III SA/Wa 2174/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. sprawy ze skargi M. B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz M.B. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. prowadził postępowania egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Burmistrza Miasta J., obejmujących zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2000-2012. Pismem z 20 września 2013 r. Skarżący – M. B., wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2000-2008. Powołał się na art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015) – dalej: "u.p.e.a.". Uzasadniając zarzut oparty na art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Skarżący podniósł: – nieistnienie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za 2000 r., spowodowane tym, że w 2000 r. Skarżący nie był właścicielem nieruchomości w M., co powoduje, iż hipoteka wpisana do księgi wieczystej tej nieruchomości w 2005 r., została wpisana bez podstawy prawnej i nie jest skuteczna w odniesieniu do 2000 r.; – przedawnienie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2001-2004, spowodowane niedoręczeniem Skarżącemu decyzji ustalających ten podatek w terminach, o których mowa w art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, co powoduje, że hipoteka wpisana w 2005 r. do księgi wieczystej nieruchomości położonej w M. w odniesieniu do ww. lat została wpisana bez podstawy prawnej i nie jest skuteczna. Przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej może bowiem mieć zastosowanie dopiero wtedy, gdy zobowiązanie powstanie, tj. jeżeli podatnikowi zostanie doręczona decyzja ustalająca jego wysokość w terminie 3 lub 5 lat od daty powstania obowiązku podatkowego. Z analizy akt ksiąg wieczystych wynika, że decyzje za ww. lata zostały wydane, ale skierowano je do M. B., która w tych latach nie była już właścicielem nieruchomości w M.; – przedawnienie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r., spowodowane tym, że w dacie dokonywania wpisu hipoteki, tj. 9 grudnia 2011 r., zobowiązanie to było już przedawnione (uległo przedawnieniu z końcem 2010 r.). Nie powstał zatem skutek określony w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej; Natomiast zarzut przewidziany w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., Skarżący uzasadnił wyborem przez organ egzekucyjny nieprawidłowego środka egzekucyjnego przy egzekucji zobowiązań za lata 2000-2008. Wyjaśnił następnie, że nieprawidłowy środek egzekucyjny zastosowano do egzekucji zobowiązań za lata 2000-2004. W dacie wszczęcia egzekucji zobowiązania podatkowe za lata 2000-2007 były już przedawnione, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jako że upłynął 5-letni termin od liczony upływu terminu ich płatności. Zgodnie z art. 70 § 8 tej ustawy, ostatecznie zobowiązania te, jako zabezpieczone hipoteką, nie uległy przedawnieniu, ale mogą być egzekwowane jedynie z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Tymczasem, jak wynika z zawiadomienia o zajęciu, wobec Skarżącego prowadzona jest egzekucja z praw do papierów wartościowych. W świetle zaś art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej zastosowanie tego środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne i stosownie do art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. uzasadnia umorzenie postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z [...] października 2013 r. Burmistrz Miasta J. za zasadne uznał zarzuty Skarżącego co do przedawnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. oraz wyboru nieprawidłowego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w odniesieniu do podatku od nieruchomości za lata 2000-2004 i 2006. Natomiast za niezasadne uznał zarzuty w części dotyczącej nieistnienia obowiązku podatkowego za 2000 r., przedawnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2001-2004 (spowodowanego brakiem doręczenia decyzji ustalających ten podatek w terminach, o którym mowa w art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), wyboru nieprawidłowego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w odniesieniu do podatku od nieruchomości za lata 2007-2008. Burmistrz Miasta stwierdził, iż wierzytelność z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2000-2004 prawnie istnieje i może być skutecznie dochodzona. W 2013 r. Skarżący podnosi zarzuty dotyczące lat 2000–2007, a upływ tak długiego okresu ma znaczenie praktyczne i prawne. Kopie decyzji wymiarowych przechowywano przez 5 lat kalendarzowych poczynając od 1 stycznia roku następnego od daty ich wydania, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 14 lipca 1983 r. o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach (Dz. U. z 2006 r. Nr 97, poz. 673 ze zm.) w zw. z § 3 ust 1 rozporządzenia Ministra Kultury z dnia 16 września 2002 r. w sprawie postępowania z dokumentacją zasad jej klasyfikowania i kwalifikowania oraz zasad i trybu przekazywania materiałów archiwalnych do archiwów państwowych (Dz. U. Nr 167, poz. 1375) i pkt 2 pkt 1 załącznika Nr 1 do tego rozporządzenia. Zgodnie zaś z rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie instrukcji kancelaryjnej dla organów gmin i związków międzygminnych (Dz.U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1319), do 31 grudnia 2010 r. akta wymiarowo-podatkowe posiadały kategorie archiwalną B-5 Bc, co oznacza ich przechowywanie przez 5 lat. Wierzyciel nie jest zatem zobowiązany do przedstawienia dokumentacji skierowanych do Skarżącego decyzji za lata 2000-2007. Powołując się na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Burmistrz Miasta wskazał, że środek egzekucyjny dotyczący zaległości w podatku od nieruchomości za 2005r. zastosowano dopiero 27 sierpnia 2012 r. Zobowiązane to przedawniło się więc z końcem 2010 r., co oznacza zasadność zarzutu Skarżącego w tym zakresie. Z tego samego powodu, tj. zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, po upływie terminu przedawnienia, zasadny jest również zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych za lata 2000-2004 i 2006, które zabezpieczono przez ustanowienie hipoteki i dlatego po upływie przedawnienia mogą być dochodzone jedynie z przedmiotu hipoteki, nie zaś z rachunku bankowego. Zarzut zastosowania niewłaściwego środka egzekucyjnego był więc zasadny. Natomiast w przypadku zaległości za lata 2007-2008, przed upływem terminu płatności podatku, tj. 27 sierpnia 2012 r., zastosowano skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego. Bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań został zatem przerwany, stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzut Skarżącego w tym zakresie nie był zasadny. Burmistrz Miasta wyjaśnił, że zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2000-2004 zostały prawidłowo zabezpieczone hipoteką w 2005 r. (wniosek złożono 11 sierpnia 2005 r., a wpisu dokonano 9 marca 2006 r.). Zaległości w podatku za 2006 r. zabezpieczono hipoteką w 2011 r. (wniosek złożono 9 grudnia 2011 r., a wpisu dokonano 12 grudnia 2011r.). W odniesieniu do tych zaległości zastosowanie ma zatem art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Analogicznie, tj. hipoteką wpisaną 12 grudnia 2011 r. (przed terminem płatności), zabezpieczono także zaległości z lat 2007-2011. Zastosowanie 27 sierpnia 2012 r. skutecznego środka egzekucyjnego przerwało bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 70 § 8 ww. ustawy, zaległości z lat 2007-2011 będą mogły być wyegzekwowane wyłącznie z przedmiotu hipoteki. W zażaleniu na to postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie w zakresie, w jakim organ podatkowy uznał, iż ma on obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za 2000 r. oraz że nie doszło do przedawnienia obowiązku podatkowego do podatku od nieruchomości za lata 2001-2004. Skarżący podniósł, iż wierzyciel nie odniósł się do zarzutu niedopuszczalności ponoszenia przez niego odpowiedzialności za podatek od nieruchomości innego podatnika. Jego zdaniem, bez znaczenia są twierdzenia organu podatkowego, że z uwagi na znaczny upływ czasu nie dysponuje aktualnie aktami podatkowo-wymiarowymi dotyczącymi 2000 r. Do uznania za bezzasadne egzekwowania od Skarżącego podatku nieruchomości ten rok wystarczające jest bowiem wzięcie pod uwagę stanu faktycznego i prawnego. Fakt, iż w 2000r. Skarżący nie był właścicielem żadnej nieruchomości jest bezsporny i znajduje potwierdzenie w zapisach ksiąg wieczystych, a z przepisów wynika, że zobowiązanym do zapłaty podatku od nieruchomości jest wyłącznie właściciel. Ponadto hipotekę z tytułu tego podatku wpisano dopiero w 2005 r., czyli wtedy, gdy od pięciu lat właścicielem nieruchomości była już M. B.. Odnosząc się do zobowiązań za lata 2001-2004 Skarżący stwierdził, że argumentacja organu podatkowego w tym zakresie opiera się na błędnej wykładni przepisów regulujących przechowywanie akt podatkowych. Organ podatkowy, co do zasady, był bowiem zobowiązany do przechowywania akt podatkowo-wymiarowych dotyczących podatku od nieruchomości przez okres 10 lat, co wynika z Jednolitego rzeczowego wykazu akt dla organów gmin i związków międzygminnych. Jednakże nawet po tym okresie organ podatkowy nie miał prawa przekazać akt do brakowania lub na makulaturę, jeśli w dalszym ciągu miały one dla tego organu znaczenie praktyczne. Ponieważ zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2000-2012 pozostawały niezapłacone i niewyegzekwowane, oczywista była praktyczna przydatność akt podatkowo-wymiarowych dotyczących tych lat. Ewentualnego ich zniszczenia dokonano zatem wbrew treści przepisów oraz wbrew interesom dowodowym organu podatkowego jako wierzyciela fiskalnego. Skarżący podkreślił, iż analiza akt wieczystoksięgowych oraz jego wiedza co do faktów wskazuje, eż nigdy nie doręczono mu decyzji wymiarowych dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2001-2004. Tym samym zobowiązania podatkowe za te lata uległy przedawnieniu. Jeżeli zaś organ podatkowy chce udowodnić fakt przeciwny, powinien dostarczyć dowody doręczenia decyzji wymiarowych. Ewentualny brak możliwości udowodnienia tego faktu nie może powodować dla Skarżącego negatywnych konsekwencji prawnych. Postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. ("SKO") postanowienie organu pierwszej instancji utrzymało w mocy. Powołując się na art. 34 u.p.e.a. oraz na piśmiennictwo SKO wyjaśniło, iż organ egzekucyjny nie może wydać rozstrzygnięcia w sprawie zarzutów, dopóki wierzyciel nie wyrazi swego stanowiska w tym przedmiocie. Jeżeli na zapytanie organu egzekucyjnego wierzyciel odpowie, że obowiązek podatkowy istnieje – do organu egzekucyjnego należy dalsze prowadzenie egzekucji. Organ ten nie może podważać wypowiedzi wierzyciela, ponieważ musiałby przeprowadzić pełną kontrolę istniejących rozstrzygnięć, na podstawie których wystawiono tytuły wykonawcze, do czego nie jest uprawniony. Organ egzekucyjny może badać z urzędu tylko dopuszczalność egzekucji, nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. SKO za niezasadny uznało zatem zarzut Skarżącego oparty na twierdzeniu, iż obowiązek nie istnieje, np. z powodu jego umorzenia. Zarzut ten nie może być przez organ egzekucyjny uwzględniony w sytuacji, gdy wierzyciel wypowiadając się w trybie art. 34 § 1 u.p.e.a. nie potwierdził jego zasadności, a brak jest innych podstaw merytorycznych do uwzględnienia zarzutu. SKO wskazało, że podniesione przez Skarżącego zarzuty nieistnienia obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości za 2000 r. oraz przedawnienia obowiązku podatkowego w odniesieniu do zobowiązań w podatku od nieruchomości za lata 2001-2004 nie mogą być uwzględnione z uwagi na treść art. 33 u.p.e.a. W paragrafie pierwszym w punkcie 1 tego przepisu wprost mowa jest o tym, że podstawą zarzutu nie może być zarzut przedawnienia lub nieistnienia obowiązku. W skardze złożonej na to postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie w całości Zarzucił naruszenie przez błędną interpretację: – art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 34 u.p.e.a. przez uznanie, że Skarżący nie może kwestionować stanowiska wierzyciela powołując się na zarzut nieistnienia i przedawnienia obowiązku w podatku od nieruchomości, – art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) w zw. z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej oraz art. 65 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece o księgach wieczystych (Dz. U. z 2013 r. poz. 707 ze zm.) – dalej: "u.k.w.h.", przez stwierdzenie, że istnieje obowiązek zapłaty przez Skarżącego podatku od nieruchomości za 2000 r.; – art. 6 ust. 7 u.p.o.l., w zw. z art. 68 § 1 i § 2, art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej oraz art. 65 u.k.w.h. przez stwierdzenie, że nie uległy przedawnieniu zobowiązania Skarżącego w podatku od nieruchomości za lata 2001-2004. Skarżący podniósł, iż SKO w żaden sposób nie odniosło się do argumentów zażalenia dotyczących nieistnienia obowiązku podatkowego za 2000 r. oraz do przedawnienia obowiązku podatkowego za lata 2001-2004, ograniczając się do stwierdzenia, że organ egzekucyjny jest związany negatywnym stanowiskiem wierzyciela co do zarzutów. Wywody te nie mają jednak zastosowania do aktualnego stanu faktycznego i prawnego sprawy, ponieważ dotyczą obowiązku akceptacji stanowiska wierzyciela zawartego w postanowieniu, o którym mowa w art. 34 § 1 u.p.e.a. przez organ egzekucyjny w jego postanowieniu wydawanym w trybie art. 34 § 4 u.p.e.a., a więc już po uprawomocnieniu się postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela. Skoro zaś, Skarżący nie złożył zażalenia na postanowienie organu egzekucyjnego (tj. zażalenia, o którym mowa w art. 34 § 5 u.p.e.a.), lecz na postanowienie wierzyciela wydane na podstawie art. 34 § 2 u.p.e.a., uwagi SKO są bezprzedmiotowe. Jako oczywiście błędne i sprzeczne z treścią art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Skarżący ocenił stwierdzenie SKO, że podstawą zarzutu opartego na tym przepisie nie może być przedawnienie lub nieistnienie obowiązku. Zdaniem Skarżącego, wystąpiła sytuacja przewidziana w tym przepisie, tj. egzekucja zobowiązania w sposób oczywisty nieistniejącego, przy czym organy obu instancji nie odniosły się do jego argumentów i okoliczności potwierdzających ten fakt. Skarżący ponowił argumentację zażalenia opartą na okoliczności, iż nie był właścicielem przedmiotowej nieruchomości oraz na błędnym i bezprawnym wpisaniu hipoteki przymusowej w 2005 r. Podkreślił, że nie jest prawnie dopuszczalne, aby ze swojego majątku ponosił odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe innego podatnika. Jedynym wyjątkiem od tej zasady jest nabycie nieruchomości już obciążonej, co wynika z charakteru hipoteki. Skarżący wniósł o nakazanie Burmistrzowi Miasta, aby za zasadny uznał zarzut nieistnienia obowiązku w podatku od nieruchomości za 2000 r. Zdaniem Skarżącego, przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, przewidujący brak przedawnienia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką, może mieć zastosowanie dopiero wtedy, gdy zobowiązanie podatkowe powstanie, tj. gdy w odpowiednim terminie podatnikowi doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania. Skarżący wskazał, że w zarzutach i w zażaleniu konsekwentnie podnosił, iż nigdy nie doręczono mu decyzji ustalających podatek od nieruchomości za lata 2001-2004. Ponownie podkreślił, że niemożność wykazania przez organ podatkowy faktu doręczenia decyzji nie może powodować dla podatnika negatywnych skutków. Skarżący – jak stwierdził – ma powody przypuszczać, że decyzje wymiarowe wydano i doręczono jedynie M. B.. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji zawierające stanowisko wierzyciela w przedmiocie zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2000-2008. Uregulowana w art. 33 i nn. u.p.e.a., instytucja zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji ma na celu weryfikację prawidłowości wszczęcia i prowadzenia tejże egzekucji. Zarzuty dotyczyć mogą bowiem także podstawy prowadzenia egzekucji, tj. tytułu wykonawczego, sporządzanego przez wierzyciela. Jakkolwiek organ egzekucyjny z urzędu bada dopuszczalność egzekucji, w tym prawidłowość tytułu wykonawczego, nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności dochodzonego przez wierzyciela obowiązku (art. 29 u.p.e.a.). Stąd też przewidziany w art. 34 § 1 tej ustawy obowiązek uzyskania przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela co do zgłoszonych zarzutów. Wypowiedź wierzyciela ma sformalizowaną formę zaskarżalnego i poddanego kontroli sądowej postanowienia. Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym – także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i pkt 7, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. W zaskarżonym postanowieniu SKO powołało się na powyższe przepisy, jednakże w rozpoznanej sprawie oparta na nich argumentacja była całkowicie chybiona. Rację ma Skarżący podkreślając różnicę pomiędzy rozstrzygnięciem organu egzekucyjnego o zasadności zarzutów, podejmowanym z uwzględnieniem stanowiska wierzyciela, a wypowiedzią wierzyciela co do zasadności zarzutów, z istoty swej poprzedzającą rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego. Jakkolwiek zarówno organ egzekucyjny, jak i wierzyciel dokonują oceny zarzutów zobowiązanego, czyniąc to w formie zaskarżalnych postanowień, charakter ich wypowiedzi co do zarzutów jest całkowicie odmienny. O zasadności zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego rozstrzyga organ egzekucyjny. Rzeczą wierzyciela jest natomiast zajęcie stanowiska w kwestiach, których swojej ocenie nie może poddać organ egzekucyjny, jako że wiążą się one z okolicznościami dotyczącymi istnienia dochodzonego obowiązku, a w rezultacie z jego zasadnością i wymagalnością. Wierzyciel w istocie wypowiada się więc co do okoliczności wskazanych przez zobowiązanego na uzasadnienie zgłoszonych zarzutów. Burmistrz Miasta w swoim postanowieniu zawarł stanowisko co do zasadności zgłoszonych przez Skarżącego zarzutów nieistnienia i przedawnienia zobowiązań, z tytułu których zaległości objęte zostały postępowaniem egzekucyjnym (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) oraz niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), odnosząc się przy tym właśnie do okoliczności podniesionych przez Skarżącego. Rzeczą SKO, do którego wpłynęło zażalenie Skarżącego na powyższe postanowienie, było więc zweryfikowanie prawidłowości stanowiska organu pierwszej instancji jako wierzyciela dochodzonych należności w podatku od nieruchomości. Innymi słowy, obowiązkiem SKO było dokonanie oceny zasadności twierdzeń Burmistrza Miasta co do istnienia i przedawnienia dochodzonych należności oraz dopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego, a także odniesienie się do argumentacji Skarżącego w tym zakresie. Tymczasem treść zaskarżonego postanowienia SKO w ogóle nie przystaje do przedmiotu sprawy, jakim było stanowisko wierzyciela co do zarzutów zobowiązanego w sprawie prowadzenia egzekucji. Zasadnie Skarżący podniósł, że argumentacja SKO dotycząca związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela co do zarzutów zobowiązanego byłaby odpowiednia w postępowaniu, w którym przedmiot zaskarżenia stanowi postanowienie organu egzekucyjnego zawierające rozstrzygnięcie o zasadności tych zarzutów. Argumentacja taka jest natomiast nieadekwatna i całkowicie chybiona w sytuacji, gdy przedmiotem zażalenia Skarżącego było postanowienie zawierające stanowisko wierzyciela – Burmistrza Miasta, a zatem wydane na wcześniejszym etapie trybu rozpatrywania zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego. Organ egzekucyjny istotnie zobowiązany jest uwzględnić stanowisko wierzyciela dotyczące zarzutu nieistnienia oraz przedawnienia obowiązku egzekwowanego obowiązku. Jednakże w rozpoznanej sprawie SKO nie oceniało rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego, a właśnie stanowisko wierzyciela. Rozstrzygnięcie, jakie podejmie organ egzekucyjny w sprawie zgłoszonych przez Skarżącego zarzutów, pozostaje całkowicie poza przedmiotem tej sprawy. Zamiast ocenić stanowisko wierzyciela (Burmistrza Miasta) SKO stwierdziło, że stanowiskiem tym będzie związany organ egzekucyjny (Naczelnik Urzędu Skarbowego), co przy ocenie stanowiska wierzyciela nie miało żadnego znaczenia poza wynikającą z tego związania koniecznością starannej analizy stanowiska wierzyciela. SKO orzekło zatem w przedmiocie innym niż organ pierwszej instancji, co skutkowało naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego wyrażonej w art. 15 Kodeksu postępowania administracyjnego ("k.p.a."). Przepisy Kodeksu postepowania administracyjnego mają zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym na mocy art. 18 u.p.e.a. Jedyna wypowiedź SKO odnosząca się do zgłoszonych przez Skarżącego zarzutów, ocenionych przez Burmistrza Miasta, sprowadza się do stwierdzenia, że zarzuty nieistnienia obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości za 2000 r. oraz przedawnienia obowiązku podatkowego w odniesieniu do zobowiązań w podatku od nieruchomości za lata 2001-2004 nie mogą być uwzględnione ponieważ w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. "wprost mowa jest o tym, że podstawą zarzutu nie może być zarzut przedawnienia lub nieistnienia obowiązku". Stwierdzenie powyższe całkowicie zaprzecza treści powyższego przepisu, zgodnie z którym "podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku". Tajemnicą SKO pozostanie, w jaki sposób odczytało ten przepis dokładnie na odwrót. Sąd stwierdza zatem, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., polegającym na błędnej wykładni tego przepisu. Ani jedno zdanie zaskarżonego postanowienia nie odnosi się do zarzutu niedopuszczalności środka egzekucyjnego zastosowanego przez organ egzekucyjny, tj. do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., oraz do oceny tego zarzutu dokonanej przez Burmistrza Miasta. Wprawdzie Skarżący nie kwestionował tej oceny, ale z uwagi na zakres postępowania zażaleniowego, SKO winno były zbadać prawidłowość stanowiska Burmistrza Miasta dotyczącego tego zarzutu. Naruszony więc został także art. 107 § 1 pkt 3 w związku z art. 126 k.p.a., określający wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie postanowienia. Orzeczenie o utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji wskazuje, że SKO postanowienie to uznało za prawidłowe. Jednakże opisana wyżej wadliwość uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynikająca z błędnego odczytania art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., braku wypowiedzi co do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. oraz chybionej oceny znaczenia dla wyniku rozpoznanej sprawy związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela, sprowadza się do faktycznego braku dokonania przez SKO oceny prawidłowości stanowiska Burmistrza Miasta oraz zasadności argumentacji Skarżącego. Brak takiej oceny w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przedwczesną czyni wypowiedź Sądu w tym zakresie. Tym samym Sąd nie może ocenić również zasadności zarzutów skargi związanych z nieistnieniem i przedawnieniem dochodzonego obowiązku oraz argumentacji wskazanej na ich poparcie. Naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., a także art. 15 oraz art. 107 § 3 w związku z art. 126 k.p.a. miało wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując zażalenie Skarżącego SKO oceni prawidłowość stanowiska Burmistrza Miasta, jako wierzyciela dochodzonych należności w podatku od nieruchomości, co do zarzutów głoszonych przez Skarżącego w sprawie prowadzenia egzekucji oraz argumentacji Skarżącego kwestionującego to stanowisko. SKO uwzględni okoliczność, że zakres postępowania zażaleniowego obejmuje ponowne, w każdym aspekcie, rozpatrzenie sprawy rozstrzygniętej już przez organ pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.". Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono stosownie do art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).