III SA/Wa 2193/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2013 r. sprawy ze skargi R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. T. kwotę 2925 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 10 czerwca 2005 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek R. T. (dalej jako "Strona" lub "Skarżący") o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. w kwocie 100.471,81 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] marca 2009 r. postanowił dokonać zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 96.143,00 zł. W dniu 28 kwietnia 2009 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęło odwołanie Strony od powyższej decyzji. W przedmiotowym odwołaniu zarzucono Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W. m. in. zaniechanie orzeczenia zwrotu odsetek od kwoty zwróconego podatku za okres od dnia 11 czerwca 2005 r. do dnia 31 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2009 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W treści ww. decyzji organ drugiej instancji wskazał, iż kwestia naliczenia i wypłaty odsetek od kwoty zwróconego podatku za okres od stycznia do grudnia 2004 r. zgłoszona w odwołaniu od decyzji będzie przedmiotem odrębnego postępowania przed organem pierwszej instancji. W wyniku ponownej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] marca 2010 r. orzekł o zwrocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. w kwocie 98.079,00 zł oraz postanowił dokonać zwrotu uzupełniającego za ww. okres w kwocie 1.936,00 zł. W dniu 16 kwietnia 2010 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęło odwołanie Strony od ww. decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję z dnia [...] lipca 2010 r., którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2010 r. Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowił odmówić naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy poprzez naliczenie i zwrot odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2011 r., w której postanowił naliczyć i wypłacić kwotę odsetek w wysokości 34.510,00 zł z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, poprzez prawidłowe naliczenie i zwrot odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług po uprzednim proporcjonalnym zaliczeniu dokonanych na rzecz Strony na mocy decyzji z dnia [...] marca 2009 r. oraz z dnia [...] marca 2010 r. zwrotów podatku na odsetki i należność główną, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 78 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez uznanie, iż oprocentowanie z tytułu nadpłaty nie przysługuje do dnia faktycznego zwrotu na rachunek bankowy całej kwoty nadpłaty wraz z całością oprocentowania, - art. 78a Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe obliczenie należnego Stronie oprocentowania i zaniechanie proporcjonalnego zaliczenia zwróconej decyzjami z dnia [...] marca 2009 r. oraz z dnia [...] marca 2010 r. kwoty podatku na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. W uzasadnieniu odwołania Skarżący zarzucił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w zaskarżonej decyzji w sposób nieprawidłowy dokonał naliczenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Zgodził się z zawartym w zaskarżonej decyzji stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż w dniu 30 czerwca 2006 r. rozpoczął się bieg odsetek od nieterminowego zwrotu podatku za ww. okres. Jednakże, zdaniem pełnomocnika Strony dokonanie przez organ pierwszej instancji zwrotu na rachunek bankowy Strony kwot w wysokościach 98.079 zł oraz 1.936 zł nie przerywa biegu odsetek w całości. W ocenie Skarżącego kwota zwracanych Stronie odsetek powinna być naliczona za okres od dnia następującego po upływie 6-miesięcznego terminu na zwrot podatku do dnia faktycznego zwrotu całości kwoty głównej oraz całości odsetek na rachunek bankowy Strony. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, przy czym jednocześnie zgodnie z art. 78a Ordynacji podatkowej, jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Zdaniem Strony niezastosowanie powyższego mechanizmu powoduje, że dokonane w przedmiotowej sprawie przez organ pierwszej instancji wpłaty nie spowodowały pokrycia w całości ani należności głównej (zwrotu VAT), ani odsetek za opóźnienie, które winny być od niezwróconej kwoty należności głównej naliczane dalej, aż do dnia zwrotu całości tej należności na rachunek Strony. Na poparcie powyższej Skarżący przywołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1353/10 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 338/11. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2011 r. W uzasadnieniu wskazał, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów niemających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w badanym w niniejszej sprawie okresie regulowały rozporządzenia Ministra Finansów: z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478) - dalej jako "rozporządzenie w sprawie zwrotu VAT z 2003 r." oraz z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.) - dalej jako "rozporządzenie w sprawie zwrotu VAT z 2004 r.". Powołał się na treść § 5 ust. 2, § 6 ust. 2, § 6 ust. 3 rozporządzeń w sprawie zwrotu VAT z 2003 r. i 2004 r. Wskazał, że pomimo faktu, iż w powyższych rozporządzeniach w sprawie VAT brak jest przepisów, które sankcjonowałyby przekroczenie terminu wskazanego w ich § 6 ust. 2, to jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślono, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie nieterminowego zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08, z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1948/08, z dnia 3 września 2009 r., sygn. akt I FSK 742/08). Wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało bowiem na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W odniesieniu zaś do podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT i podatku akcyzowym" oraz art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT". Natomiast w art. 21 ustawy o VAT i podatku akcyzowym oraz art. 87 ustawy o VAT ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Zgodnie z art. 21 ust. 6 ustawy o VAT i podatku akcyzowym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei w myśl art. 87 ust. 2 zd. 2 i 3 ustawy o VAT jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W przypadku gdy organ podatkowy nie dokona zwrotu nadwyżki w przewidzianych ustawą terminach, i jednocześnie nie zdecyduje o przeprowadzeniu postępowania weryfikacyjnego, o którym mowa w wyżej powołanym art. 21 ust. 6 ustawy o VAT i podatku akcyzowym oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ustawodawca w ust. 7 ww. przepisów wprowadził mechanizm zabezpieczający podatnika przed nieterminowym zwrotem, polegający na obciążeniu urzędu skarbowego odsetkami za dokonanie zwrotu po terminie. Zgodnie z ww. przepisami, różnicę podatku niezwróconą w terminie traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W myśl art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają, co do zasady, oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z art. 56 § 1 ww. ustawy stawka odsetek za zwłokę wynosi 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim. Ponadto w świetle art. 56 § 3 Ordynacji podatkowej Minister Finansów ogłasza, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" stawkę odsetek za zwłokę, o której mowa w § 1. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wyżej omówione zasady naliczania odsetek znajdują zastosowanie również w przypadku nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom uprawnionym, o których mowa w rozporządzeniach w sprawie zwrotu VAT z 2003 r. i 2004 r. Zgodnie bowiem z szeroko akceptowaną przez sądy administracyjne linią orzeczniczą, jeżeli ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 7 ustawy o VAT i podatku akcyzowym oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Aktem prawnym, który daje podatnikowi zagranicznemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku w pierwszej kolejności są przepisy ustawy o VAT, dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 21 ust. 7 ustawy o VAT i podatku akcyzowym oraz art. 87 ust.7 ustawy o VAT). W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanych na rzecz Strony zwrotów podatku od towarów i usług stanowią wyżej wskazane art. 21 ust. 7 ustawy o VAT i podatku akcyzowym oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając ww. ocenę prawną organ pierwszej instancji zasadnie postanowił naliczyć oprocentowanie w wysokości zgodnej z normą art. 78 Ordynacji podatkowej, tj. w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych od pierwszego dnia po upływie sześciomiesięcznego terminu wskazanego w § 6 ust. 2 rozporządzeń w sprawie zwrotu VAT z 2003 r. i 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał na rachunek bankowy Strony kwotę odsetek: w wysokości 33.641,00 zł, liczoną od kwoty zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 96.143,00 zł wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2009 r., od dnia 30 czerwca 2006 r. do dnia 8 kwietnia 2009 r., tj. do dnia przekazania kwoty podatku na rachunek bankowy Strony, w wysokości 869,00 zł, liczoną od kwoty uzupełniającego zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 1.936,00 zł wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2010 r., od dnia 30 czerwca 2006 r. do dnia 31 marca 2010 r., tj. do dnia przekazania kwoty podatku na rachunek bankowy Strony. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając zaskarżoną decyzję z dnia [...] grudnia 2011 r. prawidłowo zastosował przepisy prawa, w szczególności przepisy Ordynacji podatkowej. Zwrot różnicy VAT nie jest nadpłatą, lecz konstrukcyjnym elementem podatku od towarów i usług uregulowanym w przepisach ustawy o tym podatku. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty podatku stosuje się tylko na potrzeby oprocentowania niedokonanego w terminie zwrotu bezpośredniego różnicy podatku VAT, a to na mocy wyraźnego odesłania przewidzianego w art. 21 ust. 7 ustawy o VAT i podatku akcyzowym oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty podatku znajdują zastosowanie wyłącznie w przypadku naliczania oprocentowania z tytułu niedokonanego w terminie zwrotu różnicy podatku. W przedmiotowej sprawie prawidłowo więc naliczono odsetki stosując przepis art. 78 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej i licząc je od dnia upływu terminu zwrotu do dnia zwrotu. Za słusznością takiego sposobu naliczania odsetek przemawia również § 8 ust. 1 rozporządzeń w sprawie zwrotu VAT z 2003 r. i 2004 r. stanowiący, iż kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej skoro nienależne uzyskanie kwoty zwrotu oznacza konieczność naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne mogą dotyczyć organu podatkowego, który niezgodnie z prawem przetrzymuje należny podmiotowi zwrot. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja pozostaje w zgodzie z wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadą równości. W związku z powyższym organ odwoławczy zauważył, iż przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle stosując przede wszystkim wykładnię językową, gdyż ta wykładnia jest punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa. Gdyby ustawodawca chciał zastosować instytucję określoną w art. 78a Ordynacji podatkowej do innych stanów faktycznych to niewątpliwie ustanowiłby taką regulację, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Powołany przez Stronę przepis art. 78a Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do instytucji nadpłaty podatku. Tym samym w przedmiotowej sprawie brak jest możliwości naliczenia oprocentowania na podstawie ww. przepisu, gdyż zakres zastosowania normy z niego wynikającej nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym. Z kolei w związku ze wskazanymi w odwołaniu orzeczeniami WSA mającymi potwierdzać zasadność zastosowania w sprawie uregulowań art. 78a Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż orzeczenia sądowe nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r. Zdaniem Skarżącego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem: - art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż oprocentowanie z tytułu nadpłaty nie przysługuje do dnia faktycznego zwrotu na rachunek bankowy całej kwoty nadpłaty wraz z całością oprocentowania, lecz jedynie do dnia faktycznego zwrotu kwoty głównej podatku od towarów i usług, - art. 78a Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe obliczenie należnego Skarżącemu oprocentowania i zaniechanie proporcjonalnego zaliczenia zwróconej decyzją z dnia [...] marca 2009 r. kwoty na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania, a w konsekwencji dokonanie wypłaty oprocentowania w niepełnej wysokości. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi drugiej instancji oraz zasądzenie od ww. organu na jego rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, względnie według spisu, który zostanie przedłożony przed zamknięciem rozprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest zasadna. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja o naliczeniu i wypłacie Skarżącemu - podmiotowi zagranicznemu - odsetek od nieterminowego zwrotu VAT. Sąd zauważa jednocześnie, iż sama kwestia zasadności zwrotu odsetek nie jest między stronami sporna. Przedmiot sporu między stronami stanowi natomiast kwestia zastosowania w sprawie art. 78a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego, otrzymana kwota zwrotu, na mocy art. 78a Ordynacji podatkowej, powinna zostać zaliczona proporcjonalnie na należność główną tj. kwotę zwrotu określoną w decyzji i należne odsetki. W taki sam sposób powinna być rozliczona kwota otrzymanego po terminie zwrotu przez Skarżącego. Organy podatkowe stoją z kolei na stanowisku, iż w odniesieniu do Skarżącego przepis art. 78a Ordynacji podatkowej, dotyczący instytucji nadpłaty podatku, nie znajduje zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej prezentuje stanowisko, że w przypadku opóźnionego zwrotu podatku od towarów i usług, podatnik nie może zastosować proporcjonalnego sposobu zarachowania wpłaty, przewidzianego w art. 78a Ordynacji podatkowej. Stąd też zwrot podatku, dokonany po upływie terminu określonego w rozporządzeniach wykonawczych, nie mógł być, w ocenie organu podatkowego, proporcjonalnie zaliczony na poczet nadpłaty oraz kwoty oprocentowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kwota ta w całości powinna zostać zaliczona na zwrot podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić. W pierwszej kolejności zauważyć bowiem należy, iż art. 78a Ordynacji podatkowej pełni w stosunku do organów podatkowych funkcję dyscyplinującą. Organ podatkowy, będący wierzycielem nie może bowiem zwolnić się z długu wypłacając jedynie należność główną, zapobiegając w ten sposób dalszemu wzrostowi kwot z tytułu oprocentowania. Regulacja ta zmusza niejako organ do jak najszybszego zwrotu całej kwoty wraz z oprocentowaniem. Z drugiej strony, w stosunku do podatnika przepis ten pełni funkcje ochronne. Podmiot ten ma bowiem gwarancje, że dopóki nie zostanie zapłacona cała należność główna wraz z oprocentowaniem owe odsetki będą naliczane. Innymi słowy, gdyby nie regulacja zawarta w tej normie prawnej organ podatkowy mógłby poprzestawać na zapłacie należności głównej, zwlekając w nieskończoność z zapłatą odsetek. W związku z powyższym, dokonując wykładni art. 78a Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie wyżej wskazane funkcje (zob. wyrok NSA z 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 170/12). Organ odwoławczy podnosi, iż przepis art. 78a Ordynacji podatkowej ma zastosowanie wyłącznie do nadpłaty podatku, zaś zwrot podatku od towarów i usług nie jest nadpłatą lecz konstrukcyjnym elementem tej daniny publicznoprawnej. Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, podmiotom nieposiadającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej regulowały w ówczesnym stanie prawnym rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT z 2003 r. i 2004 r. W § 6 ust. 2 tych rozporządzeń określono jedynie, że naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku. Przepisy dotyczące zwrotu VAT podmiotom zagranicznym (nierezydentom) ustanawiając 6-miesięczny termin na dokonanie zwrotu jednocześnie milczą na temat ewentualnych odsetek od nieterminowego zwrotu VAT (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r., I FSK 96/08, Mon. Podatkowy 2009, nr 7, s. 5). W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że jeżeli ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu, będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1526/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie zaś z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT i podatku akcyzowym (podobnie jak w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT) różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Także w przypadku, gdy podmiot zagraniczny otrzymał zwrot VAT z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu, przysługują mu odsetki w wysokości identycznej jak odsetki od nadpłaty. Wynika to z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT i podatku akcyzowym oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Naliczenie tego oprocentowania następuje stosownie do treści art. 78 Ordynacji podatkowej W kontekście powyższych uwag nie ma zatem przeszkód do stosowania art. 78a Ordynacji podatkowej do zwrotu podatku po upływie terminu sześciomiesięcznego, która to kwota traktowana jest przez ustawodawcę jak nadpłata oraz oprocentowania naliczonego na podstawie art. 78 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, na mocy art. 78a Ordynacji podatkowej, otrzymując zwrot podatku Skarżąca uprawniona była do proporcjonalnego zaliczenia wypłaconej kwoty na poczet kwoty zwrotu i należnego oprocentowania. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie dokonując proporcjonalnego zaliczenia wypłaconej kwoty na poczet kwoty zwrotu i należnego oprocentowania naruszyły przepis art. 78a Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy wyda rozstrzygnięcie z uwzględnieniem przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu argumentacji Sądu. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: p.p.s.a.) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 tej ustawy procesowej.