III SA/Wa 2148/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2007 r. sprawy ze skargi K. E. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... maja 2006 r. nr ... w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia ... grudnia 2005 r. nr ...; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogę być wykonane w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz Skarżącej kwotę 590 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia ... maja 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa oraz art. 80 i art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej powoływanej jako "u.p.a.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z ... grudnia 2005 r., odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego, zapłaconego przez K. E. (Skarżącą w niniejszej sprawie) z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]". Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na ustalenia dokonane przez organ I instancji, z których wynika, że po złożeniu w dniu 1 lipca 2004 r. w Urzędzie Celnym [...] w W. deklaracji uproszczonej oraz dokonaniu zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, Skarżąca pismem z ... listopada 2005 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym oraz jej zwrotu wraz z ustawowymi odsetkami. W uzasadnieniu wskazała, że objęcie podatkiem akcyzowym samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo jest niezgodne z prawem Unii Europejskiej i art. 91 Konstytucji RP Powołując się na treść art. 90 Traktatu Rzymskiego z 1957 r. o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (dalej: TWE), wskazała, że przepis ten nakłada na Państwa Członkowskie zakaz stosowania praktyk dyskryminacyjnego opodatkowania produktów innych Państw Członkowskich, dlatego podatki nakładane na towary sprowadzane wewnątrz Wspólnoty powinny być takie same jak nakładane na podobne produkty krajowe. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia ... grudnia 2005 r., odmówił stwierdzenia i zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W uzasadnieniu wskazał na obowiązywanie na terytorium Polski prawa wspólnotowego oraz zasady nadrzędności tego prawa nad prawem krajowym. Wyjaśnił, że jedną z tzw. czterech wolności przewidzianych w TWE jest swobodny przepływ towarów, oznaczający brak granic i barier celnych. Zasadą obowiązującą w UE jest, że wszystkie towary podlegają tym samym normom oraz wymogom i powinny być obciążone takimi samymi podatkami. Zasady "swobody gospodarczej" wynikają bezpośrednio z postanowień TWE, w tym z art. 90. Organ celny I instancji przytoczył orzecznictwo ETS wskazując również, że rozróżniono w nim pojęcie podatku, opłaty celnej i opłaty o podobnym skutku. Dodał, że wspólnotowy system podatku akcyzowego jest oparty na Dyrektywie Akcyzowej, stosowanej do trzech kategorii wyrobów, tj. olejów mineralnych, alkoholi i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych, nazywanych wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Państwa członkowskie mogą dowolnie ustalać stawki krajowe, ale wobec ww. kategorii wyrobów stawki nie mogą być niższe niż określone w ww. Dyrektywie stawki minimalne. Własna polityka fiskalna państwa członkowskiego musi uwzględniać zasadę swobodnego przepływu towarów pomiędzy państwami członkowskimi UE i równego traktowania podmiotów (produktów) co do obciążeń fiskalnych. Organ I instancji przytoczył przepisy Konstytucji RP nakładające na każdego obowiązek przestrzegania prawa oraz ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (art. 83 i art. 84), a także art. 90 i art. 91 regulujące kwestie przekazania, na podstawie umowy międzynarodowej, na rzecz organizacji międzynarodowej lub organu międzynarodowemu kompetencji organów władzy państwowej w niektórych sprawach. Powołał się tu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2005 r. (sygn.akt K 18/04), orzekający o zgodności Traktatu o przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z Konstytucją. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego dopóki uprawniony organ nie orzeknie o niezgodności obowiązujących przepisów prawa z Konstytucją lub ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, lub też przepisy te nie zostaną zmienione lub uchylone, dopóty każdy (w tym organ podatkowy) ma obowiązek ich przestrzegania oraz ponoszenia ciężarów i świadczeń w nich określonych chyba, że postanowienia tych umów stosuje się bezpośrednio wskutek ich kolizji z ustawami. Zgodnie z art. 2 pkt. 3 u.p.a., samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym. Jak wynika z art. 4 ust. 1 pkt 3 - 5 tejże ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju, ich eksport i import oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Organ I instancji, mając na uwadze art. 4 ust. 1 pkt 3 do 5 w związku z art. 80 ust. 1 u.p.a. wskazał, iż nie ma znaczenia skąd został przywieziony samochód osobowy, czy został sprzedany na terenie kraju lub w kraju wyprodukowany. Opodatkowaniu podlega sprzedaż na terenie kraju, nabycie wewnątrzwspólnotowe, dostawa wewnątrzwspólnotowa i import każdego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, łącznie z samochodami krajowej produkcji. Ustawa o podatku akcyzowym nie "dyskryminuje" zatem w zakresie kierunku przywozu czy miejsca transakcji lub produkcji samochodów osobowych. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych (art. 80 ust. 2 u.p.a.) są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, importerzy oraz podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wszystkie kategorie podatników zobowiązane są do uiszczenia podatku akcyzowego wg takiej samej stawki podatkowej, określonej w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), dalej: "rozporządzenie akcyzowe". Organ I instancji przytoczył także przepisy regulujące powstanie obowiązku podatkowego oraz tryb deklarowania i uiszczania podatku (art. 80 ust. 3 pkt 3 i art. 81 ust. 1 u.p.a.), a także zwolnienia od podatku (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził ponadto, że nie kwestionuje wyrażonej w art. 91 Konstytucji RP zasady pierwszeństwa ratyfikowanej umowy międzynarodowej przed ustawą. Jednakże, organem uprawnionym do stwierdzenia zgodności ustaw z postanowieniami art. 90 TWE jest Trybunał Konstytucyjny lub stosowny organ albo organizacja międzynarodowa (np. ETS). Oceniając uregulowania co do nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, pod kątem art. 90 TWE wskazał, że kryterium opodatkowania akcyzą nie stanowi kraj pochodzenia pojazdu, ale inne zdarzenie, tj. pierwsza rejestracja w kraju (kwalifikacja produktu). Rozporządzenie akcyzowe określa stawki podatku dla podobnych samochodów używanych i nowych, importowanych, sprzedawanych w kraju i nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Stawki te uzależnione są od kryterium wieku pojazdu i pojemności skokowej silnika, a zatem kwalifikacja produktu i stawki dla podobnych samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jako nowe i używane są jednakowe w porównaniu do kwalifikacji produktów i stawek dla nowych i używanych samochodów importowanych i nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Co do zasady podatek akcyzowy obejmuje, zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym, wszystkie samochody przed ich pierwszą rejestracją. W cenie sprzedawanych na terenie kraju, a już zarejestrowanych samochodów osobowych, ujęty jest podatek akcyzowy, zapłacony przed ich pierwszą rejestracją. Za błędne organ uznał zatem stanowisko o dyskryminującym pojazdy nabywane wewnątrzwspólnotowo charakterze przepisów prawa krajowego w zakresie podatku akcyzowego od samochodów osobowych. Ponieważ Skarżąca w deklaracji prawidłowo zastosowała stawkę podatku, brak jest podstaw do stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 90 TWE, art. 91 Konstytucji RP oraz art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i wydanie orzeczenia stwierdzającego nadpłatę podatku akcyzowego. W uzasadnieniu podniosła, że organ I instancji zaniechał obowiązku stosowania przepisów prawa wspólnotowego, mimo iż obowiązek taki wynika z przepisów TWE oraz Konstytucji RP. Zdaniem Skarżącej Naczelnik Urzędu Celnego ograniczył się jedynie do stwierdzenia, iż zapłata podatku akcyzowego jest zgodna z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Nie rozważył natomiast charakteru tej opłaty w aspekcie przepisów prawa wspólnotowego. Wskazując na treść art. 90 TWE podniosła, że celem tego przepisu jest zapewnienie całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w stosunku do konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym i produktami importowanymi. Przepis ten zostaje naruszony, gdy podatek nałożony na produkt importowany - samochód używany sprowadzony z innego państwa członkowskiego oraz podatek nałożony na podobny produkt krajowy obliczane są w różny sposób, na podstawie różnych kryteriów, które prowadzą do wyższego opodatkowania produktów importowanych. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Za kluczowy dokument prawa wspólnotowego regulujący system podatku akcyzowego uznał Dyrektywę Akcyzową, określającą wyroby akcyzowe zharmonizowane. Ponieważ samochody osobowe nie zostały tu wymienione, ich opodatkowanie regulowane jest przepisami krajowymi, przy spełnieniu minimalnych wymogów dotyczących odformalizowania procedury przekraczania granicy. Tym samym w odniesieniu do tego typu wyrobów państwa członkowskie zachowały prawo wprowadzania lub utrzymania na nie podatków, zgodnie z własną polityką fiskalną. Wskazał również, analogicznie jak organ I instancji, że dopóki właściwy organ nie orzeknie o niezgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym, organy podatkowe oraz podatnicy zobowiązani są do stosowania regulacji krajowych. Zaznaczył, iż zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a. podatnikami podatku akcyzowego od samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są nie tylko importerzy i podmioty nabywające samochody wewnątrzwspólnotowo, ale także podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Nie narusza to normy wynikającej z art. 90 TWE. W ocenie organu odwoławczego opodatkowanie podatkiem akcyzowym, używanego samochodu, sprowadzonego do Polski z terytorium jednego z państw członkowskich UE, jest elementem polityki fiskalnej państwa. Brak jest więc podstaw do wyłączenia stosowania ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej przytoczył przepisy tej ustawy oraz rozporządzenia akcyzowego, regulujące nabycie wewnątrzwspólnotowe oraz sposób naliczenia podatku. Podkreślił, że dotychczas nie zapadło orzeczenie ETS wskazujące na niezgodność polskich przepisów akcyzowych z przepisami prawa wspólnotowego. Przepisy te są przepisami legalnymi, obowiązującymi w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego i zarówno podatnicy, jak i organy administracji publicznej zobowiązani są do ich przestrzegania. Dopiero bowiem orzeczenie ETS, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego lub uchylenie ustawy przez ustawodawcę powoduje utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego, co zwalnia organ podatkowy i podatnika z obowiązku jego stosowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 82 ust. 3 u.p.a. w związku z art. 9, art. 83, art. 87 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 90 TWE poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż przepisy umów międzynarodowych w szczególności postanowienia TWE, zakazujące dyskryminacyjnego opodatkowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich, nie mają w sprawie zastosowania. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Podtrzymując w całości argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz odwołaniu od decyzji organu I instancji, podniosła, że nie kwestionuje, że państwa członkowskie zachowały w stosunku do wyrobów akcyzowych niesharmonizowanych prawo do wprowadzania i utrzymania na nie podatków zgodnie z własną polityką fiskalną. Wykonanie tej polityki jest jednak ograniczone zobowiązaniami państw członkowskich wynikających z TWE, a ściślej z art. 90 TWE. Skarżąca podniosła, że towarem podobnym w przypadku samochodów używanych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, nie są wszystkie samochody przed ich pierwszą rejestracją w Polsce, jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej, lecz samochody używane nabywane w Polsce. Nawet jeśli podatek akcyzowy płacony jest od każdego samochodu w związku z jego pierwszą rejestracją, niezależnie od tego czy jest kupiony w kraju, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo, to zgodnie z zasadą niedyskryminacji wyrażoną w art. 90 TWE podatek płacony w nabyciu wewnątrzwspólnotowym powinien być taki sam, jaki nałożony był na samochody sprzedawane lokalnie, tj. w związku z ich pierwszą rejestracją w Polsce. Zdaniem Skarżącej podatek akcyzowy nakładany jest jedynie na pojazdy sprowadzane z innego państwa członkowskiego, przy pierwszej rejestracji w Polsce. Co więcej jego wysokość zależy od roku produkcji. Na pojazdy sprzedawane lokalnie nie jest nakładany ani podatek akcyzowy, ani inna opłata. Skarżąca wskazała ponadto, że organy obu instancji zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 83 Konstytucji RP powinny wyjaśnić, jakie prawo w przedmiotowej sprawie jest właściwe. Jest to kwestia stosowania prawa, a nie orzekania o jego zgodności z Konstytucją lub prawem wspólnotowym. W przypadku ustalenia sprzeczności ustawy z art. 90 TWE organ administracyjny powinien zastosować przepis prawa wspólnotowego. Wynika to z treści art. 9, art. 87 i art. 91 ust. 1 Konstytucji, a także z systemu prawa wspólnotowego, w tym z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości dotyczących bezpośredniego stosowania prawa przez organy administracji, powoływanych zarówno we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jak i odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z dnia 30 listopada 2006 r., powołując się na przepis art. 125 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., wniósł o zawieszenie postępowania w rozpoznawanej sprawie, w związku ze zgłoszonym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, przez WSA w Warszawie, pytaniem prejudycjalnym, dotyczącym wykładni przepisów prawa wspólnotowego tj. art. 25, art. 28 i art. 90 TWE i ich zgodności z art. 80 u.p.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Granice sprawy wyznaczane są przedmiotem zaskarżenia. Oceniając zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek Sąd nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów uznał za zasadne. Skarżąca kwestionując zasadność pobrania podatku akcyzowego, w związku nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki "[...]", wskazała, że opłata ta jako sprzeczna z prawem wspólnotowym (z art. 90 TWE), jest opłatą nienależną i w związku z tym nie powinna być pobierana. Uzasadniając powyższe, wskazała, iż art. 90 TWE stanowi zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania produktów (towarów) innych państw członkowskich, a zatem zgodnie z zasadą niedyskryminacji wyrażoną we wskazanym wyżej przepisie, podatek płacony przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym powinien być taki sam, jaki nałożony był na samochody sprzedawane lokalnie ( w związku z ich pierwszą rejestracją w Polsce). Orzekające w sprawie organy, opierając się na przepisach prawa krajowego, dokonały obliczenia stawki podatku akcyzowego zgodnie z obowiązującym w § 7 rozporządzenia akcyzowego, wzorem, określając, iż wynosi ona 25,6 %. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie mógł pominąć orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 M. B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W., który zapadł w związku z pytaniem prejudycjalnym złożonym przez WSA w Warszawie, dotyczącym wykładni przepisów prawa wspólnotowego tj. art. 25, art. 28 i art. 90 TWE i ich zgodności z art. 80 u.p.a. W orzeczeniu tym ETS orzekł, iż : 1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. 2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. 3) Artykuł 28 WE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. A art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie należy interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wykładnia postanowień TWE dokonana przez ETS w drodze orzeczenia prejudycjalnego jest wiążąca nie tylko dla sądu krajowego właściwego w sprawie, w związku z którą orzeczenie to zostało wydane, ale też w innych podobnych sprawach. Z tego też względu podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Sąd obowiązany był uwzględnić treść powyższego wyroku. Podkreślić należy, że ETS nie zakwestionował, jako sprzecznej z prawem unijnym, samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów - także przywożonych z innych państw UE. Wskazał jedynie, że niedopuszczalnym w świetle tego prawa jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z orzeczenia ETS wynika przy tym, że skutek ten może powstać z uwagi na powiązanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym z wiekiem samochodu. Przyjętym przez ETS kryterium umożliwiającym stwierdzenie, czy skutek taki rzeczywiście występuje przy zastosowaniu polskich przepisów o podatku akcyzowym, jest rezydualna kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z kwotą tą należy bowiem porównać kwotę podatku płaconego przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego. ,,Rezydualna kwota podatku", wskazana przez ETS, winna być zatem rozumiana jako podatek akcyzowy obciążający samochody osobowe nabywane w kraju. Podatek ten zawarty jest przy tym w wartości (cenie) nabywanego samochodu. W świetle przytoczonego wyżej wyroku ETS, Sąd obowiązany jest zbadać, czy unormowania przepisy u.p.a. oraz rozporządzenia akcyzowego wywołują opisany wyżej niedopuszczalny skutek. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w ocenie tej uwzględnił stan prawny obowiązujący w roku nabycia samochodu przez Skarżącą, tj. w roku 2004. Stawka akcyzy na samochody nabyte jako nowe lub używane w roku ich produkcji i w roku następnym, była taka sama dla wszystkich samochodów, w tym przywożonych do Polski (pozycja 30 załącznika nr 1 oraz pozycja 23 załącznika nr 2 do rozporządzenia akcyzowego). Wynosiła ona w zależności od pojemności silnika 13,6% i 3,1% podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że przepisy wskazanych wyżej aktów prawnych dotyczących podatku akcyzowego różnicowały natomiast opodatkowanie samochodów, których wiek (liczony od roku produkcji) w chwili nabycia przekraczał dwa lata, a sprzedawanych w Polsce oraz nabywanych w innych krajach członkowskich UE. Czyniły to przy tym na niekorzyść tych ostatnich. Zauważyć bowiem należy, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych płaci się w Polsce tylko raz - przed ich pierwszą rejestracją, co wynika z treści art. 80 ust. 1 u.p.a. W przypadku samochodów sprzedawanych w Polsce podatek ten był pobierany według jednolitej stawki, zróżnicowanej jedynie w zależności od pojemności silnika (pozycja 30 załącznika nr 1 do rozporządzenia akcyzowego). Obliczany według jednolitej stawki, niezależnej od wieku pojazdu, podatek ten pozostaje zatem niezmienny. Z wiekiem zmniejsza się jedynie wartość ekonomiczna (rynkowa) pojazdu, natomiast stanowiąca jeden z elementów tej wartości akcyza wyraża wciąż tę samą procentową wielkość (zgodną ze stawką). Z tego punktu widzenia akcyza jako element ceny (wartości) polskiego samochodu z jego wiekiem ani nie wzrośnie, ani też nie zmniejszy się. Oczywistym jest przy tym, że malejąca z wiekiem wartość ekonomiczna samochodu, do której stawkę procentową akcyzy należy odnosić, znajdzie odzwierciedlenie w cenie nabytego używanego samochodu. Jakkolwiek więc nabywca samochodu używanego w Polsce, podatku akcyzowego nie zapłaci, to uiszczona przez niego cena będzie już zawierała w sobie kwotę rezydualną tego podatku. Natomiast w przypadku samochodów używanych starszych niż dwuletnie, nabywanych na terenie innych państw członkowskich, które nie były dotychczas rejestrowane w Polsce, cena nabycia samochodu była powiększana o podatek akcyzowy. Kwota podatku była tym większa, im starszy był sprowadzony samochód. Wynikało to z unormowania zawartego w § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego. W przepisie tym określono bowiem wzór, według którego wyliczana była stawka akcyzy, jaką należało zastosować do konkretnego samochodu. W rezultacie to uwzględniony we wzorze, jako jeden z jego elementów - wiek samochodu, decydował w istocie o wysokości stawki akcyzy na konkretny samochód. Była to przy tym zależność tego rodzaju, że z wiekiem samochodu rosła wyliczona w oparciu o wzór stawka akcyzy. Górną granicę stawki określał art. 75 ust. 1 u.p.a. i było to 65% podstawy opodatkowania. Skoro zatem wzrost stawki akcyzy z wiekiem samochodu dotyczył wyłącznie samochodów używanych sprowadzanych do Polski z innych krajów członkowskich UE, natomiast w przypadku samochodów sprzedawanych w Polsce stawka ta pozostaje niezmienna, to uzasadnione jest stwierdzenie, że tak skonstruowany podatek był w świetle art. 90 TWE niedopuszczalny w zakresie, w jakim dyskryminował samochody nabywanych w UE. Zważyć bowiem należy, że ETS w cytowanym wyżej wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. uznał, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu jedynie w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Kwota podatku rezydualnego będzie w tym przypadku wyznaczała wysokość podatku akcyzowego, jaki obowiązany był zapłacić podatnik z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu. Oznacza to, że zwrotowi, jako nienależnie uiszczona, będzie podlegała ta część podatku akcyzowego, uiszczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu, która przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu, zarejestrowanego wcześniej w Polsce. Ta część podatku będzie stanowiła nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd zobowiązany był uwzględnić okoliczność, że od 1 maja 2004 r. tj. od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire wspólnoty. O tym, że prawo wspólnotowe jest częścią polskiego porządku prawnego stanowią także art. 87 i art. 91 ust 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Zamieszczony w art. 87 Konstytucji RP katalog źródeł prawa obejmuje bowiem cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. Założeniem struktury systemu źródeł prawa, ukształtowanego w rozdziale III Konstytucji RP, jest pierwszeństwo stosowania unormowań wskazanej tu kategorii umów międzynarodowych i prawa organizacji międzynarodowych, przed ustawami, o ile postanowienia tychże ustaw nie mogą być (ze względu na swą treść) współstosowane z postanowieniami umów międzynarodowych (art. 91 ust. 3 Konstytucji RP). Obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża nie tylko sądy krajowe, ale też organy administracji rządowej i samorządowej. W świetle wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. uznać należy, że organy podatkowe w sprawie niniejszej błędnie oceniły unormowania zawarte w § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego z punktu widzenia wyrażonej w art. 90 TWE zasady niedyskryminacji. W rezultacie stosując § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego w jego brzmieniu obowiązującym w 2004 r. jako przepis uzasadniający odmowę stwierdzenia nadpłaty, wydały decyzje z naruszeniem przepisu art. 90 TWE. Skutkowało to również pominięciem w ich działaniu reguły kolizyjnej zawartej w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którą przepisy ustawy podatkowej nie mogły być stosowane z uwagi na pierwszeństwo prawa wspólnotowego. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Zasadny okazał się zatem zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 90 TWE, aczkolwiek w zakresie innym wskazany przez Skarżącą. Rację miała ona również wywodząc z przepisów Konstytucji obowiązek dokonania przez organy podatkowe oceny unormowań dotyczących podatku akcyzowego z punktu widzenia przepisów prawa wspólnotowego. Rozstrzygnięcia organów podatkowych, w których nie rozważyły one możliwości naruszenia art. 90 TWE w wyniku ,,mechanicznego" zastosowania polskich przepisów naruszają prawo, tak na skutek niewłaściwego zastosowania przepisów, bez uwzględnienia treści art. 90 TWE, jak też na skutek błędnej budowy uzasadnienia decyzji. W decyzji organ podatkowy powinien wskazać wysokość podatku tj. określić zobowiązanie podatkowe, która zagwarantuje nienaruszenie art. 90 TWE oraz przedstawić szczegółowy sposób wyliczenia tego podatku, z uwzględnieniem szczególnym zasady niedyskryminacji. Mechaniczne zastosowanie § 7 rozporządzenia akcyzowego nie gwarantuje zachowania wyżej wskazanych wymogów. Aby system podatkowy był zgodny z art. 90 ust. 1 TWE musi przewidywać takie same stawki, sposób kwalifikacji, wysokość podstawy opodatkowania dla produktów krajowych i produktów sprowadzanych. Fakt, że podatek akcyzowy jest związany z pierwszą rejestracją na terytorium kraju i nie nakłada się go na drugą czy kolejną rejestrację zarejestrowanych wcześniej samochodów, nie ma charakteru dyskryminującego, ponieważ taki podatek nakładany jest na nie podczas pierwszej rejestracji na terytorium państwa. Osoba kupująca pojazd używany, który już wcześniej został zarejestrowany w Polsce, co prawda nie płaci już bezpośrednio podatku akcyzowego, to jednak cena nabytego pojazdu zawiera już podatek akcyzowy, tj. rezydualną kwotę podatku, która maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu na skutej jego deprecjacji. Z orzeczenia ETS wydanego w rozpoznawanej sprawie wynika, że aby w polskim ustawodawstwie obciążenie obu kategorii samochodów używanych (ponad dwuletnich) było takie samo, to wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody używane, pochodzące z innego Państwa Członkowskiego nie może przekraczać wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość rynkową podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w Polsce. Rozbieżne stawki podatkowe doprowadziły do takiego efektu. Podatek akcyzowy, który tak różnicuje sposób obliczania podstawy opodatkowania używanych samochodów, że nie bierze się pod uwagę faktycznej amortyzacji samochodów sprowadzanych, podczas gdy uwzględnia się ten element dla samochodów krajowych, narusza zasadę niedyskryminacji. Rozbieżne stawki podatkowe, których skutkiem jest to, że produkty sprowadzane są wyżej opodatkowane niż podobne produkty krajowe są sprzeczne z uregulowaniami art. 90 ust. 1 TWE. Taka sytuacja miała miejsce od 1 maja 2004 r., tj. od daty, w której Polskę zaczęły obowiązywać regulacje prawa wspólnotowego do 1 grudnia 2006 r., kiedy to weszły w życie przepisy znoszące tę dyskryminację. Z poczynionych wyżej uwag oraz z treści sentencji pkt 2 wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. C 313/05 wynika jednoznaczne stwierdzenie, że niedopuszczalna jest dyskryminacja samochodów używanych sprowadzanych z innych Państw Członkowskich przejawiająca się w tym, że płacona od nich akcyza jest wyższa od tej, jaką należałoby zapłać od podobnego auta krajowego. Zatem górną granicą tego podatku powinna być ,,kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek". Wysokość podatku, którego mają prawo domagać się organy podatkowe od sprowadzanych samochodów używanych, powinna być ustalona w ten sposób, by nie przekraczała wysokości podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej pojazdów już zarejestrowanych w Polsce. Jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu. Trudność związana z tym obliczeniem wynika z określenia stopnia deprecjacji wartości konkretnego pojazdu po upływie określonego czasu. Sąd zauważa, że stopień deprecjacji będzie zależał od czynników, które mogą się różnić np. pomiędzy markami, modelami i poszczególnymi pojazdami. Deprecjacja może być przykładowo określona w oparciu o takie zmienne, jak wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka lub model. Organy podatkowe winny zatem ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce i kwotę rezydualnego podatku zawartego w jego cenie, tak aby móc ustalić podatek akcyzowy należny od samochodu używanego sprowadzonego. Ze względu na funkcję gwarancyjną przepisu art. 90 ust. TWE, zgodnie z którym niedopuszczalne jest nakładanie wyższych podatków od tych nakładanych na podobne produkty krajowe oraz sposób ustalana podatku akcyzowego od samochodów używanych, który obowiązuje w kraju, a którego punktem wyjścia jest zadeklarowana cena pojazdu, podstawą wyliczenia należnego podatku akcyzowego powinna być cena transakcyjna pojazdu. Jedynie górną granicę tego podatku powinna stanowić kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce, czyli rezydualny podatek akcyzowy. Z wyroku Trybunału wynika zatem, iż porównywany ma być podatek akcyzowy nałożony na pojazd sprowadzony z zagranicy i ,,rezydualna kwota podatku" zawarta w wartości rynkowej podobnego pojazdu zakupionego i już wcześniej zarejestrowanego w kraju. Opracowanie szczegółowych zasad ewentualnego zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego należy do kompetencji organów administracji, które powinny uwzględnić ww. zasady interpretacji prawa wspólnotowego. Bowiem zwrotowi będzie podlegać ta część akcyzy, która przewyższa akcyzę zawartą w wartości podobnego samochodu zarejestrowanego wcześniej w Polsce. Sąd, odpowiadając na wątpliwości organów podatkowych, zauważa zarazem, że chociaż problem deklarowania zaniżonych wartości nabycia - niekiedy - istnieje, co nie zmienia faktu, że wskazany przez Trybunał sposób liczenia górnej granicy podatku akcyzowego umożliwia znalezienie obiektywnego sposobu ustalania rzeczywistej wartości pojazdów i należnego podatku. Sąd zauważa, iż organy podatkowe są zobowiązane do uwzględniania wykładni prawa udzielonej przez Sąd i przez Trybunał w zakresie naruszenia zakazu dyskryminacji oraz są zobowiązane do wyjaśnienia podjętych przez nie działań w treści uzasadnienia decyzji. Po spełnieniu tych wymogów Sąd będzie mógł przeprowadzić kontrolę działań administracji publicznej co do prawidłowości zastosowania prawa stanowiącego o opodatkowaniu podatkiem akcyzowym sprowadzanych samochodów używanych w konkretnej sprawie. Sąd administracyjny, którego zakres działania został określony w art. 1 § i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych nie zostały powołane do rozstrzygania spraw administracyjnych, lecz jedynie do kontroli działalności administracji publicznej sprawowanej pod względem zgodności z prawem. Sąd nie może zatem zastępować organów administracji w załatwieniu sprawy administracyjnej i orzec co do istoty żądań Skarżącej. Zaskarżona decyzja, a także poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały w naruszeniem prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz 135 p.p.s.a. Sąd uchylił obie te decyzje, uznając to za niezbędne do załatwienia sprawy. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Koszty postępowania sądowego zasądzono na rzecz Skarżącej stosownie do art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.