III SA/Wa 2144/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] września 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej – S. sp. z o.o. w W., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 111.096 zł. Skarżąca zajmowała się głównie wynajmem własnych lokali mieszkalnych i użytkowych, znajdujących się w budynku przy ul. [...] w L.. Ustalono, że Skarżąca poniosła wydatki na podstawie umów o dzieło i przekazanie autorskich praw majątkowych, zawartych z B. S. (architekt) i K. S. (technik architekt). B. S. jest prokurentem Skarżącej, a także synem T. S. – udziałowca i prezesa zarządu. K. S. jest udziałowcem Skarżącej i członkiem zarządu (wiceprezesem). Umowy z zawarte B. S. i K. S. obejmowały wykonanie projektów adaptacji lokali użytkowych na potrzeby różnych najemców, przy czym żaden projekt nie został zrealizowany. Nie zawarto żadnej umowy najmu lokalu użytkowego w przypadku, gdy wykonano projekt adaptacji. W latach 2008-2010 wszystkie umowy najmu lokali użytkowych Skarżąca zawarła bez sporządzania odrębnych projektów adaptacji. Poza jednym wyjątkiem, tj. spółką S., najemcy za zgodą wynajmującego, we własnym zakresie i na swój koszt przystosowywali przedmiot najmu do potrzeb prowadzonej działalności. Zdaniem Dyrektora UKS, do kosztów uzyskania przychodów Skarżąca niezasadnie zaliczyła 92.308 zł, wydatkowane na sporządzenie przez B. S. projektu koncepcyjnego przeprojektowania lokali usługowych na potrzeby marketu [...] (umowa z 9 lutego 2010 r.). Zgodnie z 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.", wydatki na ulepszenie środków trwałych zwiększają wartość początkową tych środków, od której naliczane są odpisy amortyzacyjne. Adaptacja nie doszła jednak do skutku. Powołując się zatem na wyjaśnienia Skarżącej, pisma firmy "L." J. W. i T. sp. z o.o. oraz zeznania świadków: J. W., B. S. i K. S., Dyrektor UKS stwierdził, iż wydatek ten nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Sporządzenie tego projektu jedynie na podstawie rozmów z J. W., nie miało żadnego racjonalnego uzasadnienia, ponieważ w 2010 r. T. sp. z o.o. nie była zainteresowania najmem lokalu od Skarżącej. Rozmowy w tym przedmiocie prowadzone były w latach 2007-2008 i sporządzono wówczas projekt adaptacji (umowy najmu nie podpisano). Analogicznie Dyrektor UKS ocenił wydatek w kwocie 27.500 zł, poniesiony na podstawie umowy z 6 stycznia 2010 r., na mocy której B. S. zlecono wykonanie projektu adaptacji lokali usługowych na potrzeby C.. Wykonanie tego projektu zlecono bowiem wtedy, gdy wiadomym było, że do wynajęcia lokalu tej firmie nie dojdzie. Koszty adaptacji były zbyt duże, co najemca mógł stwierdzić już wcześniej. Organ pierwszej instancji oparł się przy tym na wyjaśnieniach Skarżącej oraz na zeznaniach świadków: J. K. (reprezentant C.), B. S. i K. S.. Zdaniem Dyrektora UKS, przesłanek uznania za koszt podatkowy nie spełnia także wydatek w kwocie 19.780 zł, poniesiony zgodnie z umową z 8 marca 2010 r., na podstawie której Skarżąca zleciła K. S. wykonanie projektu adaptacji lokalu usługowego na biuro doradztwa podatkowego. Rozmowy w sprawie najmu prowadzono z C. sp. z o.o., której to spółce 10 marca 2010 r. Skarżąca wynajęła inny lokal i zgodnie z umową nakłady na jego przystosowanie do prowadzonej działalności obciążały najemcę. Wydatek na opracowanie projektu w sytuacji, gdy nie wiadomo, czy umowa dojdzie do skutku nie miał racjonalnego uzasadnienia. W ocenie organu pierwszej instancji brak też było podstaw, aby do kosztów podatkowych zaliczyć wydatek w kwocie 13.187 zł, poniesiony zgodnie z umową z 24 września 2010 r., przedmiotem której było wykonanie przez K. S. adaptacji pomieszczeń na gabinet stomatologiczny i gabinet porad geriatrycznych. Dyrektor UKS nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącej i zeznaniom K. S., iż projekt ten wykonano w celu sprawdzenia, czy w lokalu można prowadzić gabinet stomatologiczny (okazało się, że adaptacja jest niemożliwa albo bardzo droga). W budynku funkcjonuje już gabinet dentystyczny, który najemca adaptował na swoje potrzeby bez projektu wykonanego przez Skarżącą. Zdaniem Dyrektora UKS, za działanie racjonalne i celowe nie może być także uznane zlecanie projektu adaptacji lokalu usługowego na potrzeby biura, jeżeli brak jest potencjalnego najemcy. Sytuacja taka wystąpiła w związku z wydatkiem w kwocie 21.978 zł, poniesionym przez Skarżącą na podstawie umowy z 4 stycznia 2010 r. zawartej z B. S.. Organ pierwszej instancji powołał się przy tym na wyjaśnienia Skarżącej, zeznania świadka P. J. (reprezentant firmy J., która od stycznia 2010r. jest najemcą innego lokalu) i zeznania K. S.. Dyrektor UKS stwierdził, iż ponosząc powyższe wydatki Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o 174.753 zł. W jego ocenie nie zachodzi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami na opracowanie projektów a uzyskiwanymi przez Skarżącą przychodami. Działań Skarżącej nie można uznać za przemyślane, logiczne, racjonalne oraz mieszczące się w granicach uzasadnionego ryzyka gospodarczego. Zlecenia wykonania projektów nie miały uzasadnienia w sytuacji, gdy brak było uzgodnień z potencjalnym najemcą co do warunków adaptacji bądź też w ogóle brak było potencjalnego najemcy. Zaliczenie zakwestionowanych wydatków do kosztów podatkowych wadliwym czyniło księgi podatkowe Skarżącej. Jednakże, powołując się na art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor UKS odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie: – art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędne uznanie, że koszty projektów nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów; – art. 25 ust. 5 w zw. z ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41. poz. 214 ze zm.) przez uznanie, że w przypadku Skarżącej wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 24 ust. 6 tej ustawy; – art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 180 oraz art. 187, art. 191 i art. 125 Ordynacji podatkowej przez naruszenie naczelnych zasad postępowania podatkowego i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; – art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) oraz art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej przez błędne stwierdzenie, że księgi Skarżącej były prowadzone w sposób wadliwy. Skarżąca podniosła, iż materiał dowodowy wskazuje, że projekty adaptacji wykonano zgodnie z umową, a ich koszty zostały poniesione; wynagrodzenie za realizację projektów nie wróciło do Skarżącej; projekty służyły pozyskaniu najemców na niewykorzystane lub nierentowne powierzchnie, co ma związek z jej działalnością developerską. Były to więc wydatki racjonalne i gospodarczo uzasadnione, jako że pozwalały oszacować koszty adaptacji lokalu. Wydatki zostały odpowiednio udokumentowane i nie należą do wydatków, których nie uważa się za koszty podatkowe. Skarżąca zarzuciła ponadto, iż organ kontroli skarbowej dokonał oceny racjonalności i celowości jej działań post factum, w oderwaniu od sytuacji gospodarczej i rynkowej istniejącej w chwili podejmowania decyzji przez Skarżącą. Decyzją z [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji uchylił w całości i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie jest kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Odwołując się do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż bezspornym jest faktyczne poniesienie przez Skarżącą zakwestionowanych wydatków, ich definitywność i właściwe udokumentowanie oraz niezakwalifikowanie ich do kosztów nieuznawanych za koszty podatkowe. Natomiast stanowisko organu pierwszej instancji o nieracjonalności i niecelowości poniesienia przez Skarżącą wydatków na wykonanie kosztownych, jego zdaniem, projektów adaptacji pomieszczeń oraz ich związek z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, nie zostało poparte wyczerpującym materiałem dowodowym stanowiącym przeciwwagę dla twierdzeń Skarżącej w tym zakresie. W konsekwencji organ pierwszej instancji nie wykazał w sposób przekonywujący nieracjonalności i niecelowości zlecania przedmiotowych projektów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, oceniając kryterium celowości i racjonalności spornych wydatków organ pierwszej instancji powinien ustalić i zgromadzić odpowiednie dowody na okoliczność obowiązującej w badanym okresie praktyki gospodarczej podmiotów działających na rynku nieruchomości (najmu powierzchni użytkowych) w celu wykazania, czy działania Skarżącej odpowiadają praktyce działalności deweloperskiej w zakresie wynajmu powierzchni usługowych lub handlowych, czy też stanowią ewenement na tym rynku. Skarżąca bowiem przedstawiła obszerną argumentację odnoszącą do specyfiki działalności developerskiej i twierdziła, iż są to wydatki typowe dla takiej działalności. Organ odwoławczy uznał więc, że materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w znacznej części. Należy zbadać, czy inne podmioty prowadzące działalność w zakresie wynajmu powierzchni użytkowych ponoszą koszty przygotowania projektów adaptacji/aranżacji powierzchni przed podpisaniem umowy z najemcą; sprawdzić, czy w branży deweloperskiej normalną praktyką jest sporządzanie projektu adaptacji/aranżacji pomieszczeń bez otrzymania od najemcy szczegółowych wytycznych w zakresie, m.in. podziału wewnętrznego pomieszczeń, liczby osób, które będą przebywać w lokalu itp., a jeżeli tak to zweryfikować, czy wynajmujący zlecają wykonanie projektów tej samej powierzchni lub jej części pod potrzeby kilku różnych najemców; sprawdzić, czy projekty adaptacji/aranżacji wnętrz przygotowuje wynajmujący, czy też najemca i który z nich pokrywa koszty; zbadać, czy praktyką podmiotów deweloperskich jest przedstawianie przyszłym najemcom ofert najmu powierzchni użytkowej wraz z projektami ich adaptacji/aranżacji. Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał również zwrócenie się do T. sp. z o.o. z pytaniem, czy rozważając podpisanie umowy najmu lokalu wymaga od oferentów przedstawienia projektu adaptacji/aranżacji lokalu już na wstępnym etapie gromadzenia ofert przed negocjacjami i ostatecznym podpisaniem umowy najmu. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w decyzji organu pierwszej instancji pojawiły się wątki dotyczące powiązań między Skarżącą i wykonawcami projektów, tj. B. S. i K. S., "kosztowności" poniesionych wydatków oraz korzystania przez te osoby z 50% kosztów uzyskania przychodów w związku z zawarciem umów o dzieło i przeniesienia praw autorskich. Wątki te nawiązują do instytucji z art. 11 u.p.d.o.p. i mogą mieć znaczenie w procedurze szacowania określonej tym przepisem. Ewentualna możliwość określenia dochodu w oparciu ww. przepis wymaga jednak uprzedniego rozstrzygnięcia, czy wydatki Skarżącej są kosztami podatkowymi w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli w ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji doszedłby do przekonania, że sporne wydatki w całości lub w części spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów określoną w art. 15 u.p.d.o.p., wątpliwości co do wysokości takich kosztów w kontekście wystąpienia powiązań pomiędzy Skarżącą a wykonawcami, powinien ocenić stosownie do art. 11 u.p.d.o.p. W tym celu ponownie prowadząc postępowanie organ pierwszej instancji powinien zgromadzić wyczerpujący materiał dowodowy na okoliczność, czy w sprawie występują podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p.; wszechstronnie przeanalizować i ocenić stan faktyczny pod kątem zastosowania lub jednoznacznego wykluczenia zastosowania tego przepisu w sytuacji stwierdzonego i niespornego istnienia powiązań, o jakich w nim mowa; w przypadku potwierdzenia, że umowy na wykonanie projektów zawarto z podmiotami powiązanymi, zwrócić się do Skarżącej o przedłożenie stosownej dokumentacji cen transferowych (art. 9a u.p.d.o.p.); zaś w przypadku stwierdzenia powiązań w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. należy przeanalizować umowy między Skarżącą a powiązanymi wykonawcami projektów co do wynikających z nich warunków, a także dokumentację cen transferowych celem ustalenia, czy zrealizowane w badanym okresie transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi zostały ustalone na poziomie rynkowym. Następnie zaś, stosownie do wyników tej oceny, zastosować odpowiednią metodę oszacowania dochodu. Przeprowadzenie postępowania w powyższym zakresie przez organ odwoławczy nie jest możliwe, ponieważ naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego – Ordynacji podatkowej, tj. art. 233 § 2 przez jego zastosowanie przy braku podstaw prawnych; art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) przez niezastosowanie w sprawie; art. 229 przez prowadzenie postępowania z uchybieniem wyrażonej w nim normy; art. 125 § 1 przez wydanie decyzji kasacyjnej powodującej naruszenie wyrażonej w nim zasady; art. 121 § 1 przez wskazanie organowi pierwszej instancji poszerzonego zakresu postępowania i art. 120 przez prowadzenie postępowania z uchybieniem wyrażonej w nim zasady. Zdaniem Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej powinien był rozstrzygnąć sprawę merytorycznie, jako że istotą sporu jest możliwość zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu z uwagi na ich racjonalność i celowość, zakwestionowane przez organ pierwszej instancji. Zlecone przez Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia co do praktyki podmiotów działających na rynku nieruchomości, nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Celowość i racjonalność wydatków należy bowiem oceniać z perspektywy danego podatnika, a nie przez pryzmat praktyki rynkowej. Celowość wydatku organy podatkowe mogą badać tylko w granicach wyznaczonych przez art. 15 u.p.d.o.p. co oznacza, iż mają kompetencje do badania i oceny, czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu. Organy podatkowe nie posiadają natomiast uprawnień do analizowania wydatku z punktu widzenia kryteriów pozanormatywnych, jak racjonalność podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych oraz ich efektywność, sens ekonomiczny, czy niezbędność. Badanie praktyki rynkowej, jest jednym z kryteriów pozanormatywnych. Nie ma uzasadnienia podejście, zgodnie z którym wydatek wpisujący się w praktykę gospodarczą stosowaną przez inne podmioty będzie kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu, a w odmiennym przypadku nie będzie można mu przypisać celowości lub racjonalności. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej może prowadzić do nielogicznego wniosku, że wyłom w praktyce rynkowej, innowacyjne działanie podmiotu gospodarczego, jest działaniem nieracjonalnym, skutkującym brakiem możliwości uwzględnienia danego wydatku w kosztach podatkowych. Skarżąca podkreśliła, iż organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały celowości wydatku z uwagi art. 15 u.p.d.o.p. Wskazanie przez Skarżącą, że sporne wydatki mieszczą się w zakresie działalności deweloperskiej i są typowe dla tego typu profilu działalności oznacza, iż wydatki te są powiązane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów z tytułu wynajmu powierzchni. W materiale dowodowym znajdują się zeznania świadka J. Wysokińskiego, prowadzącego firmę deweloperską w L., której zakres obejmuje także wynajem lokali użytkowych. J. W. odniósł się do stosownej przez niego praktyki w tym zakresie, a zatem Dyrektor Izby Skarbowej dysponował materiałem dowodowym, w którym wskazana została praktyka dotycząca sporządzania projektów, stosowana przez inny podmiot z branży deweloperskiej. Podane przez Dyrektora Izby Skarbowej wskazówki co do ponownego rozpoznania sprawy mogą wymykać się spod możliwości ich przeprowadzenia i w znaczny sposób przedłużać postępowanie, które w ocenie Skarżącej jest bezprzedmiotowe. Wskazany przez Dyrektora Izby Skarbowej zakres zapytania do T. sp. z o.o. jest bezprzedmiotowy, ponieważ rozmowy prowadzono z J. W. (firma "L."), który wymagał przedstawienia projektu adaptacji. Przedłożenia projektu wymaga również T. sp. z o.o., co wynika z zeznań B. S. i pisma tej spółki z 18 lutego 2013 r. Skarżąca zaznaczyła, że w postępowaniu odwoławczym złożyła "Ekspertyzę inżynierską" na okoliczność celowości (racjonalności) zlecania przez nią wykonania projektów adaptacji lokali. W opinii Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej niezasadnie uznał za konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a zakres jego wskazań nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Skarżąca uważała, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej mógł sam lub stosując art. 229 Ordynacji podatkowej ustalić, czy ona i wykonawcy projektów są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p.. Jej zdaniem, przepis ten i odpowiadający mu art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosuje się wyłącznie do czynności prawnych lub faktycznych, które odbywają się między przedsiębiorcami powiązanymi i mają charakter operacji w ramach ich działalności gospodarczej (handlowych), nie zaś do wszystkich relacji między spółką i udziałowcem, czy też między powiązanymi przedsiębiorcami. Wykonawcy projektów nie prowadzą działalności gospodarczej, co potwierdzają ich oświadczenia zawarte w treści umów o dzieło i przekazanie praw autorskich. Ponieważ Skarżąca i wykonawcy projektów nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ww. przepisów ustaw o podatkach dowodowych, zawierane między nimi umowy nie podlegają regulacjom z zakresu cen transferowych. Prowadzenie postępowania dowodowego w kierunku art. 11 u.p.d.o.p. staje się bezprzedmiotowe i nie znajduje podstaw prawnych, co można ustalić na etapie postępowania odwoławczego. Tym samym, naruszając art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej rozszerzył zakres postępowania o kwestie bezprzedmiotowe. Naruszenia zasady szybkości postępowania Skarżąca upatrywała w znacznym przedłużeniu postępowania, spowodowanym wydaniem decyzji kasacyjnej i zaleceniami co do kierunków postępowania dowodowego. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadzał się z argumentacją przedstawioną przez organ pierwszej instancji, powinien był uchylić decyzję tego organu i umorzyć postępowanie w sprawie. Nie czyniąc tego naruszył zasadę praworządności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Jego zdaniem, popartym orzecznictwem, oceniając wydatek jako koszt podatkowy należy brać pod uwagę racjonalność wydatków, tj. ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność poniesienia dla osiągnięcia przychodu. Ponieważ Skarżąca podkreślała, że zlecanie projektów adaptacji/aranżacji powierzchni pod wynajem odpowiada praktyce podmiotów działającym na rynku deweloperskim, zasadnym było zbadanie, czy jej subiektywne przekonanie w tym zakresie znajduje potwierdzenie w praktyce gospodarczej podmiotów działających na rynku nieruchomości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej kategorie powiązań, opisane w art. 11 u.p.d.o.p., nie muszą dotyczyć relacji między dwoma podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Wystarczy, aby podmiot krajowy, którego transakcje są analizowane, był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Czynności dowodowe podejmowane w drugiej instancji nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, nie rozstrzyganej w pierwszej instancji. Wprawdzie postępowanie w sprawie nie było prowadzone szybko, ale nie miało to wpływu na wynik sprawy. Zasada szybkości postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwego rozpoznania sprawy. Okoliczność, że zaskarżona decyzja nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącej, nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W piśmie procesowym z 8 stycznia 2015 r. Skarżąca odniosła się do treści odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. I. Kontroli Sądu poddana została decyzja organu odwoławczego uchylająca w całości decyzję organu pierwszej instancji ustalającą wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oraz przekazująca sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Bezspornym jest więc, iż zasadą postępowania odwoławczego jest merytoryczne rozpatrzenie sprawy przez organ drugiej instancji, a przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia w oparciu o powyższy przepis stanowi wyjątek od tej zasady. Oznacza to, że organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko wtedy, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadził je w sposób wadliwy. Żadne inne wady postępowania lub decyzji, nie dają organowi odwoławczemu podstaw do podjęcia tego rodzaju rozstrzygnięcia. Podkreślić przy tym należy, że tylko w sytuacji, gdy zakres postępowania dowodowego, jakie należy przeprowadzić, jest co najmniej znaczny – uzasadnione jest podjęcie decyzji kasacyjnej. W innych przypadkach organ odwoławczy powinien skorzystać z możliwości wynikających z art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, wystąpienie istotnych braków w materiale dowodowym jest wystarczającą przesłanką wydania decyzji kasacyjnej. Wynikające stąd naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym nie musi mieć charakteru rażącego. Skarżąca uważała, że Dyrektor Izby Skarbowej nie miał podstaw do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ istotą sporu w rozpoznanej sprawie jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na wykonanie projektów adaptacji (aranżacji) lokali użytkowych przeznaczonych na wynajem, a niezbędny w tym zakresie materiał dowodowy został już zgromadzony przez organ pierwszej instancji lub mógł być uzupełniony w ramach postępowania odwoławczego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, jako że organ pierwszej instancji nie zebrał materiału dowodowego wystarczającego do oceny racjonalności i celowości spornych wydatków w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto, stosownie do wyników postępowania dowodowego w zakresie klasyfikacji spornych wydatków do kosztów podatkowych oraz ewentualnego postępowania co do istnienia powiązań, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., koniecznym mogło się okazać oszacowanie dochodu Skarżącej z uwzględnieniem tych powiązań. II. Zdaniem Sądu, rację ma Skarżąca twierdząc, że w rozpoznanej sprawie brak było podstaw do wydania decyzji kasacyjnej z uwagi na wskazaną przez Dyrektora Izby Skarbowej konieczność uzupełniania materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do oceny, czy bezspornie poniesione przez Skarżącą i właściwie udokumentowane wydatki na sporządzenie projektów adaptacji (aranżacji) pomieszczeń użytkowych (na potrzeby marketu, klubu fitness, biur, gabinetów lekarskich), mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie ze stanowiącym podstawę takiej oceny art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle tego przepisu czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów podatkowych jest więc poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Nie ulega wątpliwości, że przy kwalifikowaniu wydatków jako kosztów podatkowych należy brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia zamierzonego przychodu. Innymi słowy, zdaniem Sądu, o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych decydować winny okoliczności konkretnej sprawy, a dokładnie – okoliczności poniesienia tego wydatku. Oznacza to, że celowość i racjonalność poniesienia wydatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy oceniać w odniesieniu do konkretnej sytuacji danego podatnika. Przy niezmienionej zasadzie, zgodnie z którą decydującym kryterium klasyfikacji kosztów podatkowych jest działanie podatnika nakierowane na jeden z celów wskazanych w powyższym przepisie, działania podatnika zmierzające do osiągnięcia tych celów należy postrzegać uwzględniając specyfikę prowadzonej przez niego działalności oraz sytuacji, w jakiej podejmuje on określone działania lub zaniechania. Dyrektor UKS zakwestionował celowość poniesienia przez Skarżącą spornych wydatków oraz ich racjonalność. Wydatki te ocenił jako nieprzemyślane, nielogiczne oraz niemieszczące się w granicach uzasadnionego ryzyka gospodarczego. Jego zdaniem, wydatki te nie miały związku z uzyskaniem przychodów, zachowaniem źródła przychodów lub jego zabezpieczeniem. Organ pierwszej instancji wskazał przesłanki tej oceny, a mianowicie zlecanie wykonania projektów w sytuacji, gdy brak było uzgodnień z potencjalnym najemcą co do warunków adaptacji (aranżacji) bądź też w ogóle brak było potencjalnego najemcy. Uzasadniając swoje stanowisko odwołał się do okoliczności faktycznych wynikających z materiału dowodowego sprawy. Stwierdzić należy, iż organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy obrazujący okoliczności, z którymi związane były zlecenia wykonania poszczególnych projektów oraz realizacji tych zleceń. W aktach sprawy znajdują się umowy o dzieło i przeniesienie praw autorskich zawarte z K. S. i B. S., projekty sporządzone w ramach tych umów i protokoły ich odbioru, zawarte przez Skarżącą umowy najmu, wielokrotne pisemne wyjaśnienia Skarżącej, korespondencja z najemcami, protokół przesłuchania K. S. jako strony oraz protokoły przesłuchań świadków B. S. i osób związanych z potencjalnymi, wskazanymi przez Skarżącą najemcami powierzchni, których dotyczyły projekty, tj. P. J., J. K. i J. W., a także pismo T. sp. z o.o. oraz dokumenty związane ze wskazaną w tym piśmie E. sp. z o.o. Zarzucając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający do zajęcia przez organ pierwszej instancji przedstawionego wyżej stanowiska, Dyrektor Izby Skarbowej w istocie zakwestionował kompletność materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie z punktu widzenia jednego tylko argumentu Skarżącej, a mianowicie działania przez nią w sposób typowy dla działalności deweloperskiej (wynajmowania lokali użytkowych i handlowych), przyjęty w tego rodzaju działalności przez inne podmioty. Zdaniem Sądu, zebranie materiału dowodowego związanego z tym jednym argumentem, sprowadzające się do wskazanego przez Dyrektora Izby Skarbowej zbadania praktyki gospodarczej podmiotów działających na rynku nieruchomości (najmu powierzchni użytkowych) w celu wykazania, czy działania Skarżącej odpowiadają tejże praktyce, czy też stanowią ewenement na tym rynku, nie uzasadniało twierdzenia o konieczności przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części. Nakazując przeprowadzenie tych ustaleń jako przeciwwagi dla twierdzeń Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w gruncie rzeczy nie wykazał, dlaczego ustalenia te miałyby mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Ponownie wskazać należy, że o zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu (o ile wydatek ten nie został w ustawie wprost wyłączony z kosztów podatkowych) powinny decydować okoliczności związane z poniesieniem tego wydatku przez konkretnego podatnika. Ocena danego wydatku winna być więc oceną indywidualną. Dlatego też praktyka rynkowa, działania innych podmiotów, nie mogą mieć w tym zakresie istotnego, przesądzającego znaczenia, aczkolwiek bez wątpienia okoliczności te mogą stanowić jeden z elementów oceny wydatku jako kosztu podatkowego, w określonych okolicznościach faktycznych – wspierać argumentację stron w tym zakresie. Przydatność takich ustaleń zależy jednak od specyfiki konkretnej sprawy. Tym niemniej w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji poczynił ustalenia dotyczące okoliczności, w jakich Skarżąca zlecała sporządzanie poszczególnych projektów adaptacji pomieszczeń, kwestia, czy były to działania zgodne z praktyką stosowaną przez inne podmioty prowadzące analogiczną działalność, nie ma istotnego znaczenia. Trafnie Skarżąca podniosła, że ocena celowości i racjonalności ponoszonych przez podatnika wydatków przez pryzmat praktyki stosowanej przez inne podmioty działające z danej branży, może prowadzić do sytuacji, gdy poza kosztami podatkowymi pozostaną wydatki służące wprowadzaniu nowych rozwiązań i to z tego względu, że dotychczas nie były one stosowane. Sąd zauważa, że gdyby nawet w konkretnej sprawie ustalone zostało, że wykonywanie projektów adaptacji wynajmowanych lokali na własny koszt i przed znalezieniem najemcy, nie jest "normalną praktyką" innych podmiotów prowadzących działalność w zakresie wynajmu powierzchni użytkowych, ustalenie to i tak nie miałoby żadnego znaczenia, gdyby okazało się, że dany podatnik (Skarżąca) czyni to z uwagi na wymogi jego klientów (potencjalnych klientów). Ponadto, zamieszczone w zaskarżonej decyzji zalecenia co do uzupełniającego postępowania dowodowego, chociaż wskazują szereg okoliczności, jakie należy wyjaśnić, są w istocie ogólnikowe. Jedynym konkretnym dowodem, którego przeprowadzenie nakazał Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, jest wystąpienie do T. sp. z o.o. z pytaniem, czy spółka ta rozważając podpisanie umowy najmu lokalu wymaga od oferentów przedstawienia projektu adaptacji/aranżacji lokalu już na wstępnym etapie gromadzenia ofert, przed negocjacjami i ostatecznym podpisaniem umowy najmu. Bez wątpienia z pytaniem takim Dyrektor Izby Skarbowej mógł wystąpić samodzielnie, jeżeli uznał za niewystarczające informacje udzielone przez T. sp. z o.o. w piśmie z 18 lutego 2013 r., stanowiącym odpowiedź na pytanie organu pierwszej instancji o prowadzenie w 2010 r. rozmów w sprawie wynajęcia lokalu w L. przy ul. [...] (t. I, k. 33). W piśmie tym wskazano, że T. sp. z o.o. prowadziła rozmowy dotyczące najmu lokalu położonego w L. przy ul. [...], ale miało to miejsce w latach 2007/2008 i rozmowy prowadzono z E. sp. z o.o. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dostarczał Dyrektorowi Izby Skarbowej podstaw, aby podjąć ocenę merytorycznej prawidłowości stanowiska organu pierwszej instancji co do zasadności zakwalifikowania przez Skarżącą spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, że dokonanie takiej oceny wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie, który przekraczałby ramy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego, przewidzianego w art. 229 Ordynacji podatkowej. III. Uzasadniając przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do dostrzeżonych przezeń w decyzji tego organu wątków wskazujących na istnienie pomiędzy Skarżącą i wykonawcami projektów adaptacji (aranżacji) lokali powiązań, o jakich mowa w art. 11 u.p.d.o.p. Dyrektor UKS wskazał relacje zachodzące pomiędzy Skarżącą a B. S. (prokurentem, a także synem jednego z udziałowców, będącego też prezesem zarządu) i K. S. (wiceprezesem zarządu). Z treści jego decyzji nie wynika natomiast, aby analizował te okoliczności pod kątem zastosowania powyższego przepisu. Jest to zrozumiałe w sytuacji, gdy zakwestionował samą możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej wydatków poniesionych przez nią na sporządzenie przez ww. osoby projektów adaptacji (aranżacji) lokali użytkowych. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wprost stwierdził, że analiza zasadności zastosowania w rozpoznanej sprawie art. 11 u.p.d.o.p. wymaga uprzedniego dokonania oceny, czy wydatki poczynione na wykonanie projektów stanowiły koszt uzyskania przychodów. Takiej zaś oceny dotyczącej kosztów, jak już Sąd wskazał, Dyrektor Izby Skarbowej mógł dokonać bez konieczności przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zdaniem Sądu, rację ma Skarżąca podnosząc, że samo ustalenie, czy występują powiązania określone powyższym przepisem nie wymagało przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Byłoby to zasadne dopiero, gdyby Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sporne wydatki należy zaliczyć do kosztów podatkowych, a istnienie między Skarżącą i wykonawcami projektów powiązań w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. wymaga określenia wysokości podatku z uwzględnieniem tych powiązań, co już istotnie nie mogłoby być uczynione w postępowaniu odwoławczym bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. IV. Sąd stwierdza zatem, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. V. Ponownie rozpatrując odwołanie Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, do czego obliguje go art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.". Oznacza to, że konieczność zbadania stosowanej przez podmioty prowadzące działalność na rynku nieruchomości (wynajem powierzchni użytkowych i handlowych) praktyki w zakresie przygotowywania projektów adaptacji/aranżacji powierzchni przed podpisaniem umowy z najemcą oraz ich kosztów, nie może stanowić powodu przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Jeżeli uzna to za uzasadnione, Dyrektor Izby Skarbowej może przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe w zakresie koniecznym do rozpatrzenia sprawy. Obowiązany jest ocenić zasadność zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Sąd nie może się natomiast wypowiedzieć co do zasadności sugerowanej przez Dyrektora Izby Skarbowej analizy istnienia powiązań między Skarżącą a wykonawcami projektów adaptacji (aranżacji) lokali. Skoro żaden z organów podatkowych nie zajął stanowiska w tym zakresie, wypowiedź Sądu dotycząca art. 11 u.p.d.o.p. byłaby przedwczesna. Konsekwentnie Sąd nie mógł się wypowiedzieć co do prawidłowości interpretacji tego przepisu przedstawionej przez Skarżącą na gruncie podanych przez nią okoliczności. VI. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono stosownie do art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa i kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).