III SA/Wa 2160/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2018 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. W. kwotę 3659 zł (słownie: trzy tysiące sześćset pięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 16 maja 2017 r. R. W.- F. ("Skarżący", "Strona", "Podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("Organ II instancji", "DIAS") z dnia [...] marca 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2016 r. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 365.862.00 zł w miejsce wykazanej w zeznaniu rocznym PIT-36L straty w wysokości 67.098,02 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor UKS, organ I instancji) wszczął wobec Strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. W związku z ustaleniami postępowania kontrolnego, które wykazało nieprawidłowości dokonanego rozliczenia, decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. Dyrektor UKS określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 411.066,00 zł w miejsce wykazanej w zeznaniu rocznym PIT- 36L straty w wysokości 67.098,02 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że cztery faktury wystawione przez W. Z. Sp. z o.o. (sprzedawca) na rzecz Spółki komandytowej na łączną kwotę 2.616.000,00 zł nie dotyczyły zwrotu wydatków poniesionych przez W. Z. Sp. z o.o. w związku z zapisem zawartym w § 15 umowy Spółki Komandytowej, lecz pracy członków zarządu W. Z. Sp. z o.o. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że usługi wskazane w fakturach z dnia [...].09.2010r. nr 11/2010 i z dnia [...].10.2010 r. nr 13/2010 (łączna kwota 2.303.000.00 zł) wystawionych przez D. Sp. z o.o. na rzecz W. Z. Sp. z o.o. na podstawie umowy doradztwa gospodarczego z dnia 08.12.2008 r. nie zostały faktycznie wykonane. W związku z powyższym kwot wynikających z ww. dwóch faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o. nie można było uznać, jak twierdzi Strona, za wydatki, które podlegały zwrotowi W. Z. Sp. z o.o. przez Spółkę komandytową na podstawie faktur z dnia 04.01.2010 r. nr 01/01/2010, z dnia 01.02.2010 r. nr 02/02/2010, z dnia 30.09.2010 r. nr 03/09/2010 i z dnia 29.10.2010 r. nr 04/10/2010 (łączna kwota 2.616.000.00 zł). Od ww. decyzji Podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż w toku ponownie prowadzonego postępowania Dyrektor UKS winien ustalić prawidłową wysokość przychodu Podatnika związanego z udziałem w Spółce komandytowej oraz zweryfikować podnoszone na etapie postępowania odwoławczego okoliczności dotyczące rozliczenia strat z lat poprzedzających kontrolowany rok. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji, decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 365.862,00 zł w miejsce wykazanej w zeznaniu rocznym PIT-36L straty w wysokości 67.098,02 zł. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, iż w 2010 r. koszty uzyskania Spółki komandytowej zostały zawyżone łącznie o kwotę 4.956.895,00 zł, tj. o kwotę 2.340.895,00 zł dotyczącą kosztu własnego sprzedanych lokali w budynku przy ul. [...] związaną z zaliczeniem całości wartości gruntu, kwotę 16.000,00 zł z tytułu obsługi biura Spółki komandytowej przez spółkę W. Z. Sp. z o.o., kwotę 2.600.000,00 zł z tytułu usług zarządzania Spółką komandytową przez spółkę W. Z. Sp. z o.o. Jednocześnie ustalono, iż w 2010 r. Spółka komandytowa zawyżyła przychód o kwotę 268.278,69 zł wynikającą ze sprzedaży spółce W. Z. Sp. z o.o. usług reklamy, polegających na wynajmie powierzchni ścian, na których umieszczano banery reklamowe. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że w dniu [...] listopada 2016 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu R. W.-F. zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych z art. 56 § 1 kks i in., a Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 30 listopada 2016 r. zawiadomił Podatnika, że z dniem 16 listopada 2016 r. na skutek wystąpienia przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010. Powyższe pismo uznano za doręczone w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej z dniem 16 i 19 grudnia 2016 r., a zatem zobowiązanie Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. nie uległo przedawnieniu. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec W. Z. Sp. z o.o. ustalono, że D. Sp. z o.o. nie posiadała pełnomocnictwa do reprezentowania W. Z. Sp. z o.o. w zakresie negocjacji z bankiem warunków kredytu budowlanego uzyskanego przez Spółkę komandytową w dniu 29.10.2008 r. Ponadto umowa o doradztwo gospodarcze została zawarta pomiędzy Włoskim Zakątkiem Sp. z o.o. a D. Sp. z o.o. w dniu 08.12.2008 r., a zatem po podpisaniu w/w umowy kredytowej. W ocenie organu odwoławczego ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. odnośnie D. Sp. z o.o. dokonane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego dowodzą, że D. Sp. z o.o. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a faktury wystawione przez ww. spółkę na rzecz W. Z. Sp. z o.o. w łącznej kwocie 2.303.000,00 zł (faktury z dnia 30.09.2010 r. nr 11/2010 i z dnia 30.10.2010 r. nr 13/2010) nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych pomiędzy ww. podmiotami i miały jedynie na celu wygenerowanie kosztów W. Z. Sp. z o.o. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Organ II instancji wskazał, że za bezpodstawny należy uznać zarzut Strony dotyczący niesporządzenia przez organ pierwszej instancji protokołu z czynności sprawdzających w D. Sp, z o.o., bowiem nie można sporządzić protokołu z czynności sprawdzających, które nie zostały przeprowadzone z uwagi na fikcyjny adres spółki. DIAS podniósł również, że bezpodstawne są twierdzenia Strony jakoby organ pierwszej instancji niezgodnie z prawem zebrał materiał dowodowy dotyczący I. S., P. D. i P. K. oraz Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego S. , a zatem podmiotów niezwiązanych z W. Z. Sp. z o.o. jak również z Podatnikiem. Z uwagi na fakt, iż D. Sp. z o.o. była w badanym okresie kontrahentem W. Z. Sp. z o.o. i rzekomo świadczyła na rzecz ww. spółki usługi doradztwa gospodarczego posiłkując się podwykonawcami, zachodziła potrzeba poczynienia ustaleń w ww . zakresie. Ponadto w toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania nie zostało przedłożone pełnomocnictwo z dnia [...].06.2008 r. Rep. A Nr [...], a z zapisów zawartych w umowie kredytu budowlanego z dnia 29.10.2008 r. nr 08/1751 wynika, że T. K. był umocowany wyłącznie do reprezentowania P. C., uzasadnione jest twierdzenie, że D. Sp. z o.o. nie posiadała pełnomocnictwa do występowania wobec Banku [...] z ramienia W. Z. Sp. z o.o., a zatem faktury z dnia 30.09.2010 r. nr 11/2010 i z dnia 30.10.2010 r. nr 13/2010 na łączną kwotę 2.303.000,00 zł wystawione przez D. Sp. z o.o. w związku z umową doradztwa gospodarczego z dnia 08.12.2008 r., nie zostały faktycznie wykonane. W związku z powyższym zasadnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że W. Z. Sp. z o.o. zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez ujęcie w ewidencji księgowej faktur dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Z uwagi na ww. okoliczność nie można uznać, że usługi wskazane w ww. fakturach wystawionych przez D. Sp. z o.o. stanowiły koszt W. Z. Sp. z o.o., który podlegał, zwrotowi na podstawie wystawionych na rzecz Spółki komandytowej faktur w łącznej kwocie 2.616.000,00 zł. Odnosząc się do zarzutu Strony odnośnie niepodjęcia działań zmierzających do przeprowadzenia wniosków dowodowych z przesłuchania w charakterze świadków pracowników Banku [...] , tj. U. O., E. S., J. G. i P. R. na okoliczność rzekomych działań podejmowanych przez D. Sp. z o.o. w celu uzyskania kredytowania dla inwestycji P. P., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdza, że pozostaje on bezpodstawny. W toku prowadzonego postępowania wobec W. Z. Sp. z o.o., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. pismami z dnia 13.07.2016 r. nr UKS2091/2W1P11/42/49/14/230/015, nr UKS2091/2 W1P11/42/49/14/231/015, UKS2091/2W1P11/42/49/14/232/015 i nr UKS2091/2W1 P11/42/49/14/233/015 wezwał odpowiednio U. Or., E.S., J. G. i P. R. do osobistego stawienia się celem złożenia zeznań w charakterze świadków. Ww. wezwania nie zostały odebrane. Ponadto pismem z dnia 13.07.2016 r. nr UKS2091/2W1P11/42/49/14/235/015 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wystąpił do Banku [...] o dostarczenie informacji dotyczących danych adresowych ww. świadków. Ww. pismo nie zostało odebrane przez adresata. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji odstąpił od ponownego wzywania ww. świadków. Należy również wskazać, że w przypadku gdy Strona wnosi o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków, to na niej spoczywa obowiązek wskazania danych adresowych świadków lub innych danych umożliwiających ich identyfikację (np. nr PESEL, na podstawie którego organ podatkowy mógłby wystąpić do właściwego organu w celu uzyskania aktualnego adresu). W niniejszej sprawie Strona nie wskazała takich danych, a wezwania wysłane na adres Banku [...] nie zostały odebrane. Ponadto okoliczności dotyczące wykonywania przez D. Sp. z o.o. usług doradztwa gospodarczego na rzecz W. Z. Sp. z o.o.. tj. uzyskania kredytowania bankowego dla inwestycji P. P. zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. W ocenie organu II instancji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zasadnie uznał także, że Spółka komandytowa zawyżyła przychody z tytułu usług świadczonych na rzecz W. Z. Sp. z o.o. o kwotę 268.278,69 zł (z czego na Podatnika przy pada kwota 120.725,41 zł), dotyczących wykonania przez Spółkę komandytową na rzecz Spółki z. o.o. usług udostępniania banerów reklamowych oraz powierzchni reklamowej na budynku przy ul. [...] w W., w celu reklamy przez Spółkę z. o.o. sprzedaży mieszkań przez Spółkę komandytową. Jak słusznie stwierdził organ pierwszej instancji, usługi udostępniania banerów reklamowych oraz powierzchni reklamowych miały na celu reklamę własnych mieszkań przez Spółkę komandytową i w związku z tym nie mogły stanowić przychodów tej Spółki. Ponadto należy wskazać, iż kwoty wynikające z przedmiotowych faktur o łącznej wartości 268.278,61 zł nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów spółki W. Z. Sp. z o.o. Dotyczyły one bowiem sprzedaży mieszkań, zaś Spółka z o.o. nie dokonywała ich sprzedaży, gdyż nie stanowiły jej własności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podzielił również stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w kwestii zawyżenia przez Spółkę komandytową kosztów uzyskania przychodów poprzez ujęcie w kosztach całej wartości gruntu przy ul. [...] w W. (wniesionej jako wkład niepieniężny przez W. Z. Sp. z o.o. na pokrycie udziałów w Spółce komandytowej). Wartość działki w kwocie 5.609.622.00 zł ustalona została w oparciu o operat szacunkowy sporządzony w dniu 12.05.2008 r. przez rzeczoznawcę majątkowego L. B.. Na podstawie zapisów w ewidencji księgowej ustalono, że cała wartość ww. gruntu została nieprawidłowo zaksięgowana na koncie 737 - wartość sprzedanych towarów, w korespondencji z kontem 640-0001 - rozliczenia międzyokresowe - grunt i w rezultacie w pełnej kwocie ujęta w pozycji koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki, co z kolei oznacza, że przełożyła się bezpośrednio na wysokość wykazanych w rachunku zysków i strat przychodów netto ze sprzedaży produktów. Organ pierwszej instancji ustalił, że w kontrolowanym okresie sprzedano 31 mieszkań i dwa garaże, a zatem wartość wskaźnika sprzedaży mieszkań w 2010 r. wyniosła 58.27%. Biorąc zatem pod uwagę fakt, że mieszkania sprzedane w kontrolowanym roku stanowiły 58,27% łącznej powierzchni wybudowanych mieszkań, w koszty uzyskania przychodów winna zostać zaliczona część wartości ww. działki stanowiąca 58.27% całej wartość tej działki, tj. 3.268.727.00 zł. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. słusznie uznał, że część gruntu o wartości 2.340.895.00 zł (z czego na Podatnika przy pada kwota 1.053.402.75 zł) dotyczy lokali, które nie zostały sprzedane w 2010 r. i nie może zatem zostać uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 5 updof. DIAS podniósł także, iż wbrew twierdzeniom Strony, w zaskarżonej decyzji zostały uwzględnione wszystkie koszty zaliczone przez Spółkę komandytową do kosztów uzyskania przychodów, w części przypadającej na Podatnika zgodnie z wartością udziału, w związku ze sprzedażą mieszkań w 2010 r., z wyjątkiem ww. części wartości gruntu. W odwołaniu z dnia 14.12.2016 r. Strona wskazała bowiem, iż organ pierwszej instancji zaniżył koszty Spółki komandytowej w związku z budową budynku mieszkalnego o kwotę 2.290.578.90 zł, w tym w części przypadającej na Stronę w wysokości 1.030.760.50 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważa, iż Strona w toku prowadzonego postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o poniesieniu przez Spółkę komandytową wydatków w ww. wysokości, co uniemożliwiło ocenę ich zasadności i zakwalifikowania w części do kosztów 2010 r., a co za tym idzie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów działalności gospodarczej Podatnika zgodnie z posiadanym udziałem. Odnosząc się natomiast do zarzutu wydania decyzji przez pracowników, którzy w ocenie Strony podlegali wyłączeniu stosownie do art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazuje, iż w orzecznictwie podnosi się, że art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do spraw rozpatrywanych na skutek uchylenia decyzji przez organ odwoławczy i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia (wyroki NSA z dnia 15.10.1999 r., sygn. akt III SA 37/99, z dnia 16.06.2000 r., sygn. akt I SA/ Lu 367/99, z dnia 16.05.2013 r.. sygn. akt II FSK 1699/11, z dnia 23.08.2016 r., sygn. akt II FSK 2078/14, wyrok SN z dnia 6 marca 2002 r., III RN 15/01.). Zatem w niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności wskazane w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Na uwzględnienie nie zasługuje również wniosek Strony o przesłuchanie świadka B. W. prowadzącej księgowość w 2010 r. na okoliczność rozliczenia kosztów gruntu, dlatego też organ odwoławczy postanowieniem z dnia 30.03.2017r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Zdaniem organów podatkowych nieprawidłowy jest dokonany sposób nieproporcjonalnego rozliczenia wartości gruntu związanego z wartością sprzedanych mieszkań. Złożone więc wyjaśnienia przez B. W. spowodowałyby tylko bezpodstawne przedłużenie prowadzonego postępowania nie mając jednocześnie znaczenia dla niniejszej sprawy. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skardze z dnia 16 maja 2017 r. wniosła o uchylenie decyzji DIAS z dnia [...] marca 2017 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2016 r. w całości, a następnie umorzenie postępowania w sprawie, zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji przez organ który ją wydał, ewentualnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W.. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz z art. 150 § 2 i art, 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione przyjęcie przez organ II instancji, iż tzw. doręczenie zastępcze zawiadomienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego w okresie nagłej choroby i przebywania w szpitalu Skarżącego, doprowadziło do skutecznego zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który wymaga żeby o wszczęciu postępowania karno-skarbowego podatnik został powiadomiony, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, a skutkiem tego było niezasadne pominięcie wniosku strony o umorzenie postępowania odwoławczego, 2) art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej uks) w związku z art. 187 § 1. art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej związku z art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz niewypełnienie wytycznych organu drugiej instancji, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów, zasadę prawdy obiektywnej oraz wyjaśniania przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, 3) art. 121 w związku z art. 130 § 1 pkt 6 oraz art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 233 § 1 pkt 1 b Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w I instancji przez osoby, które brały udział w wydaniu zaskarżonej decyzji oraz prowadziły postępowanie w sposób, który może wywołać wątpliwości co do ich bezstronności, w szczególności poprzez pominięcie wytycznych organu odwoławczego i nie przeprowadzenie dowodów zgłoszonych w toku postępowania, 4) art. 22 ust. 5 updof poprzez zaniżenie kosztów sprzedaży budynku mieszkalnego w 2010 r., a tym samym zawyżenie podstawy opodatkowania za 2010 r., 5) art. 22 ust. 1 i ust. 5 updof poprzez zawyżenie podstawy opodatkowania dochodu za 2010 r. z powodu braku uznania faktur wystawionych przez spółkę W. Z.Sp. z o.o. na rzecz Spółki komandytowej. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że nie wiedział o toczącym się postępowaniu, bowiem ze względu na niezawinione okoliczności (choroba, leczenie, rekonwalescencja) nie został pisemnie zawiadomiony o wszczęciu postępowania karno-skarbowego przed upływem terminu przedawnienia. Ponadto, powołując się na zasady ogólne postępowania podatkowego, podkreślił, że przepisy prawa nakładają na organy obowiązek rozstrzygnięcia sprawy w sposób wyczerpujący, by zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, prowadząc tym samym postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do organów podatkowych. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy pomimo dostarczenia materiałów dowodowych w zakresie kosztów budowy mieszkań (wydruk z konta 640) zignorował ten fakt pozostawiając lakoniczne wyjaśnienie, że nie dostarczono kalkulacji ceny sprzedaży 1m2 mieszkań. Ponadto, zdaniem Skarżącego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy winien zostać uzupełniony poprzez przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków zgłoszonych w toku postępowania, tj. U.O., E. S., J. G., P. R. oraz T. K.. Skarżący zarzucił również organowi pierwszej instancji niepodjęcie stosownych działań umożliwiających zapewnienie stawiennictwa świadków i przeprowadzenie dowodu z ich zeznań. Jak wyjaśnił, wobec niepodjęcia przez U.O., E. S., J. G., i P. R. przesyłek zawierających wezwanie do osobistego stawiennictwa celem złożenia zeznań w niniejszej sprawie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. winien na podstawie, bądź to zobowiązania pracodawcy do wskazania adresu pracownika z jego akt osobowych, bądź skorzystać z bazy adresów prowadzonej przez Centrum Personalizacji Dokumentów MSW Wydział Udostępniania Danych celem pozyskania aktualnych danych adresowych świadków. Skarżący wskazuje ponadto, że w przedmiotowej sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. jak również decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. czynności podejmowały te same osoby, tj. G. S. i J. S., a zatem można przyjąć, że miały już one ugruntowany pogląd na rozstrzygnięcie sprawy, determinowany przez wcześniejsze doświadczenia związane z udziałem w postępowaniu i wydaniem decyzji z dnia [...] listopada 2015 r., a zatem powinny być zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wyłączone z prowadzonego postępowania. Zarzucając naruszenie art. 22 updof Skarżący podkreślił, że umowa z dnia 01.08.2008 r. na podstawie której zostały wystawione faktury dotyczyła nie wynagrodzenia komplementariusza, a zwrotu kosztów poniesionych w związku z udostępnieniem struktur przeznaczonych do obsługi klienta. Kwestionowane faktury nr 03/09/2010 i 04/10/2010 zostały wystawione na podstawie umowy z dnia 02.02.2010 r., a nie jak twierdzą organy na podstawie umowy z 19.02.2010 r. W skardze podniesiono również zarzut błędnego zinterpretowania pełnomocnictwa z dnia 24.06.2008 r. (Rep. A Nr [...] udzielonego T. K. poprzez stwierdzenie, że było to pełnomocnictwo do reprezentowania P. C.. W ocenie Skarżącego, jest to pełnomocnictwo łączne dla R. F. i T.K., udzielone przez Spółkę z o.o. do reprezentowania Spółki Komandytowej, w związku ze współpracą z D. i rozliczenia faktur nr 11/2010 z dnia 30.09.2010 r. oraz nr 13/2010 z dnia 30.10.2010 r. Okoliczność, że jest to pełnomocnictwo łączne dla ww. osób, a nie tylko do reprezentowania P. C., dowodzi, że Spółka z o.o. współpracowała z D. poprzez T. K., m.in. w celu uzyskania kredytowania dla Spółki Komandytowej (projekt P. P.). Skarżący podkreślił, że przywołane pełnomocnictwo "zawiera m. in. umocowanie do reprezentowania wobec banków". Ponadto Skarżący wskazał na pełnomocnictwo notarialne z dnia [...].06.2008 r. Rep. A [...] udzielone przez R. F. i P. C. działających w imieniu W. Z. sp. z o.o. na rzecz T. K. obejmujące m.in. upoważnienie do "zawierania z wybranym bankiem umów kredytowych (w tym złożenia, wypełnienia i oddania wszelkich informacji we wniosku kredytowym oraz we wniosku o wypłatę kredytu), (...), reprezentowania wobec banków, w tym do otwierania i zamykania rachunków, wydawania bankom dyspozycji i zleceń, dysponowania środkami pieniężnymi znajdującymi się na tych rachunkach". Powyższe w ocenie Skarżącego świadczy, iż T. K. był umocowany do prowadzenia spraw kontrolowanej spółki, w tym w szczególności do występowania w imieniu spółki wobec banku B. Dodatkowa wskazano na fakt, iż współpraca T. K. z W. Z. sp. z o.o. w zakresie realizacji inwestycji P. P. została potwierdzona w toku przesłuchania ww. w charakterze świadka, na okoliczność czego sporządzono protokół z dnia 30 marca 2015 r. W kontekście gromadzenia materiału dowodowego w sposób sprzeczny z prawem wyjaśniono, że fakt, iż I. S., P. D. oraz P. K. nie byli kontrahentami Skarżącego wyłącza, zdaniem Strony, możliwość zbierania informacji dotyczących tych podmiotów na podstawie art. 13b uks oraz art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej. Również gromadzenie przez organ informacji dotyczących PHU S. oraz firmy D. było prowadzone z naruszeniem ww. przepisów. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne. Na wstępie Sąd zauważa, że zarzuty skargi dotyczą zarówno kwestii proceduralnych, związanych - generalnie biorąc - z procesem gromadzenia i oceny materiału dowodowego oraz przyjętych ustaleń faktycznych, jak i błędnej wykładni przepisów materialnoprawnych na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, tj. art. 22 ust. 1 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zaniżenie kosztów sprzedaży budynku mieszkalnego w roku 2010, a tym samym zawyżeniu podstawy opodatkowania dochodu za 2010r. oraz poprzez zawyżenie podstawy opodatkowania dochodu za 2010r. z powodu "braku uznania faktur wystawionych przez Spółkę W. Z. sp. Z o.o. na rzecz Spółki Komandytowej". Przy tak zakreślonych granicach skargi przyjmuje się, że w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd organ administracji jest prawidłowy albo nie został skutecznie przez stronę podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia, a także wyroki: NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., II GSK 819/11, LEX nr 1217424; NSA z dnia 26 marca 2010 r., II FSK 1842/08, LEX nr 596025; NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., II GSK 402/13, LEX nr 1488113 - które co prawda odnoszą się do postępowania sądowoadministracyjnego, ale – co do zasady - odpowiednie zastosowanie mają również do procedury podatkowej). Ponieważ jednak najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, obowiązkiem Sądu jest przede wszystkim rozważyć czy w istocie, w okolicznościach rozstrzyganej sprawy, organy – jak twierdzi Skarżący – w sposób nieuprawniony przyjęły, że "tzw. doręczenie zastępcze (...) doprowadziło do skutecznego zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego" z uwagi na fakt, że Skarżący w tym czasie, tj. doręczenia "spornego" zawiadomienia, przebywał w szpitalu. W ocenie Sądu, powyższy zarzut jest niezasadny. W sprawie niespornym jest, że w dniu 17.11.2016r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych z art. 56 § 1 kks i in., które następnie ogłoszono podatnikowi w dniu 20.02.2017 r. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- B. pismem z dnia 30.11.2016r. Nr 1431-PPI.7012.1047. 2016 zawiadomił Skarżącego, że z dniem 16.11.2016r. na skutek wystąpienia przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010. Z akt sprawy wynika, że egzemplarze tego pisma zostały wysłane na posiadany przez ten urząd skarbowy adres rejestracyjny Podatnika – tj. W., ul. [...] oraz - dodatkowo - na adres zamieszkania wskazany przez Podatnika w postępowaniu kontrolnym, tj. W., ul. [...]. Pisma te zostały doręczone Skarżącemu na w/wym adresy, odpowiednio w dniu 16 i 19 grudnia 2016r. - w trybie art. 150 § 2 O.p. - co kwestionuje Skarżący uważając, że poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania karno-skarbowego oraz o zawieszeniu z tego tytułu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może odbyć się w warunkach tzw. fikcji prawnej. W ocenie Sądu, zaprezentowane wyżej stanowisko Skarżącego jest błędne, gdyż – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19.01.2017r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1016/15 - "(...) prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że nastąpiło wszczęcie postępowania karno - skarbowego, które wywoła ten skutek, że przedawnienie nie nastąpi. Poinformowanie takie może nastąpić także w warunkach fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez Trybunał Konstytucyjny informację". Dodać można, że stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (podobnie wypowiedziano się w wyrokach NSA z 28 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 124/14 oraz z 20 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 1011/14), zaś skład orzekający w pełni pogląd ten akceptuje. Reasumując, w stanie faktycznym sprawy, zarzut Skarżącego, iż "nie został pisemnie zawiadomiony w wszczęciu postępowania przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego" uznać należy więc za bezpodstawny. Stanowiska tego nie zmienia powołana przez Skarżącego na etapie skargi okoliczność "niezdolności do pracy, która trwała od 30.11. 2016r. do 2.01. 2017r.", gdyż w takim przypadku Skarżący mógł ustanowić pełnomocnika do doręczeń, tym bardziej, że jak sam wskazuje w skardze, "korespondencja ta nie została wydana również jego córce, pomimo dwukrotnych prób ich odbioru z poczty" (por. str. 4 skargi), a więc przy świadomości, że organy podatkowe przesłały określoną korespondencję na jego adres i przy dołożeniu zwykłej staranności Podatnik mógł zapoznać się z treścią tej korespondencji. W ocenie Sądu, jako bezpodstawny uznać należy również zarzut skargi dotyczący "sankcjonowania przez organ odwoławczy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].11.2016 r. nr [...] wydanej przez pracowników, którzy podlegali wyłączeniu stosownie do art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej". Przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie ponownego wydania decyzji przez organ pierwszej instancji stanowi, że pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Z kolei art. 130 § 3 O.p. stanowi, że bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego. Sąd wskazuje, że orzecznictwie sądów administracyjnych wypracowano utrwalony pogląd, że dwukrotny udział w rozpatrzeniu sprawy w I instancji nie stanowi naruszenia przepisów o wyłączeniu pracownika organu podatkowego i w związku z tym nie ma podstaw do takiej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 o.p., która rozciągałaby jego zastosowanie również na sytuacje, w których na skutek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji następuje przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia (wyrok NSA z dnia 31 maja 2017r., sygn. akt II FSK 1142/15). Jak bowiem akcentuje się w judykaturze, przez uchylenie decyzji dochodzi do jej usunięcia z obrotu prawnego. W związku z tym "zaskarżona decyzja" nie istnieje już w sensie prawnym, wobec czego określony pracownik traci również przymiot "biorącego udział w jej wydaniu". Oznacza to, że wyłączenie pracownika na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. dotyczy tylko takiej osoby, która orzekała w sprawie w pierwszej instancji, a po wydaniu decyzji została przeniesiona (oddelegowana) do organu drugiej instancji i miałaby orzekać w tej sprawie (por. wyrok SN z dnia 6 marca 2002r., III RN 15/01, OSNP 2002, nr 18, poz. 423). Pogląd ten jest akceptowany w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok NSA z 5 kwietnia 2016r. sygn. akt II FSK 363/14), zaś skład orzekający nie znajduje podstaw aby od tej linii orzeczniczej odstąpić. Jednocześnie Sąd zauważa, że przywołane w skardze orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii art. wykładni 130 § 1 pkt 6 O.p. dotyczy stanów faktycznych odmiennych od stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, ponieważ w sprawach tych chodziło o przypadek rozpatrzenia odwołania od decyzji przez ten sam organ podatkowy. Wskazać też należy, że Skarżący podczas ponownego rozpatrywania sprawy przez UKS wiedział o tym, że sprawa jest prowadzona przez tych samych pracowników UKS, co poprzednio, a mimo tego nie dopatrzył się okoliczności przemawiających za wyłączeniem tych pracowników od dalszego udziału w sprawie i – w szczególności – nie złożył wniosku choćby na etapie postępowania odwoławczego o wyłączenie pracownika organu podatkowego albo choćby zarzucił naruszenie przepisów postępowania w tym zakresie. Skoro tak, to przyjąć należy za organem odwoławczym , że u Skarżącego nie pojawiły się w toku postępowania wątpliwości co do bezstronności pracowników organu podatkowego ponownie prowadzących sprawę. Ponadto jako gołosłowny, bo bez wskazania konkretnych faktów oraz choćby ich uprawdopodobnienia, w ocenie Sądu, uznać należy zarzut, że bezpośredni przełożony pracownika powziął wątpliwości co do bezstronności pracownika, jednakże nie wyłączył go z urzędu od udziału w postępowaniu, co stanowiłoby naruszenie art. 130 § 3 O.p. Konkludując tę część rozważań, w ocenie Sądu, organy podatkowe orzekające w rozpoznawanej sprawie nie naruszyły art. 121 O.p. tj. prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zasadę informowania, w związku z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 130 § 3 O.p. poprzez zaakceptowanie sytuacji, w której przekazana do ponownego rozpatrzenia sprawa prowadzona była przez tych samych pracowników, którzy wcześniej prowadzili przedmiotowe postępowanie. Sąd uznał natomiast za zasadne zarzuty skargi dotyczące niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i to zarówno w odniesieniu do zawyżenia kosztów mieszkań sprzedanych w 2010r., zawyżenia kosztów działalności gospodarczej z tytułu wystawionych przez Spółkę W. Z. Sp. z o.o. faktur dotyczących administrowania i zarządzania Spółką komandytową, jak i pominięcia wartości gruntu związanego z przychodami przyszłych okresów budynku, zarejestrowanych na kontach 640 - tzw. innych kosztów - i tym samym zaniżenie kosztów podatkowych w wysokości 2.290.578,90 zł, w tym przypadającej na Skarżącego 1.030.760,50 zł, a w efekcie końcowym – zawyżenie w stosunku do Skarżącego naliczonego podatku. W sprawie niesporne jest, że pomiędzy Spółką komandytową (zleceniodawcą) a W. Z. Sp. z o.o. (zleceniobiorcą) istniał stosunek prawny. Z umowy wynika, że Spółka komandytowa zleciła Sp. z o.o. prowadzenie swojego biura, za wynagrodzeniem z powyższego tytułu. Sąd zwraca uwagę zarazem na fakt, że z wyjaśnień Strony składanych w toku prowadzonego postępowania, w tym z protokołu badania ksiąg podatkowych wynika, że wspólnicy świadczyli nieodpłatnie pracę na rzecz Spółki komandytowej, a rozliczali z nią jedynie zwrot poniesionych wydatków w związku z realizacją umów z dnia 1 sierpnia 2008 r. oraz z dnia 2 lutego 2010 r., a nie swój nakład pracy. Strona stwierdziła ponadto, że wydatkami poniesionymi przez wspólnika była konieczność rozliczenia usług D. P. M. Sp. z o.o. udokumentowanych wystawionymi na rzecz W. Z. Sp. z o.o. fakturami z dnia 30 września 2010 r. nr 11/2010 i z dnia 30 października 2010 r. nr 13/2010 w łącznej kwocie 2,303,000.00 zł (w fakturach jako nazwę towaru wpisano usługa doradztwa gospodarczego - konsultacje w zakresie pozyskania finansowania bankowego, analiza rynku mieszkaniowego, analiza gruntów pod inwestycje, przygotowanie studium wykonalności projektu zgodnie z umową z 8 grudnia 2008 r.). W związku z powyższym, ponieważ kwestia ta miała istotne znaczenie dla sprawy DIS jako organ odwoławczy nakazał rzetelne ustalenie stanu faktycznego, zwłaszcza w zakresie prawidłowego ustalenia przychodu i kosztów uzyskania przychodów spółki komandytowej. DIS zaakcentował konieczność zebrania i rozpatrzenia na tę okoliczność wszystkich dowodów, w tym przeprowadzenie wniosków dowodowych wskazanych przez Stronę (Skarżącego). Co także istotne, okoliczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego podniósł również Skarżący w odwołaniu powołując się na decyzję DIS z 6 kwietnia 2016 r. wydaną w tożsamym stanie faktycznym względem drugiego komandytariusza (P. C.). Na podstawie wskazanej decyzji kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, w szczególności, że "(...) W celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących przedmiotu usług będących podstawą do wystawienia kwestionowanych faktur organ I instancji winien także rozważyć konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osób wskazaniach w odwołaniu z dnia 1 stycznia 2016 r. tj. U.O., E. S., J.G., P. R. oraz uzupełniająco T. K." na okoliczność w spółpracy pomiędzy D. P. M. Sp. z o.o. (w skrócie: D.) a Spółką W. Z. Sp. z o.o. jako komplementariusza spółki W. Z. sp. z o.o. sp.k., usług świadczonych przez D. - w szczególności działań podejmowanych przez D. związanych z uzyskaniem w Banku [...] Oddział w W. kredytowania dla inwestycji P. P., rozliczaniem transz kredytu i raportowaniem do Banku postępów inwestycji oraz innych czynności, wynikiem których było wystawienie przez D. na rzecz Spółki W. Z. Sp. z o.o. jako wspólnika i komplementariusza spółki W. Z. sp. z o.o. sp. k. spornych faktur: nr 11/2010 z dnia 30.09.2010r. oraz nr 13/2010 z dnia 30.10.2010 r. na podstawie uchwał z dnia 18 czerwca 2008 r. Co także wymaga podkreślenia, powyższe wskazania DIS zostały w toku ponownego rozstrzygania przez organ I instancji podjęte, ale ostatecznie nie zostały wykonane z powodu nie odebrania wezwań adresowanych do Banku [...] przez wskazanych świadków, jako pracowników tego Banku, jak również nie odebrania pisma DUKS wzywającego do wskazania adresów tychże świadków przez wymieniony Bank [...] Jak wynika z akt sprawy a potwierdza to Dyrektor Izby Administracji skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w związku z powyższym (tj. nieodebraniem przez Bank wskazanej korespondencji), organ I instancji (DUKS) odstąpił od ponownego wzywania świadków. Taka sytuacja, w ocenie Sądu, jest nie do zaakceptowania, gdyż - jak słusznie podnosi się w orzecznictwie sądowadministracyjnym - podstawą odmowy przeprowadzenia dowodu nie mogą być przyczyny pozamerytoryczne, np. niestawiennictwo świadka na przesłuchanie, nieskuteczność doręczenia wezwania na przesłuchanie czy złożone w trybie poza procesowym oświadczenie świadka, że nic mu nie wiadomo na temat badanych okoliczności. Przyczyny te dopiero wtedy mogą być usprawiedliwione, gdy przeprowadzenie dowodu jest obiektywnie niemożliwe (por. wyrok NSA z dnia 18.08.2011r., sygn. akt II FSK 263/10). Niedopuszczalna jest zatem sytuacja, że organ odstępuje od przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków na tej tytko podstawie, że świadek nie odebrał wezwania lub podany adres jest nieaktualny. W takim przypadku organ, jak słusznie wskazuje w skardze Skarżący, miał możliwość ustalenia adresu świadka na podstawie bądź to zobowiązania pracodawcy do wskazania adresu pracownika z jego akt osobowych, bądź skorzystania z bazy adresów prowadzonej przez Centrum Personalizacji Dokumentów MSW Wydział Udostępniania Danych lub zobowiązania Podatnika/Płatnika do wystąpienia do Centrum Personalizacji Dokumentów MSW Wydział Danych o udostępnienie aktualnego adresu świadka. Dodać można, że w okolicznościach sprawy przyczyny odmowy można uznać wręcz za kuriozalne, jeśli zważy się na status pracodawcy (tj. BGK – jako powszechnie znanego w systemie finansowym państwa banku) wezwanych świadków. Dlatego też Sąd nie może zaakceptować argumentacji DIAS podanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uzasadniającej odstąpienie od dowodu z przesłuchania wymienionych osób i to nie tylko z uwagi na wskazane "trudności" w ustaleniu danych adresowych tychże świadków (w związku z nieodebraniem korespondencji adresowanej do pracodawcy/Banku), ale i z tej przyczyny, że dowód z przesłuchania wnioskowanych świadków, z przyczyn wskazanych wcześniej, ma istotne znaczenie dla sprawy. Z tych przyczyn, tj. konieczności jednoznacznego wyjaśnienia zasad i udziału współpracy T. K. (reprezentującego spółkę D.) ze spółką W. Z. oraz ze Skarżącym - w toku całego procesu inwestycyjnego jako doradcy finansowego, jak i co do prawidłowości sposobu rozliczania kosztów inwestycji - Sąd nie może zaakceptować twierdzenia Organu, że mające zostać wyjaśnione okoliczności dotyczące wykonywania przez D. sp. z o.o. usługi doradztwa gospodarczego na rzecz spółki W. Z. sp. z o.o., tj. uzyskania kredytowania bankowego dla inwestycji P. P. zostały potwierdzone wystarczająco innymi dowodami, tj. między innymi umową kredytu budowlanego z dnia 29.10.2008r. nr 08/1751, z której wynika, że T. K. występował wobec BGK nie z ramienia D. sp. z o.o., ale reprezentował przy zawieraniu umowy kredytowej M.C., gdyż jest to podstawowa kwestia sporna. W tym miejscu Sąd akcentuje, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, że to podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 35/08, LEX nr 496226) i nie jest to instrument tworzący "iluzoryczne" prawo, do czego doprowadziło w badanej sprawie postępowanie organów podatkowych, które uznały dopuszczalność odmowy przeprowadzenie dowodu z uwagi, między innymi, na problemy z doręczeniem korespondencji. Nieuwzględnienie w tym zakresie wniosków dowodowych Skarżącego i uzupełnienia materiału dowodowego jest tym bardziej niezrozumiałe dla Sądu, że organy podatkowe zdają się uznawać, że D. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie świadczyła na rzecz W. Z. Sp. z o.o. usług doradztwa, wynikiem których było wystawienie przez D. na rzecz W. Z. Sp. z o.o. jako wspólnika i komplementariusza spółki komandytowej faktury nr 11/2010 z 30 września 2010 r. i nr 13/2010 z 30 października 2010 r. na podstawie uchwał z 18 czerwca 2008 r. W takiej sytuacji, jeżeli Strona jest przekonana o innym stanie rzeczy, tym bardziej wskazane było rozwianie jej wątpliwości i – w konsekwencji - realizacja zasady przekonywania z art. 124 O.p. W tym kontekście Sąd stwierdza, że brak możliwości przeprowadzenia dowodu powinien być uzasadniony w sposób niebudzący wątpliwości. Uzasadnienie, które nie zawiera wyjaśnienia istotnych wątpliwości – w tym tych wskazywanych kompulsywnie przez Stronę w trakcie całego postępowania podatkowego - narusza zasady postępowania podatkowego wynikające z ustawy z 1997 r. Ordynacja podatkowa: zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), przekonywania (art. 124 O.p.), zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Nie ma bowiem pewności czy organ podjął wszelkie działania w celu zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego ważnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Przy czym zwłaszcza DIS, organ odwoławczy, orzekający na niekorzyść strony, zobowiązany jest do sporządzenia uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę, co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów i była przekonana od wyniku sprawy. Uzasadnienie, które pomija zasadnicze kwestie stanowiące podstawę decyzji w ten sposób, że nie podaje ich analizie i nie wyjaśnia powiązania faktów z pozostałymi powołanymi w decyzji oraz nie rozprawia się z zasadniczymi dla wyniku sprawy argumentami strony jest uzasadnieniem wadliwym, naruszającym zarówno art. 210 § 4, jak i art. 124 O.p. Reasumując dotychczasowe ustalenia, skoro zatem organy podatkowe pominęły wnioski dowodowe powołane przez Skarżącego na okoliczność współpracy pomiędzy D. a Spółką W. Z. Sp. z o.o. oraz usług świadczonych przez D., w tym w szczególności nie wyjaśniły działań podejmowanych przez D. związanych z uzyskaniem w Banku [...] Oddział w W. kredytowania dla inwestycji P. P., rozliczaniem transz kredytu i raportowaniem do Banku postępów inwestycji oraz innych czynności, wynikiem których było wystawienie przez D. na rzecz Spółki W. Z. Sp. z o.o. jako wspólnika i komplementariusza spółki W. Z. sp. z o.o. sp. k. (faktury nr 11/2010 z dnia 30.09.2010r. oraz faktury nr 13/2010 z dnia 30.10.2010 r., na podstawie uchwał z dnia 18 czerwca 2008 r.), to zdaniem Sądu, jako zasadne uznać należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania określonych w art. art. 187 § 1. art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej związku z art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz niewypełnienie wytycznych organu drugiej instancji, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów, zasadę prawdy obiektywnej oraz wyjaśniania przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy. Sąd nie podziela poglądu, zgodnie z którym mające zostać wyjaśnione usługi doradztwa gospodarczego świadczone przez D. sp. z o.o. na rzecz W. Z. sp. z o.o. komplementariusza spółki W. Z. Sp. z o.o. sp.k., w szczególności związanych z uzyskaniem w B [...] Oddział w W. kredytowania dla inwestycji P. P. (faktury 11/2010, 13/2010) – w tym okoliczność reprezentowania w B[...] przez T. K.- zostało potwierdzone innymi dowodami. Wręcz przeciwnie: organ podatkowy ograniczył postępowanie dowodowe po osiągnięciu takich rezultatów, które uzasadniały pogląd przedstawiony w zaskarżonej decyzji – w ten sposób jedynie, żeby nie można było jej zarzucić niespójności logicznej. Tymczasem, jak wynika ze wskazań z dorobku prawnego, pełnomocnictwo wprawdzie najczęściej bywa udzielane poprzez sporządzenie pisemnego dokumentu, jednak polskie prawo nie zabrania udzielenia pełnomocnictwa w sposób dorozumiany (w tym również w formie ustnej), czy "konwalidowania" dokonanych czynności. Podstawę udzielenia pełnomocnictwa stanowi bowiem art. 60 kodeksu cywilnego (k.c.), w myśl którego wola osoby dokonującej czynności prawnej (w tym przypadku mocodawcy pełnomocnika) może być wyrażona przez każde zachowanie tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. Stąd istnienie pełnomocnictwa oraz jego zakres i treść należy ustalać w drodze badań oświadczeń tak mocodawcy, jak umocowanego oraz z uwzględnieniem analizy zewnętrznych przejawów działania pełnomocnika. Do przeprowadzenia badań w tym właśnie zakresie służył sporny wniosek dowodowy o przesłuchanie osób mających bezpośrednią styczność z T. K. i Skarżącym, tak zlekceważony przez organy podatkowe. Oczywistym dla Sądu jest także to, że fakt dokonania danej czynności, w tym wypadku podpisania umowy kredytowej, należy badać z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy. W szczególności analizie (i ocenie) należy poddać to, kto uzyskał "korzyść" (podpisał umowę kredytową), jakie podmioty brały realny udział w doprowadzeniu do zawarcia tej umowy, czy udział w tej czynności brała D. Sp. z o.o. Organy podatkowe zobowiązane były ustalić, czy T. K., obecny przy podpisywaniu umowy kredytowej, działał w imieniu swoim (i w jakim zakresie), reprezentował D., czy może działał w imieniu i na rzecz innych osób (jakich) i jaka była zatem podstawa jego aktywności i dopuszczenia go do udziału w dokonywanych czynnościach. Są to okoliczności możliwe do ustalenia, ponieważ, zdaniem Sądu, profesjonalna praktyka gospodarcza nie toleruje "próżni": jeśli organy podatkowe zaprzeczają proponowanej przez Stronę wersji zdarzeń gospodarczych, zobowiązane są przedstawić własną wersję i wyjaśnić zasygnalizowane wątpliwości. Organy będą zobowiązane uwzględnić w tym procesie dowody zgromadzone w dotychczas prowadzonym postępowaniu, w tym wyniki przesłuchania T. K. z 30 marca 2015 r. Wobec przeświadczenia organów podatkowych w zakresie (fikcyjności) świadczenia przez D. Sp. z o.o. usług doradztwa gospodarczego na rzecz W. Z. Sp. z o.o., czego nie zmienia argumentacja Skarżącego, że T. K. posiadał pełnomocnictwo do reprezentowania W. Z. Sp. z o.o. m.in. przed Bankiem [...] w ramach zawartej z W. Z. Sp. z o.o. umowy doradztwa gospodarczego z dnia 8 grudnia 2008 r., ani też przedłożone na potwierdzenie wykonywania wspomnianych usług wydruki korespondencji e-mailowej pomiędzy Bankiem [...] a T. K. – tym bardziej uzasadnione jest przeprowadzenie postępowania dowodowego z użyciem przywołanych środków dowodowych, których przeprowadzenie zostało w zamiarze bezpośrednim (dolus directus) "zaniechane" przez organ. Końcowo Sąd wskazuje w związku z oceną przedmiotowych zarzutów, że - jak wynika z okazanego przez Skarżącego pisma z dnia 9 lutego 2018r. - powyżsi świadkowie zostali przesłuchani przed organem Kontroli Skarbowej po wydaniu zaskarżonej decyzji i potwierdzili taką współpracę. Sąd nie mógł jednak dopuścić wnioskowanego na tę okoliczność dowodu i na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a dowód ten oddalił, gdyż w przeciwnym wypadku naruszono by zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, jak i zastępowania organów podatkowych w obowiązku merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W ocenie Sądu, na uwzględnienie zasługują także zarzuty Skarżącego dotyczące niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności dotyczących braku uznania faktur wystawionych przez spółkę W. Z. sp. z o.o. na rzecz spółki komandytowej oraz, w szczególności, pominięcia innych kosztów budowy budynku zarejestrowanych na kontach 640. Sąd przypomina, że zdaniem Skarżącego organy podatkowe zmniejszyły koszty podatkowe wartości gruntu przeliczając je wskaźnikiem sprzedaży mieszkań. Natomiast przy wyliczeniu faktycznych kosztów sprzedaży mieszkań pominięto inne koszty budowy budynku, zarejestrowane na kontach 640, co doprowadziło do zaniżenia kosztów. Przedmiotem sporu między stronami w tej kwestii jest sposób rozliczenia kosztów. Odnosząc się do powyższego, Sąd stwierdza, że pomimo dostarczonych przez stronę materiałów dowodowych w zakresie kosztów budowy mieszkań, organy zignorowały ten fakt, pozostawiając lakoniczne wyjaśnienie, że Skarżący nie dostarczył kalkulacji ceny sprzedaży 1 m2 mieszkań. Jednocześnie Sąd zauważa, że Organ nie kwestionuje ceny sprzedaży mieszkań, ale pomniejsza koszt ich budowy z powodu oczywistej omyłki księgowej dotyczącej zapisu w księgach kosztu rozliczenia mieszkań. Jak jednak słusznie, zdaniem Sądu, podnosi Skarżący, wpływającym na wysokość kosztów budowy mieszkań jest wydruk z konta 640, na którym księgowane były koszty budowy mieszkań w latach 2008-2010, które są w posiadaniu organu kontrolującego oraz znajdują się w aktach sprawy (jako tzw. dodatkowe zestawienie kosztów budowy mieszkań). Nie znajduje zrozumienia Sądu fakt, czemu organy podatkowe, pomimo dostarczonych przez Stronę materiałów dowodowych w zakresie budowy mieszkań, zignorowały je poprzestając na lakonicznym wyjaśnieniu, zgodnie z którym "Skarżący nie dostarczył kalkulacji ceny sprzedaży m.kw. mieszkania". Niezrozumiałe jest dla Sądu postępowanie organów podatkowych, które nie kwestionują ceny sprzedaży mieszkań, lecz z uwagi na oczywistą omyłkę księgową (czego, jak wynika z uzasadnienia decyzji DIS, mają świadomość) pomniejszają uznane ich koszty budowy. Oczywisty, wg organu podatkowego, błąd nie powinien przekładać się bezpośrednio na wysokość wykazanych w rachunku zysków i strat przychodów netto ze sprzedaży produktów, lecz powinien zostać usunięty. Uznany błąd nie może bowiem być podstawą rozważań prawnych, jeśli przyjąć, że organy podatkowe są związane zasadą praworządności czy zasadą budowania zaufania podatnika (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Jeżeli nadto wydruk z konta 640, na którym księgowane były koszty budowy mieszkań w latach 2008 -2010 (w posiadaniu organów podatkowych), ale też koszt gruntu jest jednak podstawą kalkulacji kosztów, to postępowanie organów podatkowych powinno dotyczyć, w tej samej mierze, obu wskazanych tam wartości. Organy podatkowe powinny zatem z urzędu dokonać proporcjonalnego przeliczenia wszystkich kosztów związanych z budową, a nie tylko kosztów gruntu: tak by nie różnicować, bez przyczyny uzasadnionej prawnie, standardów kwalifikacji poszczególnych kosztów. Takie postępowanie bowiem mogłoby zostać uznane za przejaw naruszania podstawowych zasad porządku prawnego Z tego powodu Sąd poddaje rozwadze organów możliwość uwzględnienia wniosków dotyczących sposobu księgowania w spółce komandytowej i w konsekwencji - możliwości przesłuchania B. W., pracownicy E. sp. z o.o., na co zwracał wielokrotnie uwagę Skarżący, ostatnio w skardze do Sądu. Na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie wskazał również Sąd w wyroku z 21 lutego 2018 r. III SA/Wa 901/17, wydanym względem W. Z. Sp. z o.o. za ten sam rok podatkowy. W tym miejscu wskazać należy, że Sąd w niniejszej sprawie jest zobowiązany do uwzględniania dorobku prawnego, zwłaszcza dotyczącego zbliżonych problemów prawnych w zbliżonym stanie faktycznym, ponieważ źródłem sporu w obu przypadkach jest ocena przez organy podatkowe działalności spółki komandytowej wskazanej powyżej. Sąd zobowiązany jest zatem podzielić zastrzeżenia Sądu wyrażone na tę okoliczność dotyczące sposobu ustalenia stanu faktycznego sprawy, co musi rzutować na ocenę prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia: tak przez organy podatkowe, jak następnie – przez Sąd. Zarazem Sąd zwraca uwagę, że niedopuszczalne jest różnicowanie standardów ochrony prawnej w zbliżonej sytuacji prawnej i faktycznej w stosunku do dwóch wspólników (komandytariuszy) jednej spółki – bez wyraźnych ku temu podstaw. Sama ostrożność procesowa nakazuje analizę przeprowadzenia zbieżnych czynności procesowych: tak na etapie postępowania podatkowego, jak następnie – przed Sądem. Sąd w sprawie III SA/Wa 901/17wskazał, że "spór (...) nie może być rozstrzygnięty bez dokonania ustaleń co do sposobu księgowania kosztów u Skarżącej. Z tego punktu widzenia istotne znaczenie ma wiedza Beaty Wiosek, pracownicy Spółki E. Sp. z o.o., która prowadziła księgi podatkowe Skarżącej, na temat zasad rozliczania u Skarżącej kosztów wytworzenia całego przedsięwzięcia deweloperskiego między jego części. Skarżący w toku postępowania podatkowego składał wnioski o przesłuchanie B. W. w charakterze świadka na okoliczność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości całego gruntu, jednakże organy podatkowe nie uwzględniły tych wniosków. W ocenie Sądu nie można zgodzić się z oceną organów podatkowych o braku potrzeby przesłuchania Beaty Wiosek na ww. okoliczność ze względu na to, że okoliczność ta stwierdzona jest wystarczająco dowodami zgromadzonymi w sprawie". Skoro bowiem organy podatkowe nie kwestionują ponoszenia pewnych wydatków, natomiast sposób zapisu wydatków może (jak wynika z powyższego) mieć wpływ na podatkową kwalifikację kosztów, to wszelkie wątpliwości w zakresie wspomnianego zapisu, powinny zostać wyjaśnione. Niezrozumiała dla Sądu jest w tej mierze "dwoistość" postępowania organów podatkowych i kwalifikacji przez nie dokonywanych: z jednej strony bowiem obarczają Skarżącego konsekwencjami (oczywistych) błędów w prowadzeniu dokumentacji. Jednocześnie, z drugiej strony, niweczą skuteczność wniosków dowodowych i pomijają czynności, które mogą pomóc wyjaśnić sprawę. Ustalone bowiem jest w orzecznictwie, że materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu – zwłaszcza, jeśli uprzednio uznał ten dowód za istotny, lecz z przyczyn pozamerytorycznych nie przeprowadził go. Dlatego też, w ocenie Sądu, nie można zgodzić się z oceną organów podatkowych o braku potrzeby przesłuchania B. W. na ww. okoliczność ze względu na to, że okoliczność ta stwierdzona jest wystarczająco dowodami zgromadzonymi w sprawie. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie dokonały dostatecznych ustaleń co do sposobu księgowania kosztów u Skarżącej. Materiał dowodowy w tym zakresie wymaga uzupełnienia. W ocenie Sądu odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań Beaty Wiosek stanowi uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. NSA akcentuje bowiem szczególnie silnie to, że pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (wyrok z 23 października 2015 r., I FSK 1148/14, CBOSA). Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, w ocenie Sądu, że organy prowadząc postępowanie podatkowe w rozstrzyganej sprawie nie wyjaśniły wszystkich istotnych kwestii, naruszając w ten sposób przepis art. 121 O.p. i 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p., które formułują zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie stanowiąc, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Materiał dowodowy nie tylko jest niekompletny, ale organy podatkowe pominęły (zlekceważyły) starania Strony usiłującej wspomóc organ w podejmowanych przez niego czynnościach dowodowych. W świetle przedstawionych naruszeń procesowych sprowadzających się, generalnie biorąc, do niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, zdaniem Sądu przedwczesnym jest rozpatrzenie zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez zaniżenie kosztów sprzedaży budynku mieszkalnego w 2010 r., a tym samym zawyżenie podstawy opodatkowania za 2010 r. oraz art. 22 ust. 1 i ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez zawyżenie podstawy opodatkowania dochodu za 2010 r. z powodu braku uznania faktur wystawionych przez spółkę W. Z. Sp. z o.o. na rzecz Spółki komandytowej. Organ drugiej instancji ponownie rozpatrując sprawę uzupełni materiał dowodowy w zakresie wynikającym z powyższych rozważań Sądu, przy czym wytyczne co do dalszego prowadzenia postępowania wynikają wprost z treści wskazanych przez Sąd rozważań. Oznacza to, że w postępowaniu prowadzonym w następstwie tego wyroku organy podatkowe będą zobowiązane, w szczególności, zapewnić Stronie realizację zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych. Nadto, organy podatkowe zobowiązane będą realizować postulowaną wyżej, konsekwencję w postępowaniu dowodowym. Następnie, po analizie całości zebranych w sprawie materiałów dowodowych, biorąc pod uwagę ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, organ drugiej instancji przedstawi swoje stanowisko w uzasadnieniu ponownie wydanego rozstrzygnięcia, które winno odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśniać tok rozumowania prowadzący do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego do sytuacji faktycznej zaistniałej w rozpatrywanej sprawie. Reasumując, w świetle stwierdzonych naruszeń prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot uiszczonego wpisu sądowego w wysokości 3.659 zł.