III SA/Wa 2162/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2017 r. sprawy ze skargi P.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad i grudzień 2012 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej P.N. (dalej: "Skarżący", "Strona") za zaległości H. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad i grudzień 2012 r. w łącznej kwocie 93.345 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości naliczonymi na dzień ogłoszenia upadłości oraz kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 6.061 zł, tj. na łączną sumę 99.406 zł. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając Organowi naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej: "O.p."), przez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, czego konsekwencją było dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych dotyczących braku wystąpienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność strony za zaległości podatkowe spółki H. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, naruszenie art. 188 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądanie strony w zakresie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w pismach z dnia 30 września 2015 r. oraz 4 listopada 2015 r. z uwagi na błędne przyjęcie, iż przedmiotem dowodu są okoliczności irrelewantne dla wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie przez organ, że istnieją podstawy do przypisania stronie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wniósł, że kwestią sporną pozostają przesłanki egzoneracyjne w postaci wszczęcia we właściwym czasie postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.) oraz brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego upadłości we właściwym czasie (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). Wskazał na zgłoszone w pismach z dnia 30 września 2015 r. i 4 listopada 2015 r. wnioski o przeprowadzenie szeregu dowodów, których Organ odmówił przeprowadzenia. W ocenie Skarżącego zaniechano podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego. Zarzucono nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem Skarżącego w sprawie nie wystarczyło samo ustalenie czy zachowany został termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze a niezbędne było ustalenie czy członek zarządu spółki kapitałowej- wykonujący z należytą starannością swoje zadania mógł stwierdzić, że zachodzą przesłanki do podjęcia działań zapobiegających upadłości (ogłoszeniu upadłości) spółki. Ponadto podniesiono, iż art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie można interpretować, opierając się wyłącznie na bilansie, który jedynie porządkuje majątek przedsiębiorcy według źródeł jego finansowania. Końcowo podniesiono, iż zebrany materiał dowodowy był niewystarczający dla określenia, czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie nastąpiło bez winy Strony. Zaznaczono trudna sytuacja finansowa spółki była wynikiem przestępstwa popełnionego na szkodę Strony przez osoby trzecie (fikcyjne zobowiązanie wekslowe, o którym spółka nie miała jakiejkolwiek wiedzy). Skarżący aby zapobiec negatywnym skutkom dla funkcjonowania spółki, wykonywał szereg czynności zmierzających do zakończenia bezprawnie wszczętego i prowadzonego postępowania sądowego. Tym samym decyzja w przedmiocie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości została podjęta w momencie, gdy wszystkie podejmowane środki nie przyniosły rezultatów w czasie, w których tych rezultatów oczekiwał. Decyzją z dnia [...] maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy ww. decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu H. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozważając przesłanki określone w art. 116 § 1 i § 2 O. p. organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodził, że w chwili powstania zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany okres, jak wynika z odpisu pełnego Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 20 lipca 2015 r., funkcję członka zarządu pełnił Skarżący. Spółka nie uiściła w terminie płatności należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopada – grudzień 2012 r. i Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystawił tytuły wykonawcze: [...] z dnia 11.03.2013 r., obejmujący zaległość za grudzień 2012 r. i [...] z dnia 11.03.2013 r. obejmujący zaległość między innymi za listopad 2012 r. Ww. tytuły wykonawcze zostały doręczone Spółce w dniu 27 marca 2013 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego z dnia 13.03.2013 r. stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku [...] S.A. i zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego z dnia 13.03.2013 r. stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w [...] S.A. Organ odwoławczy wskazał, że pomimo zakończenia postępowania upadłościowego zaległość Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wskazane okresy oraz odsetki za zwłokę od powyższych zaległości nie zostały uregulowane, a spółka zakończyła byt prawny przez co brak było jakiegokolwiek majątku umożliwiającego dochodzenie ww. zaległości. Z powyższych względów Organ uznał, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 O.p. Organ II instancji wskazał, że H. Sp. z o.o. zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 29 maja 2013 r. Jak wynika z danych zawartych na listach wierzycieli, sporządzonych i dołączonych do wniosku o ogłoszenie upadłości stan zaległości na dzień złożenia wniosku wynosił 22.841.505,45 zł. Wnioskiem z dnia 5 września 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zgłosił wierzytelność pieniężną w łącznej kwocie 590.571,82 zł, na którą składały się zaległości w podatku od towarów i usług, w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku dochodowym od osób prawnych wraz z odsetkami począwszy od 2012 r. Ponadto jak wynika z akt sprawy (sprawozdanie finansowe za 2012 r.) na dzień 31 grudnia 2012 r. aktywa H. Sp. z o.o. wynosiły 5.382.613,44 zł podczas gdy zobowiązania Spółki wynosiły 44.443.161,33 zł. Z powyższego wynika, że kapitał własny Spółki osiągnął wartość ujemną, tj. 39.060.547,89 zł, a zobowiązania spółki przekroczyły już wówczas wartość majątku. Zgodnie z art. 11 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze spółka była już w stanie niewypłacalności. W ocenie organu odwoławczego wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony przez Skarżącego najpóźniej w terminie dwóch tygodni od dnia 31 grudnia 2012 r., gdyż zgodnie ze złożonym przez spółkę sprawozdaniem, co najmniej od tej daty nastąpiło przewyższenie zobowiązań nad majątkiem przedsiębiorstwa. Odnosząc się do zarzutu, że organ podatkowy I instancji zaniechał wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, w szczególności przez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych zgłoszonych, organ odwoławczy wyjaśnił, że nie podlegały badaniu okoliczności kształtujące sytuację finansową spółki, działania zmierzające do poprawy jej sytuacji ekonomicznej, powód dla którego zaległości objęte ww. decyzją nie zostały uregulowane. Ponadto organ II instancji wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił przesądzić, że Skarżący nie wywiązał się z obowiązku, jaki nakłada na członków zarządu art. 21 ustawy Prawo upadłościowe. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z dnia 29 maja 2013 r. uznano za spóźniony. Złożenie wniosku skutkującego wszczęciem postępowania upadłościowego, ale złożonym zbyt późno, nie wypełniało przesłanki negatywnej (egzoneracyjnej), której zaistnienie wykluczałoby odpowiedzialność osoby trzeciej, zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału wynikało przed jak i w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, iż Skarżący nie wskazał żadnego majątku, do którego można by skierować egzekucję. Mając na uwadze wszystkie powołane powyżej okoliczności oraz zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości H. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad i grudzień 2012 r. Skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić go od obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki. Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie stwierdził naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1 O.p., przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie organów podatkowych oraz brak odpowiedniego uzasadnienia faktycznego wydanej decyzji. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję, zarzucając naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. żart. 180 § 1 oraz art. 191 O.p. przez zaniechanie wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącego w toku postępowania administracyjnego, czego konsekwencją było dokonanie przez dowolnych ustaleń faktycznych dotyczących braku wystąpienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe spółki H. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. podczas gdy rzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, w szczególności poprzez przeprowadzenie dowodów zgłoszonych w toku postępowania przez Skarżącego skutkowałoby ustaleniem, iż w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, zwalniające Skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe, 2) art. 188 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie żądania Skarżącego w zakresie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w toku postępowania administracyjnego w pismach z dnia 30 września 2015 r. oraz 4 listopada 2015 r. z uwagi na błędne przyjęcie, iż przedmiotem dowodu są okoliczności irrelewantne dla wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, podczas gdy wnioskowane dowody zostały powołane celem wykazania, iż w sprawie zachodzą przesłanki egzoneracyjne, uwalniające Skarżącego od odpowiedzialności, których niezaistnienie jest warunkiem przypisania Skarżącemu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, 3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie przez organ, że istnieją podstawy do przypisania Skarżącemu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, podczas gdy przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, w szczególności dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego prowadziłoby do ustalenia, iż w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, skutkujące niemożnością zastosowania rzeczonego przepisu. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że dopełnił należyte staranności w zakresie wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym terminie, a ponadto zgłosił stosowne dowody celem wykazania ww. okoliczności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu H. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 11,12/2012 r. wraz. z odsetkami za zwłokę od powyższych zaległości. Odnosząc się do przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania ww. Spółki ponoszonej na podstawie art. 166 O.p. należy podkreślić, że poza sporem jest okoliczność spełnienia w przedmiotowej sprawie tzw. przesłanek pozytywnych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Skarżący był członkiem zarządu w okresie w którym upłyną termin płatności wskazanych w skarżonej decyzji zaległości Spółki oraz że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Przedmiotem oceny Sądu jest więc okoliczność, czy Skarżący wykazał zaistnienie jednej z przesłanek egzoneracyjnej. Przy czym Skarżący domaga się zbadanie ewentualnego zaistnienia zarówno przesłanki wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a jak i opisanej w lit. b ww. przepisu. Sąd podziela natomiast w pełni pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 26.05.2017 r. (I FSK 1660/15), że do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. ustawodawca nie odwołał się bowiem do "właściwego czasu", tak jak to zrobił w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu. Ponieważ w przedmiotowej sprawie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 29.05.2013 r. zatem badaniu podlega wyłącznie ocena zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Zdaniem Sądu ocena, czy zgłoszenie wniosku o upadłość spółki nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego. Zgodnie z art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego i naprawczego (w treści obowiązującej w 2012 i 2013 roku) dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W świetle ustaleń dokonanych przez Organ już na dzień 31.12.2012 r. kapitał Spółki osiągnął istotną wartość ujemną co wynikało ze sprawozdania finansowego złożonego przez Spółkę. Skarżący w skardze podnosi, że roczne sprawozdanie finansowe nie stanowi jedynej podstawy do oceny kondycji finansowej Spółki i nie powinno stanowić wyłącznej podstawy do ustalenia niewypłacalności Spółki na podstawie art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego i naprawczego. Wskazać należy, że sprawozdanie finansowe wskazuje na sytuację ekonomiczną podmiotu, który go sporządził oczywiście ocena jego kondycji finansowej zależy od rzetelności informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym. Skarżący jednak nie wskazał okoliczności, które poważyłyby rzetelność informacji zawartych w powyższym sprawozdaniu finansowym. Ponadto należy wskazać również na obiektywny stan majątku Spółki potwierdzony przebiegiem postępowania upadłościowego. Sąd podziela poglądy wyrażone w orzecznictwie administracyjnym, że jeżeli wszczęte zostało postępowanie upadłościowe, ale jego wszczęcie następuje w momencie, w którym z uwagi na stan majątkowy podmiotu objętego upadłością nie ma już możliwości równomiernego zaspokojenia wierzycieli, wówczas można stwierdzić, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło w czasie właściwym (por. I SA/Gd 477/17). Mając powyższe ustalenia na uwadze zdaniem Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie. Sąd wskazuje również, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. I SA/Kr 432/17) . W skardze do Sądu Skarżący zarzuca również Organom naruszenie przepisów postępowania w szczególności w zakresie ustalenia stanu faktycznego. Naruszenie to miało polegać zasadniczo na odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów oraz wykroczenia poza zakres swobodnej oceny dowodów. Analizując szereg złożonych przez Skarżącego wniosków dowodowych w tym wniosków ponownie przytoczonych w skardze należy zauważyć, że wnioski dowodowe mające zdaniem Skarżącego na celu ustalenie jego sytuacji majątkowej były chybione. Sytuacja majątkowa Spółki była Organowi dostatecznie znana zarówno ze sprawozdania finansowego jak i udziału w postępowaniu upadłościowym. Zdaniem Sądu należy zauważyć, iż ocena sytuacji majątkowej Spółki jest konieczna w zakresie niezbędnym do oceny zaistnienia przesłanki z art. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p oraz art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego i naprawczego. Podobnie należy ocenić żądanie w zakresie ustalenia przyczyn ogłoszenia upadłości oraz utraty płynności finansowej, informacji od komornika, efektów postępowania karnego, ustaleni zapadłych w sprawie cywilnej. Organ słusznie ocenił, iż są to okoliczności irrelewantne dla orzeczenia o odpowiedzialności wynikającej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Powyższe okoliczności nie mają bowiem znaczenia dla zastosowania ww. przepisu. Sąd zauważa, że również z argumentacji zawartej w skardze w powyższym zakresie nie wynika w jaki sposób przeprowadzenie powyższych dowodów miałoby wpłynąć na ocenę zaistnienia przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Ponadto jak wynika z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Zdaniem Sądu stan faktyczny przedmiotowej sprawy jest dostatecznie wyjaśniony. Końcowo Sąd zauważa nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania przez Organ zarówno dotyczących tzw. zasad ogólnych postępowania jak i norm regulujących zagadnienia związane ze zbieraniem materiału dowodowe. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia norm prawa materialnego. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.