwia wielokrotne przerywanie biegu terminu przedawnienia. Każdorazowe zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, skutkuje bowiem przerwaniem biegu pięcioletniego terminu (zob. np. wyroki NSA z 13 lipca 2009r., I FSK 476/08; z 14 października 2010r., II FSK 1000/09, niepubl.; uwaga 12 do art. 70, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Toruń 2007, s. 542-543). Środki egzekucyjne, które przerywają bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych muszą być środkami realnymi i prowadzić do zajęcia składników majątkowych pozostających w dyspozycji dłużnika. Ponadto w sytuacji, gdy organ podatkowy stosuje środek egzekucyjny w celu zaspokojenia należności podatkowej, przerywa on bieg przedawnienia jedynie na pięć lat. Do ponownego przerwania biegu przedawnienia konieczne jest zastosowanie kolejnego środka egzekucyjnego, skierowanego do innego składnika majątkowego dłużnika. Jeśli jednak dłużnik nie ma takiego majątku, zobowiązanie podatkowe, choćby niespełnione, wygaśnie (patrz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013r., sygn. akt I FPS 6/12). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Dyrektor IS stwierdził, że skoro niniejsza sprawa dotyczy nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach VAT-7 za grudzień 1998r. i luty 1999r. do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej, tj. wejścia w życie ustawy z 12 września 2002r., to wniesienie przez Skarżącą skargi do sądu administracyjnego w dniu 30 listopada 2004r. (oraz wnoszenie skarg w późniejszych datach) wobec brzemienia art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002r. nie mogło doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Także przedstawienie zarzutów przez Prokuraturę Okręgową w L. T. V. (pełniącej w okresie objętym postępowaniem funkcję prezesa Skarżącej) w sprawie o sygn. akt [...] (późniejsza sygn. akt [...]) nie stanowiło przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnia w sprawie ww. zwrotów za grudzień 1998r. i luty 1999r. W rozpatrywanej sprawie należało bowiem zastosować przepisy dotyczące trybu oraz terminów przedawnienia wskazane w art. 70 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r., jako korzystniejsze dla Spółki. Zatem po przeanalizowaniu ww. przepisów w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzić należy, iż w dniu 23 listopada 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego - wierzyciel, wystawił tytuł wykonawczy nr SM 5/5316/04 dotyczący zaległości Skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 1998r. w kwocie należności głównej 67.775 zł oraz za luty 1999r. w kwocie należności głównej 97.994 zł. W dniu 24 listopada 2004r. przedmiotowemu tytułowi nadano klauzulę wykonalności oraz dokonano zajęcia rachunku bankowego. Informacja o zajęciu rachunku bankowego oraz odpis tytułu wykonawczego zostały wysłane 25 listopada 2004r. na adres Spółki, ul. W. [...], [...] W., listem nadawczym o numerze przesyłki [...] za potwierdzeniem odbioru. Przesyłka została zwrócona do Naczelnika US z informacjami osoby doręczającej: "Firma zlikwidowana I XII 04r., podpis odręczny nieczytelny" oraz "Firma się wyprowadziła 1 XII 04r., podpis odręczny nieczytelny". Zatem, z powyższego wynika, że nie został spełniony warunek skutecznego zawiadomienia Spółki przed upływem terminu przedawnienia o zajęciu mienia, z uwagi na brak prawidłowego awizowania ww. korespondencji. W rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług wykazanych do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 1998r. i luty 1999r., który powinien upłynąć z dniem 31 grudnia 2004r., zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 70 § 1 O.p., nie został przerwany wskutek zastosowania w dniu 24 listopada 2004r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego Skarżącej i uległy one przedawnieniu z mocy prawa z dniem 31 grudnia 2004r. Organ odwoławczy wskazał, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów (uchwała z 3 czerwca 2013r., I FPS 6/12) obie przesłanki wskazane w art. 70 § 4 O.p., to jest zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie o tym dłużnika, muszą zostać spełnione przed upływem okresu przedawnienia. Uwzględniając sposób wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, ustawodawca przewidział dwojakiego rodzaju mechanizmy skutkujące ustaniem prawnopodatkowej więzi między podatnikiem a wierzycielem podatkowym z tytułu określonego zobowiązania. Po pierwsze, efektywny, a przez to i najbardziej pożądany sposób dobrowolnej zapłaty podatku przez podatnika bądź też wystąpienie innych zdarzeń przewidzianych w ustawach podatkowych, które prowadzą do wywiązania się przez podatnika z obowiązku i w rezultacie zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Po drugie, zobowiązanie podatkowe może wygasnąć na skutek zaistnienia innych zdarzeń przewidzianych przez ustawodawcę. Do tej grupy zalicza się m.in. przedawnienie zobowiązania (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia ma jednak charakter nieefektywny, gdyż nie zaspokaja roszczeń finansowych wierzyciela. Można je potraktować jako nadzwyczajny sposób ustania stosunku prawnopodatkowego między podatnikiem a wierzycielem podatkowym (zob. A. Gomułowicz, Zapłata podatku a przedawnienie zobowiązania podatkowego, "Ruch Prawniczy Ekonomiczny i Socjologiczny", z. 3/2008, s. 63 i n.). Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia następuje z mocy prawa. Niezapłacone zobowiązanie podatkowe wraz z należnościami ubocznymi (odsetkami za zwłokę) przestaje istnieć bez potrzeby wydawania odrębnych decyzji (zob. np. wyrok NSA z 5 lipca 2001r., I SA/Łd 750/99). Mechanizm przedawnienia uregulowany w art. 70 O.p. odnosi się do zobowiązań podatkowych, a zatem do sytuacji, w której wysokość i termin płatności podatku są podatnikowi znane. Powinność świadczenia jest zatem skonkretyzowana i zaktualizowana (patrz uchwała NSA z 3 czerwca 2013r., I FPS 6/12). Organ odwoławczy wskazał, że Spółka złożyła deklaracje VAT-7 za grudzień 1998r. i luty 1999r., w których wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W uchwale z 29 czerwca 2009r., sygn. akt I FPS 9/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług to zatem nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego, lecz także zwrot różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten można więc traktować w podobny sposób jak zobowiązanie, z tym że treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna. Wierzycielem staje się bowiem sam podatnik, zaś dłużnikiem Skarb Państwa (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, str. 450). W przedmiotowej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. W uchwale z dnia 3 grudnia 2012r., I FPS 1/12 Sąd uznał, że po upływie okresu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. okoliczność, że podatnik wpłacił podatek nie może pogorszyć sytuacji prawnej tego podatnika w porównaniu z sytuacją prawną podatnika, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego, co oznacza, że w obu sytuacjach zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że jak zauważył Sąd w wyroku z 20 maja 2013r., III SA/Wa 3400/12 - "brzmienie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje na to, że zamiarem ustawodawcy było uczynić z instytucji przedawnienia gwaranta stabilizacji w czasie, stosunków prawnopodatkowych. Obowiązki nakładane przez Państwo na podatnika winny być badane i oceniane we właściwym terminie, albowiem leży to w interesie obrotu gospodarczego i porządku prawnego". Odnośnie konstrukcji podatku VAT w związku z przedawnieniem, Sąd ten zauważył również, że: "Podnieść należy, że kiedy zobowiązanie podatkowe przedawniło się i nie jest już dopuszczalne orzekanie o jego wysokości, nie jest też możliwe orzekanie, co do poszczególnych elementów konstrukcyjnych tego zobowiązania. W tym właśnie znaczeniu do kwoty zwrotu podatku oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym miesiącu zastosowanie znajdzie termin przedawnienia określony powyższym przepisem. Zarówno bowiem kwota zwrotu podatku jak i kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym miesiącu są elementami konstrukcyjnymi podatku od towarów i usług. (...). Zdaniem Sądu, uzasadnione jest założenie, że wszystkie elementy składające się na podatek od towarów i usług powinny być traktowane w taki sam sposób. W rezultacie nie sposób przyjąć, że instytucja przedawnienia, gwarantująca pewność obrotu prawnego obejmuje tylko niektóre z tych elementów. Innymi słowy niemożność orzekania o kwocie zwrotu podatku i o kwocie do przeniesienia jest pochodna przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że możliwość orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za dany miesiąc, w tym do określenia kwot poszczególnych elementów składających się na to zobowiązanie, istnieje tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie." Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że zobowiązania podatkowe w podatku VAT za grudzień 1998r. i luty 1999r. uległy przedawnieniu, co do wszystkich elementów podatku. Nie jest możliwie prowadzenie nadal postępowania, którego przedmiotem jest wysokość zobowiązania podatkowego. W konsekwencji z momentem upływu terminu przedawnienia przestaje istnieć stosunek prawny pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem i nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Jednakże przedmiotem do rozważań pozostaje kwestia, czy zwrot wykazany przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe również uległ przedawnieniu. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wskazał, że w wyroku z dnia 24 marca 2015r., I FSK 80/15 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd oparty o uchwałę o sygn. akt I FSK 1/12, że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, tylko wówczas gdy wynika to tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu. Będzie tak w szczególności, gdy podatnik, krótko przed upływem terminu przedawnienia, złoży wniosek o stwierdzenie nadpłaty i skoryguje w tym zakresie deklarację podatkową. Wówczas organ jeżeli będzie miał wątpliwości co do wysokości nadpłaty wynikającej ze skorygowanej deklaracji podatkowej, będzie mógł przeprowadzić postępowanie w celu wydania ostatecznej decyzji w przedmiocie nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2014r., I FSK 276/13). Ponadto jak zauważył Sąd w wyroku z 28 stycznia 2008r., III SA/Wa 1611/07: "Do istoty prawa podatkowego należy ograniczona w czasie możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, jak i możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im praw. Dla przykładu można tu wskazać art. 79 O.p. określający termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz art. 80 tejże ustawy, normujący termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Tak więc zdaniem Sądu, spowodowana przedawnieniem niemożność określenia kwoty samego zobowiązania podatkowego za dany okres, skutkuje niemożnością orzekania także co do pozostałych kwot". W przedmiotowej sprawie Spółka nie złożyła również dodatkowo wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jej roszczeniem jest kwota zwrotu wynikająca z pierwotnych deklaracji złożonych w 1999r. W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów o sygn. akt I FPS 9/08 NSA uznał, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku. Zwrot ten można więc traktować w podobny sposób jak zobowiązanie, z tym że treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna. Wierzycielem staje się bowiem sam podatnik, zaś dłużnikiem Skarb Państwa (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, str. 450). Wskazano ponadto, iż w przepisach ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz ustawy Ordynacja podatkowa nie określono expressis verbis instytucji przedawnienia zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy, poprzestając na instytucji przedawnienia odnoszącej się dalej tylko do pojęcia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu trafnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2008r. (I FSK 129/07), stwierdzono, że nie do przyjęcia - z punktu widzenia zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) - byłaby sytuacja, w której organom podatkowym przysługiwałoby nieograniczone w czasie prawo kwestionowania deklaracji podatkowych, w których został wykazany zwrot różnicy podatku, a tym samym domagania się uiszczenia przez podatnika zawyżonej jego części, gdy w odwrotnej sytuacji, tzn. zaniżenia kwoty zwrotu różnicy przez podatnika - istnieją takie ograniczenia (art. 76b w zw. z art. 3 pkt 7 i art. 80 O.p.). Organ odwoławczy zauważył jednak, że przedmiotowa uchwała dotyczyła kwestii zawyżonego (nienależnego) zwrotu podatku, wykazanego przez podatnika. Sąd zauważył bowiem, że: "jeśli przyjąć, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy mógłby dokonywać w nieograniczonym czasie weryfikacji rozliczenia za dany okres w zakresie określenia innej kwoty zwrotu podatku lecz nie mógłby dokonać weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takowe zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Prowadziłoby to do wykładni ad absurdum art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej." Zatem z przywołanych wyroków wynika, że wraz z przedawnieniem zobowiązania - przedawniło się jakiekolwiek prawo organów podatkowych do określenia prawidłowości wykazanego przez Podatnika w deklaracjach zwrotu podatku naliczonego. Może nie przedawniać się wraz ze zobowiązaniem postępowanie zainicjowane przez podatnika np. o stwierdzenie nadpłaty zainicjowane wnioskiem podatnika i korektą deklaracji. Jednakże zwrot podatku w VAT nie jest nadpłatą, a jedynie stosuje się do niego odpowiednio przepisy dotyczące nadpłaty. Od dnia 1 stycznia 2003r. obowiązywały przepisy art. 76b O.p. w brzmieniu: "Przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a 2 pkt 1 O.p., następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku." Przy czym przepis ten obejmował art. 80 O.p., którego treść normatywna przed nowelizacją, była pomieszczona w przepisie art. 78, tyle że dotyczyła zwrotu nadpłat. Przepis art. 80 O.p. otrzymał brzmienie: "Prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu (§ 1). Po upływie terminu określonego w § 1 wygasa również prawo do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych (§ 2) Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty (§ 3)." Ustawa z dnia 12 września 2002r. nie wprowadziła zmian do przepisów dotyczących stwierdzenia nadpłaty (poza art. 76b). Przepisy te konkretyzują natomiast stosowanie przepisów dotyczących wygaśnięcia prawa do instytucji zwrotu podatku, określają nowy termin wygaśnięcia prawa do zwrotu w stosunku do przepisu art. 78 O.p., wprowadzają możliwość przerwania biegu terminu zwrotu. Na konieczność zastosowania przepisów znowelizowanych wskazuje przepis art. 22, który stanowił, że do spraw wszczętych, a nie zakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zatem do sprawy ma zastosowanie także art. 76b O.p., ponieważ w dniu wejścia w życie ustawy (1 stycznia 2003r.) sprawa była w toku przed organem pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego skoro treść art. 80 O.p. (wcześniej art. 78), w zakresie wygaśnięcia prawa do zwrotu, po 2002r. nie uległa zmianie oraz z uwagi na treść art. 22 ustawy zmieniającej - do stanu faktycznego z 1999r. mają zastosowanie przepisy w brzmieniu cytowanym wyżej. Norma prawna zawarta w art. 80 O.p., która odnosi się do braku (po upływie terminu) możliwości podjęcia jakiegokolwiek procedowania, czy też działania, które miałoby zmierzać w kierunku dokonania zwrotu nadpłaty, powinna być odczytywana w kontekście art. 76b O.p. W Komentarzu do Ordynacji podatkowej pod red. R. Dautera i innych z 2004r. do art. 76b O.p. czytamy: Omawiany przepis dotyczy zwrotu podatku, podczas gdy dwa poprzednie przepisy regulowały zwrot i zaliczenie nadpłaty. Przez pojęcie zwrotu podatku rozumie się zwrot w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 7) - np. pcc lub opłata skarbowa. W przypadku zwrotu podatku w podanym znaczeniu nie stosuje się przepisów o wniosku o stwierdzenie nadpłat związanych z deklaracjami (art. 75 § 6 - przepisów § 2 pkt 1 lit. b i pkt 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku). Artykuł 76b O.p. rozciąga na przypadki zwrotu podatku stosowanie art. 76 (sposoby zadysponowania nadpłatą), art. 76a (tryb zaliczania nadpłat na inne zobowiązania podatkowe) art. 77b (forma zwrotu nadpłaty) i art. 80 (wygaśnięcie prawa do zwrotu nadpłaty). Zatem, do zwrotu VAT stosuje się art. 80 O.p. Istota regulacji była analogiczna w 1999r. (por. przepis art. 78 O.p.), gdy wykazano zwrot w deklaracji i w 2004r., gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Zgodnie ze znowelizowaną treścią art. 80 § 1 O.p., którą stosownie do przepisu przejściowego należy brać pod uwagę, prawo do zwrotu nadpłaty wygasa po upływie 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. § 3 wskazuje, iż złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty (w tym przypadku wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie składa się, natomiast zwrot wynikał z treści deklaracji i nie było kolejnego pisma, które mogłoby skutkować przerwaniem biegu terminu do zwrotu określonego w art. 80 § 3 O.p.). Z przepisu nie wynika, jaki termin należy brać pod uwagę w przypadku zwrotu VAT jako termin, w którym zwrot jest należny, termin ustawowy, wynikający z przepisów - wówczas byłby to termin 25 dni (w roku 1999), czy też termin przedłużony decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Stosownie do art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993r., jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Nie można uznać, aby skutek wydania decyzji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, był taki, iż ustawowy termin zwrotu aktualizuje się w innym dniu. Termin zwrotu podatku wynika z przepisów prawa i jego ewentualne przedłużenie ma wpływ na wielkość odsetek, z powodu nie dotrzymania terminu wynikającego z ustawy. Nie ma natomiast wpływu na powstanie nowego terminu zwrotu. Wobec powyższego nie jest zasadny pogląd (zawarty w odwołaniu), iż nie powstał (nie rozpoczął biegu) termin zwrotu podatku z uwagi na przedłużenie terminu zwrotu. Nie jest też uzasadnione stwierdzenie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, iż przedłużenie terminu zwrotu powoduje, że postępowanie podatkowe nie stało się bezprzedmiotowe. W niniejszej sprawie termin zwrotu został przedłużony do zakończenia postępowania wyjaśniającego. Takie postępowanie mogło trwać do zakończenia czynności sprawdzających, postępowania kontrolnego lub co najwyżej do zakończenia postępowania podatkowego przez wydanie decyzji wymiarowej. Zatem nie można powiedzieć, iż wydanie decyzji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku uniemożliwia przedawnienie zobowiązania podatkowego, bądź uniemożliwia wygaśnięcie prawa do zwrotu podatku. Dyrektor IS zauważył, że biorąc pod uwagę termin ustawowy, należy uznać, iż termin zwrotu VAT upłynął 31 grudnia 2004 r. Gdyby nawet przyjąć, jak wskazuje Spółka, że znaczenie ma przedłużenie przez Naczelnik Urzędu Skarbowego W. terminu zwrotu na skutek prowadzenia postępowania wyjaśniającego w postępowaniu podatkowym aż do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a tym samym możliwości weryfikowania zasadności i wielkości zwrotu - (po upływie terminu przedawnienia prowadzenie postępowania w zakresie rozliczenia VAT było dotknięte przedawnieniem), czyli do 31 grudnia 2004r. - oznaczałoby to, że prawo do zwrotu wygasłoby 31 grudnia 2009r. W sprawie należy stosować przepisy prawa materialnego, w tym dotyczące nadpłaty z Ordynacji podatkowej obowiązujące w 1999r. - w odniesieniu do wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty i najpóźniej - w 2004r., w zakresie regulującym termin zwrotu i jego przerwanie. Reasumując, zdaniem Dyrektora IS, przedstawiony stan faktyczny i prawny wskazuje na to, że nie jest możliwe dalsze prowadzenie postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji zwrotu VAT, a ww. przepisy prawa wskazują również na przedawnienie prawa do zwrotu kwot wynikających z deklaracji VAT-7 za grudzień 1998r. i luty 1999r. Organ odwoławczy nie stwierdził również, aby w sprawie wystąpiły okoliczności przerywające bieg terminu zwrotu, o którym mowa w art. 80 § 3 O.p. Pismem z 9 czerwca 2016r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie art. 210 § 4, art. 76b i art. 80 O.p. oraz art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993r. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu zarzutów odwołała się do art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 O.p. i stwierdziła, że pomiędzy rozstrzygnięciem a uzasadnieniem powinna istnieć koincydencja - uzasadnienie ma się odnosić do rozstrzygnięcia, które zawiera decyzja, a nie do innego nieuwidocznionego w decyzji. W zaskarżonej decyzji brak jest takiego uzasadnienia. Decyzja Dyrektora IS z [...] maja 2016r. w rozstrzygnięciu postanawia utrzymać w mocy decyzję Naczelnika US z [...] lutego 2016r., natomiast uzasadnienie przedmiotowej decyzji (strona 12) rozpoczyna się następująco: "Po przeanalizowaniu akt sprawy, zapoznaniu się z zarzutami odwołania Spółki z dnia 22 lutego 2016r. i ich argumentacją, Dyrektora Izby Skarbowej stwierdza, co następuje: Odwołanie Strony zasługuje na uwzględnienie, ze skutkiem uchylenia w całości decyzji z dnia [...] grudnia 2011r. i umorzenia postępowania w sprawie, z przyczyn wskazanych w dalszej części niniejszego uzasadnienia." Zdaniem Skarżącej dalsza treść uzasadnienia decyzji organu odwoławczego odnosi się do wskazania przesłanek, na podstawie których organ drugiej instancji uznał, iż nie jest możliwe dalsze prowadzenie postępowania podatkowego i odniesienie się merytorycznie do sprawy. Uzasadnienie odnosi się więc do wskazania przesłanek umorzenia postępowania w sprawie, a nie do przesłanek mających przemawiać za utrzymaniem w mocy decyzji Naczelnika US. Znamiennym jest, w ocenie Skarżącej, że w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia Dyrektor IS nie odnosi się w sposób bezpośredni do twierdzeń decyzji zapadłej w postępowaniu pierwszo-instancyjnym. Przy czym, jak podniosła Skarżąca, organ drugiej instancji wskazuje na uchylenie w całości decyzji z [...] grudnia 2011r., a nie decyzji będącej przedmiotem odwołania, czyli z dnia [...] lutego 2016r. Niezależnie od powyższego, Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem zaskarżonej decyzji, iż w przedmiotowej sprawie upłynął już termin zwrotu podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej, skoro zgodnie z brzemieniem art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993r. organ może przedłużyć 60-dniowy ustawowy termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, to w sposób oczywisty nowym terminem zwrotu staje się dzień zakończenia postępowania wyjaśniającego. Postępowanie wyjaśniające zaś zakończyło się ewentualnie dopiero poprzez wydanie skarżonej decyzji Dyrektora IS i umorzenie postępowania. Według Spółki, nie sposób również upatrywać ewentualnego zakończenia postępowania wyjaśniającego z datą upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż z tym dniem nie uległo zakończeniu postępowanie wyjaśniające, ponieważ organy dalej je prowadziły, nie uznając, że wówczas nastąpiło przedawnienie. Zdaniem Skarżącej nie sposób również uznać, że powinna ona składać wnioski o zwrot podatku w trakcie trwającego postępowania wyjaśniającego, w celu uniknięcia wygaśnięcia prawa do zwrotu. Skarżąca nie miała prawnej możliwości żądania zwrotu podatku w chwili, gdy decyzje organów odmawiały jej przyznania takiego zwrotu, bądź gdy trwa postępowanie w sprawie określenia wysokości zwrotu przed organem pierwszej instancji. Na potwierdzenie powyższego Skarżąca wskazała na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2000r., sygn. akt III SAB 80/99. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się także na powodach innych niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016r. poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a."), stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora IS z [...] maja 2016r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika US z [...] lutego 2016r. o odmowie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998r. i luty 1999r. W pierwszej kolejności wskazać należy, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie wszczęto w 1999r. i wydane w toku tego postępowania decyzje były przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Tak więc orzekanie w tej sprawie odbywa się w warunkach związania, o których mowa w art. 153 P.p.s.a. I tak, wyrokiem z 20 września 2005r., sygn. akt III SA/Wa 2457/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2004r. uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2003r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz utrzymującą w mocy tę decyzję w części określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998r. i luty 1999r. w wysokości "0" zł. Następnie wyrokiem z 17 września 2008r., sygn. akt III SA/Wa 273/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2007r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lutego 2007r. o odmowie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998r. i luty 1999r. Sąd uznał bowiem, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 153 P.p.s.a., poprzez niewykonanie zaleceń wynikających z wyroku z 20 września 2005r., III SA/Wa 2457/04. Z kolei wyrokiem z 5 czerwca 2013r., sygn. akt III SA/Wa 2743/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2012r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2011r. o odmowie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998r. i luty 1999r. Wyrok ten został jednakże w całości uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1691/13 a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W motywach wyroku z 12 listopada 2014r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie ocenił bowiem właściwie materiałów zebranych w ramach uzupełniającego postępowania wyjaśniającego, które doprowadziło organ odwoławczy do wniosku, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. NSA zwrócił uwagę, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Naruszenie powołanych przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji winien bowiem w sposób wnikliwy i rzetelny zbadać, czy organy zgromadziły wszechstronny i wyczerpujący materiał dowodowy, dotyczący transakcji pomiędzy Skarżącą a D. s.c. oraz czy dokonały prawidłowej jego oceny, uprawniającej do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji odniósł się do istotnej okoliczności faktycznej, na którą powoływała się Skarżąca na wcześniejszych etapach postępowania oraz powtórzyła w złożonej skardze kasacyjnej. Chodziło tu w szczególności o wydanie przez organ podatkowy względem D. s.c. decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999r. Z decyzji tej wynikało, że wymieniony kontrahent dokonywał w owych okresach rozliczeniowych faktycznej sprzedaży, w tym również na rzecz Skarżącej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołana decyzja wymiarowa stanowiła zatem istotny dowód w niniejszym postępowaniu, który został przez organ pominięty, czego nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jak wynika z treści skargi kasacyjnej, w postępowaniu względem D. s.c. były prowadzone czynności dowodowe, które mogły okazać się istotne również w niniejszym postępowaniu, a nie zostały przez Sąd pierwszej instancji należycie ocenione. NSA dodał, że w świetle przepisów ustawy o VAT z 1993r., to jest art. 19 ust. 1 w powiązaniu z art. 33, w przypadku zakwestionowania sprzedaży u kontrahenta powinno to wpłynąć na zmniejszenie podatku należnego wykazanego w deklaracjach podatkowych u sprzedawcy. Zdaniem NSA okoliczności wydania decyzji względem D. s.c. oraz treści tego orzeczenia nie sposób pominąć również w kontekście podniesionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 121 § 1 O.p., stanowiącego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasadzie zaufania przeczy działanie organów, w następstwie którego względem sprzedawcy orzeczono zobowiązanie podatkowe z tytułu dostaw udokumentowanych fakturami, które w postępowaniu względem nabywcy zostały zakwestionowane, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie można również zgodzić się z tym, aby poprawność orzeczeń, które korzystają z domniemania mocy obowiązującej, była kwestionowana, a ich treść bagatelizowana przez organ. NSA podkreślił, że również te kwestie uszły uwadze Sądu pierwszej instancji w kontekście podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w związku z ewentualnym naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie NSA, w tym zakresie za częściowo uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. W ocenie autora skargi kasacyjnej organ odwoławczy dopuścił się tego uchybienia, albowiem nie zrealizowano zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawartych w wyroku z 17 września 2008r. Dla oceny zasadności przedmiotowej skargi kasacyjnej zasadnicze zatem znaczenie ma wskazany wyrok z 17 września 2008r., sygn. akt III SA/Wa 273/08, a właściwie treść uzasadnienia tego orzeczenia. W związku z tym NSA przypomniał, że przyczyną zakwestionowania i wyeliminowania aktu był brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie transakcji pomiędzy podmiotem D. s.c. a skarżącą spółką. Wojewódzki Sąd Administracyjny w swym uzasadnieniu podkreślił, że nie można tylko z tego powodu, iż pierwszy z podmiotów w łańcuchu był podmiotem nieistniejącym wywodzić, że pozostali nie mogli nabyć towaru i w konsekwencji nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do pozbawienia podatnika odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od wykazania, że ta transakcja nie miała odzwierciedlenia w rzeczywistości. W zakresie tym należało przeprowadzić wnikliwe postępowanie dowodowe. Nie można było powołać się na wcześniejsze transakcje i na tym poprzestać, gdyż w ten sposób nie wskazano materiału dowodowego pozwalającego na zastosowanie normy będącej podstawą prawną zaskarżonej decyzji. Zdaniem NSA, co do zasady należy zgodzić się z wnioskami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawartymi w zaskarżonym wyroku, że organ podatkowy wykonał powyższe zalecenia. Uzupełnił bowiem materiał aktowy poprzez załączenie materiału dowodowego uzyskanego w toku postępowania karnego. Z protokołów zeznań świadków wynika, że podmioty te uczestniczyły w łańcuszku firm, produkując "puste faktury" mające potwierdzić fikcyjny eksport. Organy podatkowe bowiem, zgodnie z zaleceniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku, uzupełniły materiał dowodowy w zakresie zakwestionowanych transakcji. Okoliczność, czy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, przeprowadzona w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. potwierdza tezę stawianą przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, może być przedmiotem sądowej kontroli legalności decyzji w aspekcie prawidłowości zastosowania art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., ewentualnie art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Ustalenia faktyczne nie muszą wynikać wyłącznie z dowodów bezpośrednich, w tym wypadku okoliczność fikcyjności czynności pomiędzy D. s.c. a skarżącą spółką nie muszą wynikać tylko z zeznań właścicieli obu podmiotów. Dlatego też należy stwierdzić, że organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę, dostosował się w przeważającej części do oceny prawnej i zaleceń, co do dalszego postępowania zawartych w wcześniejszym wyroku sądu. Uzupełniono bowiem materiał dowodowy we wskazanym kierunku za wyjątkiem kwestii, która została zauważona powyżej, a więc uwzględnienia braku zakwestionowania podatku należnego wynikającego z deklaracji wystawionych przez D. s.c. W tym zatem jedynie zakresie można uznać, że wytyczne zawarte we wcześniejszym wyroku nie zostały do końca zrealizowane. W ocenie NSA wskazane braki w zakresie ustaleń faktycznych i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego uniemożliwiają na obecnym etapie dokonanie wiążącej oceny co do prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, która będzie możliwa dopiero po zebraniu materiału dowodowego w sposób wszechstronny i odpowiadający powołanym wyżej przepisom postępowania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 15 kwietnia 2015r., sygn. akt III SA/Wa 48/15 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2012r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2011r. o odmowie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998r. i luty 1999r. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał na okoliczność, iż w stosunku do kontrahenta Skarżącej – D. s.c. wydana została decyzja określająca wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999r., z której wynikało, że kontrahent ten dokonywał w tym okresie faktycznej sprzedaży na rzecz Skarżącej. Te ustalenia pominięte zostały w toku postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie, czym naruszono zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 i 187 § 1 O.p.), zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego (art. 191 O.p.) jak również art. 153 P.p.s.a. Sąd zauważył też, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wydanym w stosunku do D. s.c. prawomocnym wyroku z 17 czerwca 2008r., sygn. akt I SA/Łd 314/08 oddalającym skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999r. stwierdził, że "... Organy nie zakwestionowały podatnikowi dokonanej sprzedaży towarów w miesiącu grudniu 1999r., gdyż już chociażby z dokumentacji magazynowej wynikało, że podatnik posiadał tkaniny ...". Następnie Sąd wskazał, że w toku ponownego postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w W. winien uwzględnić ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do D. s.c. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999r. w kwestii niezakwestionowania podatku należnego wynikającego z deklaracji podatkowych wystawionych przez tego kontrahenta Skarżącej. W związku z powyższym zważyć należy, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji podatkowej. Drugim obok oceny prawnej elementem wiążącego uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego są wskazania co do dalszego postępowania. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły, immanentny związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania tych organów w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza (chociaż nie wyłącznie) oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie zaś aprioryczne rozstrzygnięcie problemów związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia organu ponownie rozpoznającego sprawę. Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem. W jednolitym orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że dla organu administracji ponownie rozpatrującego sprawę, jak też dla każdego innego organu orzekającego w danej sprawie, zawarty w orzeczeniu pogląd dotyczący zastosowanych przepisów, jak również ocena co do poczynionych przez organ ustaleń faktycznych jest wiążąca. Oznacza to, że skutki wydanego orzeczenia sądowego wykraczają poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, rzutując tak na ponownie prowadzone postępowanie administracyjne w danej sprawie, jak też na ewentualne postępowanie sądowoadministracyjne w razie ponownego zaskarżenia kolejnego rozstrzygnięcia ostatecznego (por. m.in. wyrok NSA z 10 listopada 2015r., II OSK 541/14, Lex nr 1990855). Naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 P.p.s.a. powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w razie złożenia skargi. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem Sądu. Bez ścisłego stosowania omawianego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (por. wyrok NSA z 21 października 1999r., IV SA 1681/97, niepubl.). Podkreślić należy, że również dla sądu administracyjnego przepis ten oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania, poprzez treść nowego wyroku, w razie stwierdzenia braku zastosowania do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego może być wyłączony tylko w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną lub w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Powszechnie przyjmuje się, że od takiej oceny prawnej można odstąpić np. gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować inne przepisy prawa, odmienne od wyjaśnionych w poprzednio wydanym wyroku (por. m.in. wyrok NSA z 3 września 2008r., I OSK 1311/07, CBOSA) lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (por. m.in. wyrok NSA z 14 grudnia 2005r., II OSK 342/05, CBOSA). Tak więc, ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną lub w przypadku zmiany prawa oraz zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów, przy czym błędna ocena okoliczności faktycznych nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności (zob. wyrok NSA z 10 stycznia 2012r., II FSK 1328/10 oraz wyroki NSA w sprawach o sygn. akt I FSK 624/15 i II FSK 168/05, CBOSA). Z uwagi na treść art. 153 P.p.s.a. strona nie może na dalszych etapach postępowania skutecznie zakwestionować przesądzonych już wcześniej przez sąd kwestii. Nie chodzi przy tym o to, czy formułowane przez stronę zarzuty są zasadne czy też nie, lecz o to, że na danym etapie postępowania nie mogą już być skutecznie podnoszone. Uregulowania zawarte w art. 153 P.p.s.a. mają bowiem zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniania przez organ ponownie rozpoznający sprawę, jak i w kolejnych orzeczeniach sądu (por. wyrok NSA z 24 września 2014r., II FSK 2541/12, CBOSA). Również organ podatkowy z uwagi na treść art. 153 P.p.s.a., ponownie rozpoznając sprawę, nie może skutecznie zakwestionować przesądzonych już wcześniej przez sąd kwestii. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor IS w zaskarżonej decyzji stwierdził, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1998r. i luty 1999r. uległy przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2004r., co do wszystkich elementów podatku. Wraz z przedawnieniem zobowiązań – przedawniło się jakiekolwiek prawo organów podatkowych do określenia prawidłowości wykazanego przez Skarżącą w deklaracjach zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem Dyrektora IS z uwagi na treść art. 80 § 1 O.p. przedawniło się również prawo do zwrotu kwot wynikających z deklaracji VAT-7 za grudzień 1998r. i luty 1999r., gdyż należy brać pod uwagę jedynie ustawowy termin zwrotu podatku (tj. 25 dni), albowiem nie można uznać, aby skutek wydania decyzji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, był taki, iż ustawowy termin zwrotu aktualizuje się w innym dniu. Organ odwoławczy nie stwierdził również, aby w sprawie wystąpiły okoliczności przerywające bieg terminu zwrotu, o którym mowa w art. 80 § 3 O.p. A tym samym w ocenie Dyrektora IS brak jest przesłanek do odniesienia się merytorycznego do sprawy i organ ten nie dokonał ustaleń faktycznych co do zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Zważyć jednakże należy, że w prawomocnym wyroku z 17 września 2008r., III SA/Wa 273/08, Sąd dokonując kontroli sądowoadministracyjnej decyzji wydanych w 2007r., stwierdził że organy podatkowe naruszyły art. 153 P.p.s.a. nie wykonując zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku z 20 września 2005r., III SA/Wa 2457/04. W wyroku z 17 września 2008r. Sąd wskazał, że organ winien dokonać ustaleń faktycznych odnośnie obrotu towarowego pomiędzy Skarżącą a D. s.c. oraz odnośnie dokonania przez Skarżącą eksportu towaru. Sąd tym samym uznał, że nie zaistniały podstawy do odstąpienia od oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku z 20 września 2005r. Podkreślenia przy tym wymaga, że w wyroku z 17 września 2008r. Sąd dokonał kontroli sądowej decyzji wydanych w 2007r., a więc już po dniu 31 grudnia 2004r. Ponadto wyrokiem z 17 września 2008r. uchylona została decyzja Dyrektora IS z [...] listopada 2007r. z uwagi na konieczność dokonania dalszych ustaleń faktycznych niezbędnych do dokonania oceny zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998r. i luty 1999r. Zatem Sąd w wyroku tym nie stwierdził, aby zaistniały jakiekolwiek przeszkody (w tym np. upływ przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, czy też przewidziane w art. 80 wygaśnięcie prawa do zwrotu "zwrotu podatku"), które uniemożliwiałyby prowadzenie postępowania podatkowego celem dokonania ustaleń faktycznych co do zasadności zwrotu podatku za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. Gdyby bowiem Sąd stwierdził, że nastąpił upływ przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, albo nastąpiło wygaśnięcie prawa do zwrotu "zwrotu podatku" (art. 80 O.p.), to bezprzedmiotowym byłoby prowadzenie przez organ postępowania podatkowego w sprawie weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT, a tym samym zbędne byłyby wskazania co do konieczności dokonywania ustaleń faktycznych celem zbadania zasadności zwrotu podatku VAT. Dodać należy, że od wyroku z 17 września 2008r. organ podatkowy nie wniósł skargi kasacyjnej. Także oddalając wyrokiem z 5 czerwca 2013r., III SA/Wa 2743/12 skargę Spółki na decyzję Dyrektora IS z [...] lipca 2012r., Sąd nie stwierdził, aby zaistniały jakiekolwiek przyczyny uzasadniające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku z 17 września 2008r. Wręcz przeciwnie Sąd w wyroku tym wskazał, że organy nie uchybiły przepisowi art. 153 P.p.s.a. i wykonały wszystkie zalecenia zawarte w wyroku z 17 września 2008r. i dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych i zasadnie odmówiły zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998r. i luty 1999r. W konsekwencji w wyroku z 5 czerwca 2013r., także nie stwierdzono, aby wystąpiły jakiekolwiek przeszkody, które uniemożliwiałyby prowadzenie postępowania podatkowego (czyniły je bezprzedmiotowym) celem dokonania ustaleń faktycznych co do zasadności zwrotu podatku za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. Wprawdzie ten wyrok z 5 czerwca 2013r. został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 listopada 2014r. I FSK 1691/13, na skutek wniesienia skargi kasacyjnej wyłącznie przez Spółkę. To jednakże należy mieć na względzie, że w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, iż zasadny był zarzut skargi kasacyjnej dotyczący pominięcia przez organ podatkowy istotnego w sprawie dowodu w postaci decyzji wydanej wobec D. s.c. określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999r., z której wynikało, że wymieniony kontrahent dokonywał w owych okresach rozliczeniowych faktycznej sprzedaży, w tym również na rzecz Skarżącej. NSA dodał, że w świetle przepisów ustawy o VAT z 1993r., to jest art. 19 ust. 1 w powiązaniu z art. 33, w przypadku zakwestionowania sprzedaży u kontrahenta powinno to wpłynąć na zmniejszenie podatku należnego wykazanego w deklaracjach podatkowych u sprzedawcy. Zdaniem NSA, zasadzie zaufania przeczy działanie organów, w następstwie którego względem sprzedawcy orzeczono zobowiązanie podatkowe z tytułu dostaw udokumentowanych fakturami, które w postępowaniu względem nabywcy zostały zakwestionowane, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie można również zgodzić się z tym, aby poprawność orzeczeń, które korzystają z domniemania mocy obowiązującej, była kwestionowana, a ich treść bagatelizowana przez organ. Również te kwestie uszły uwadze Sądu pierwszej instancji w kontekście podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w związku z ewentualnym naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, działając w granicach związania wynikającego z art. 190, art. 170 i art. 153 P.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 15 kwietnia 2015r., III SA/Wa 48/15 uchylił decyzję Dyrektora IS z [...] lipca 2012r. W wyroku tym Sąd wskazał, że w toku ponownego postępowania podatkowego Dyrektor IS winien uwzględnić ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do D. s.c. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999r. w kwestii niezakwestionowania podatku należnego wynikającego z deklaracji podatkowych wystawionych przez tego kontrahenta Skarżącej. W ocenie Sądu, rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy mając na względzie dyspozycję art. 153 P.p.s.a. winien jedynie uwzględnić ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do D. s.c. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999r. w kwestii niezakwestionowania podatku należnego wynikającego z deklaracji podatkowych wystawionych przez tego kontrahenta Skarżącej. W pozostałym natomiast zakresie dotychczasowe ustalenia organów podatkowych były prawidłowe, co zostało potwierdzone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 2014r. Tylko wskazane w tym wyroku oraz w wyroku Sądu pierwszej instancji z 15 kwietnia 2015r. ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do D. s.c. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999r. w kwestii niezakwestionowania podatku należnego wynikającego z deklaracji podatkowych wystawionych przez tego kontrahenta Skarżącej, wymagały uwzględnienia przez organy podatkowe. Skoro Dyrektor IS nie wniósł skargi kasacyjnej ani od wyroku z 17 września 2008r., ani od wyroku z 5 czerwca 2013r., to nie mógł również kwestionować wyrażonej w tych wyrokach oceny prawnej (i odstąpić od tej oceny prawnej) w ponownie prowadzonym postępowaniu po wyroku z 15 kwietnia 2015r., który wyraźnie wskazywał jaką okoliczność Dyrektor IS winien uwzględnić ponownie rozpoznając sprawę. Jak już wskazano powyżej tylko w sytuacji, gdy po wydaniu wyroku zawierającego wiążąca ocenę prawną nastąpi zmiana stanu prawnego lub istotna zmiana stanu faktycznego, organ przestaje być związany tą oceną prawną. Odstępując od oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku organ podatkowy winien wykazać, że po wydaniu tego wyroku uległ zmianie stan prawny lub istotnej zmianie uległ stan faktyczny sprawy. W niniejszej sprawie Dyrektor IS nie wykazał, aby zaistniały podstawy do odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wyroku z 15 kwietnia 2015r. oraz w poprzednich wyrokach wydanych w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług z grudzień 1998r. i luty 1999r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jakichkolwiek rozważań w tym zakresie. Uchybienia te stanowią naruszenie art. 153 P.p.s.a, które ma wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie art. 121 § 1 (zasada zaufania do organów podatkowych), art. 122 (wyjaśniania stronom zasadności przesłanek) oraz art. 210 § 4 (treść uzasadnienia decyzji) Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę uznał, że nie można podzielić dokonanej przez Dyrektora IS wykładni przepisów art. 76b w zw. z art. 80 O.p. w zw. z art. 21 ustawy o VAT z 1993r. Jak stanowi art. 76b O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. W myśl art. 3 pkt 7 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku – rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Stosownie natomiast do treści art. 80 § 1 O.p. prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. W myśl § 2 tegoż artykułu po upływie terminu określonego w § 1 wygasa również prawo do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 80 § 3 O.p. złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty. Zatem art. 80 O.p. kreuje instytucję wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty. Termin wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym i wynosi 5 lat. Początkiem biegu terminu jest ostatni dzień roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu nadpłaty, określony w art. 77 O.p. W świetle art. 80 § 1 O.p. nadpłata najpierw musi powstać, następnie musi upłynąć termin jej zwrotu (art. 77 O.p.) i następnie, licząc od końca roku, w którym upłynął termin jej zwrotu, rozpoczyna bieg omawiany 5-letni termin, po upływie którego wygasa prawo do zwrotu przysługującej podatnikowi nadpłaty podatku. Jego upływ skutkuje tym, że nadpłata nie tylko nie może być zwrócona podatnikowi, ale też zaliczona na poczet zaległości oraz bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych. W istocie rzeczy, skutki wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty są takie same jak w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego, z tym że uprawnionym w tym przypadku jest podatnik. Jest to termin materialnoprawny, który nie może być odroczony ani też przedłużony. Bieg terminu wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty może być jednakże wielokrotnie przerywany wskutek złożenia jednego z wniosków wskazanych w art. 80 § 3 O.p. Po przerwie termin ten biegnie na nowo. Jak słusznie wskazuje się w literaturze § 3 art. 80 O.p. zawiera błędne sformułowanie, gdyż w przepisie tym mówi się o przerwaniu biegu "terminu do zwrotu nadpłaty". Jednakże nie może budzić wątpliwości, że chodzi tu o przerwę biegu terminu wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty (patrz J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, w. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Lex 2013, komentarz do art. 80; a także S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. LexisNexis 2011, s. 464). Podkreślić należy, że "odpowiednie stosowanie przepisów" oznacza, iż unormowań stosowanych odpowiednio nie należy przenosić w sposób mechaniczny, bezpośredni, bez uwzględnienia specyfiki i charakteru określonej instytucji prawa. Odpowiednie stosowanie przepisów oznacza bowiem: 1) stosowanie pełne (bez modyfikacji); 2) stosowanie ze zmianami (z modyfikacjami); 3) niestosowanie ich w ogóle. Tak więc na mocy art. 76b § 1 w zw. z art. 80 § 1 O.p. prawo do zwrotu "zwrotu podatku" wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jego zwrotu. Powyższe oznacza, że w sytuacji, gdy zostanie ujawniony przysługujący podatnikowi "zwrot podatku" i termin zwrotu tego "zwrotu podatku" upływać będzie np. w 2013r., to pięcioletni termin, o którym mowa w art. 80 § 1 O.p., liczy się od końca 2013r. Jeżeli zwrot tego "zwrotu podatku" nie nastąpi w 2013r. to prawo do zwrotu "zwrotu podatku" wykazanego w deklaracji (jej korekcie) wygaśnie z dniem 31 grudnia 2018r. Po upływie tego terminu wygaśnie również prawo do złożenia wniosku o zaliczenie "zwrotu podatku" na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz możliwość zaliczenia "zwrotu podatku" na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Bieg terminu wygaśnięcia prawa do zwrotu "zwrotu podatku" może być przerwany wskutek złożenia wniosku o zwrot "zwrotu podatku" lub wniosku o zaliczenie go na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zauważyć przy tym należy, że przerwany może być jedynie ten termin, który już rozpoczął swój bieg. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku Dyrektora IS, istotnym jest w rozpoznawanej sprawie, że termin zwrotu podatku wykazanego w deklaracjach przez Skarżącą za grudzień 1998r. i luty 1999r. został przedłużony do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Odesłanie w art. 3 pkt 7 O.p. w pierwszym rzędzie do przepisów o podatku od towarów i usług oznacza, że w przypadku, gdy "zwrot podatku" dotyczy VAT, to te właśnie przepisy determinują, jak ten zwrot należy rozumieć. W art. 21 ustawy o VAT z 1993r. mowa o "zwrocie różnicy podatku" na rachunek bankowy podatnika. Ustawodawca przewidział w odniesieniu do tego zwrotu możliwość skorzystania przez organ z instytucji przedłużenia terminu zwrotu w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia (art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993r.). Zwrot "zwrotu podatku VAT", podobnie jak jego zaliczenie na poczet zaległości podatkowych czy na poczet przyszłych zobowiązań, to ostatni etap czynności podejmowanych w przypadku zadeklarowania przez podatnika zwrotu podatku VAT. Czym innym jest bowiem prawo do wykazania zwrotu podatku VAT w deklaracji podatkowej, a czym innym prawo do dysponowania owym zwrotem podatku przez podatnika. Jedynie w sytuacji uznania zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku możliwe będzie dokonanie jego zwrotu bądź zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. Zasady przewidziane w art. 77b, art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. dotyczące zwrotu podatku VAT muszą uwzględniać dyspozycję art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993r. Skoro przepis ten przewiduje przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego przez podatnika w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego co do zasadności zwrotu podatku i uzależnia jego zwrot od wyników postępowania wyjaśniającego, to również zwrot "zwrotu podatku" bądź jego zaliczenie na zaległości lub zobowiązania wskazane w art. 76 O.p. będzie możliwe po zakończeniu wszczętych przez organ postępowań, które wykażą zasadność zwrotu podatku. W przeciwnym wypadku (bezzasadności zwrotu), nie będzie możliwy ani zwrot "zwrotu podatku VAT" ani zaliczenie żądanego przez podatnika zwrotu na poczet zaległości lub zobowiązań podatkowych. Zwrotowi jak też zaliczeniu podlega "zwrot podatku", który nie budzi wątpliwości. Zaliczenie "zwrotu podatku" na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych jest pośrednią formą dokonania zwrotu. Zamiast dokonać zwrotu na rachunek bankowy podatnika, organ podatkowy dokonuje zaliczenia zwrotu na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA z: 1 marca 2016r., I FSK 1400/14; 25 sierpnia 2016r., I FSK 847/16; 13 października 2016r., II FSK 2234/14, 7 grudnia 2016r., II FSK 3211/14, a także wyrok WSA w Warszawie z 12 lutego 2016r., III SA/Wa 619/15). Zaznaczyć przy tym należy, że nie było potrzeby zawarcia w art. 76b O.p. przesłanki "niesporności" zwrotu podatku, kwestia ta została bowiem uregulowana w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993r. (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r.). Można bowiem wskazać na następującą kolejność działań organu. Po zadeklarowaniu przez podatnika zwrotu bezpośredniego organ ma 25 dni (60 dni) - w terminie podstawowym zwrotu - na podjęcie ewentualnych działań weryfikacyjnych w odniesieniu do tego zwrotu: 1) w przypadku, gdy organ nie kwestionuje zasadności zwrotu – zastosowanie znajduje art. 77b § 1 w zw. z art. 76b O.p., tj. zwrot "zwrotu podatku VAT" następuje na wskazany rachunek bankowy, bądź jeśli podatnik posiada zaległość podatkową - art. 76 § 1 w zw. z art. 76b O.p., tj. zwrot podatku podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, 2) w przypadku, gdy rozliczenie podatnika staje się przedmiotem sprawdzenia (weryfikacji), termin 25 dni (60 dni) może ewentualnie zostać przedłużony na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993r. (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r.), a w zależności od wyniku weryfikacji: a) po wykazaniu zasadności zwrotu podatku kwota tego zwrotu podlega zwrotowi bądź zaliczeniu na zasadach wskazanych wyżej (pkt 1), b) w przypadku negatywnego wyniku sprawdzenia/weryfikacji organ określi prawidłową wysokość zwrotu podatku (lub zobowiązania podatkowego), poprzez wydanie decyzji w trybie art. 21 § 3 lub 3a O.p.; określona w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3a O.p. kwota zwrotu będzie podlegała zwrotowi bądź zaliczeniu w sposób opisany wyżej (pkt 1). Powyższy schemat możliwych działań organów wyraźnie wskazuje na to, że zwrot "zwrotu podatku VAT" na rachunek bankowy podatnika bądź jego zaliczenie na poczet zaległości podatkowych to ostatni etap czynności podejmowanych w przypadku zadeklarowania przez podatnika VAT zwrotu bezpośredniego, mający miejsce bądź po uznaniu przez organ niesporności zwrotu (tj. rezygnacji z jego sprawdzenia/weryfikacji), bądź po przeprowadzeniu sprawdzenia/weryfikacji co do jego zasadności. W ocenie Sądu, wykładnia prawa zaprezentowana przez organ, tj. automatyczne wykluczenie etapu weryfikacyjnego (postępowania wyjaśniającego) w przypadku, gdy zastosowanie znajduje art. 76b O.p., nie tylko nie znajduje usprawiedliwienia w wykładni językowej (gdyż wymaga zignorowania treści art. 3 pkt 7 O.p., który – w przypadku VAT-u – nakazuje definiować zwrot podatku z uwzględnieniem przepisów o podatku od towarów i usług, a trudno mówić o zwrocie podatku w rozumieniu przepisów ustawy o VAT z 1993r. jak też ustawy o VAT z 2004r., gdy jego obiektywne istnienie w deklarowanej wysokości wzbudziło wątpliwości organów), systemowej (pomija przewidziane w ustawie o VAT z 1993r. jak też ustawie o VAT z 2004r. mechanizmy umożliwiające organom wstrzymanie się z dokonaniem zwrotu do czasu zakończenia sprawdzenia/weryfikacji zasadności zwrotu bezpośredniego), a także celowościowej (nie można dokonać zwrotu ani zaliczać na poczet zaległości podatkowych wierzytelności podatnika, której obiektywne istnienie budzi wątpliwości). Tym samym błędnie Dyrektor IS uważa, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego co do zasadności zwrotu podatku VAT, nie jest istotne dla rozpoczęcia pięcioletniego terminu wygaśnięcia prawa do zwrotu "zwrotu podatku VAT" przewidzianego w art. 80 § 1 O.p. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu oznaczałoby, że pięcioletni termin wygaśnięcia prawa do zwrotu "zwrotu podatku VAT" przewidziany w art. 80 § 1 O.p. upływałby przed zakończeniem postępowania wyjaśniającego co do zasadności zwrotu podatku VAT zadeklarowanego przez podatnika, a więc przed ustaleniem czy zwrot ten jest zasadny czy nie. Zdaniem Sądu, skoro organ podatkowy przedłużył termin zwrotu podatku VAT zadeklarowanego przez Skarżącą, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, a postępowanie wyjaśniające nie zostało zakończone decyzją, z której wynikałoby, że Skarżącej należy się zwrot podatku VAT (że jest on zasadny), to w ogóle nie rozpoczął się pięcioletni termin wygaśnięcia prawa do zwrotu "zwrotu podatku VAT" przewidziany w art. 80 § 1 O.p. Trudno w takim przypadku mówić o prawie do zwrotu "zwrotu podatku VAT". W rozpoznawanej sprawie Skarżąca jedynie zadeklarowała zwrot podatku VAT w deklaracjach za grudzień 1998r. i luty 1999r., brak jednak po stronie Skarżącej prawa do żądania dokonania zwrotu na jej rachunek bankowy zadeklarowanego zwrotu podatku VAT, albowiem termin zwrotu został przedłużony do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego co do jego zasadności, które nie zostało zakończone decyzją, z której wynikałoby, że wykazany przez nią zwrot podatku VAT jest zasadny. Skarżąca nie mogła zgłosić roszczenia o zwrot "zwrotu podatku", skoro jeszcze nim nie dysponuje, starając się jedynie w postępowaniu wyjaśniającym trwającym przez kilkanaście lat dowieść zasadności wykazanego w deklaracjach zwrotu podatku VAT, kwestionując stanowisko organów podatkowych poprzez składanie odwołań od decyzji organu I instancji i skarg do sądów administracyjnych, w tym skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 80 § 1 w zw. z art. 76b O.p. określa w zasadzie termin przedawnienia zgłoszenia roszczenia o zwrot "zwrotu podatku". W świetle przepisów kodeksu cywilnego bieg przedawnienia rozpoczyna się dopiero od dnia, w którym roszczenie stało się wymagalne (art. 120 § 1 k.c.). Póki roszczenie jest niewymagalne, nie może rozpocząć biegu termin jego przedawnienia. Dodać należy, że nawet gdyby przyjąć tak jak twierdzi Dyrektor IS, że wskazany w art. 80 § 1 O.p. pięcioletni termin wygaśnięcia prawa do zwrotu "zwrotu podatku VAT" rozpoczął swój bieg z końcem 1999r., to z uwagi na trwający kilkanaście lat spór pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi, co do zasadności zwrotu podatku VAT za grudzień 1998r. i luty 1999r., koniecznym byłoby uznanie wszelkich wnoszonych przez Skarżącą pism procesowych (odwołań, skarg, skargi kasacyjnej) jako kolejnych wniosków o zwrot "zwrotu podatku VAT", przerywających - zgodnie z art. 80 § 3 O.p. - bieg pięcioletniego terminu wygaśnięcia prawa do zwrotu "zwrotu podatku VAT". Każde takie pismo przerywało bieg tego terminu. Po przerwaniu termin rozpoczynał bieg na nowo, tzn. biegł bez uwzględnienia okresu, który upłynął przed jego przerwaniem. Niewątpliwie pisma takie jak np. odwołania oraz skarga do sądu administracyjnego zostały złożone przed upływem terminu przewidzianego w art. 80 § 1 O.p. Skarżąca nie miała natomiast możliwości skutecznego żądania dokonania na jej rachunek bankowy zwrotu "zwrotu podatku VAT". Każde takie żądanie do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego uznane musiałoby zostać jako bezzasadne, tym bardziej że nie zostało ono zakończone decyzją, z której wynikałoby prawo do otrzymania przez Skarżącą zwrotu podatku VAT za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. W tym względzie należy bowiem podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku wskazanym przez Skarżącą z 26 stycznia 2000r., III SAB 80/99 (Lex nr 57617). W wyroku tym NSA uznał za bezzasadną skargę na bezczynność organu podatkowego w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku VAT wykazanej w deklaracjach za grudzień 1998r. i marzec 1999r., która w związku z niezachowaniem 25 dniowego terminu przewidzianego w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993r. do zwrotu lub do wydania decyzji o przedłużeniu terminu zwrotu stała się nadpłatą w rozumieniu art. 75 O.p. Zdaniem NSA jeżeli urząd skarbowy uznając, że zasadność zwrotu różnicy podatku wykazana przez podatnika wymaga sprawdzenia w drodze przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993r. podjął decyzję o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, wszczął postępowania wyjaśniające i prowadził je, to dopiero wynik tego postępowania pozwoli na ustalenie czy żądanie zwrotu różnicy podatku było uzasadnione, w jakiej wysokości i czy wystąpi nadpłata, o której mowa w art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. podlegająca oprocentowaniu. NSA podkreślił, że rozpoznając sprawę nie mógł nie uwzględnić okoliczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że Dyrektor IS naruszył również przepisy art. 76b w zw. z art. 80 § 1 i 3 oraz art. 3 pkt 7 O.p. w zw. z art. 21 ustawy o VAT z 1993r., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zasadnie Skarżąca podnosi, że uzasadnienie decyzji ma się odnosić do rozstrzygnięcia, które zawiera dana decyzja. Tymczasem w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji Dyrektor IS orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika US z [...] lutego 2016r., natomiast uzasadnienie przedmiotowej decyzji (strona 12) rozpoczyna się następująco: "Po przeanalizowaniu akt sprawy, zapoznaniu się z zarzutami odwołania Spółki z dnia 22 lutego 2016r. i ich argumentacją, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, co następuje: Odwołanie Strony zasługuje na uwzględnienie, ze skutkiem uchylenia w całości decyzji z dnia [...] grudnia 2011r. i umorzenia postępowania w sprawie, z przyczyn wskazanych w dalszej części niniejszego uzasadnienia." Dalsza treść uzasadnienia decyzji organu odwoławczego odnosi się do wskazania przesłanek, na podstawie których organ drugiej instancji uznał, iż nie jest możliwe dalsze prowadzenie postępowania podatkowego i odniesienie się merytorycznie do sprawy (i takiego merytorycznego odniesienia organ nie dokonał). Uzasadnienie odnosi się więc do wskazania przesłanek do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie, a nie do przesłanek mających przemawiać za utrzymaniem w mocy decyzji Naczelnika US o odmowie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1998r. i luty 1999r. Tymczasem w sytuacji, gdy organ odwoławczy uznaje, że nie ma możliwości merytorycznie donieść się do rozpoznawanej sprawy z uwagi na bezprzedmiotowość danego postępowania, obowiązany jest uchylić decyzję organu I instancji zawierającą merytoryczną ocenę tej sprawy i umorzyć postępowanie w danej sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ w związku z art. 208 O.p.). Organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji jedynie wówczas, gdy stwierdzi, że decyzja ta jest prawidłowa (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.). Ocena prawidłowości zaskarżonej decyzji powinna być zaś dokonana z uwzględnieniem wszystkich przepisów prawa materialnego i procesowego, które mają zastosowanie w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Tymczasem w zaskarżonej decyzji Dyrektora IS brak jakichkolwiek rozważań odnośnie ustaleń organu I instancji o niezasadności zwrotu podatku za przedmiotowe okresy rozliczeniowe i podstaw prawnych i faktycznych tych ustaleń. Dyrektor IS w ogóle nie ocenił, czy stanowisko organu I instancji w tym zakresie jest prawidłowe czy nie jest prawidłowe. Z tych względów za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 O.p. Dodać należy, że Sąd dokonuje kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania, ponadto dokonane przez Dyrektora IS sprostowanie uzasadnienia decyzji w istocie odnosi się do błędnie wskazanej w uzasadnieniu daty decyzji organu I instancji, a nie do treści uzasadnienia decyzji, z którego jak już wskazano wynika, że organ odwoławczy stwierdził, bezprzedmiotowość całego postępowania podatkowego od dnia 31 grudnia 2004r. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor IS uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. postanowiono jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach oparto o art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.