III SA/Wa 2194/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2013 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz styczeń i luty 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P.C. kwotę 9518 zł (słownie: dziewięć tysięcy pięćset osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] , orzekł o solidarnej ze Spółką z o. o. P. (dalej jako: "Spółka") oraz drugim członkiem zarządu odpowiedzialności podatkowej P.C. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżący") za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie 45.194,60 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 31.234,00 zł, styczeń 2006 r. w kwocie 65.884,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 44.842,00 zł i luty 2006 r. w wysokości 116.704,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 78.444,00 zł. Decyzja została doręczona Stronie w dniu 22 listopada 2011 r. 2. Niegodząc się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik Skarżącego pismem z dnia 6 grudnia 2011 r., złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania, po uprzednim przeprowadzeniu postępowania dowodowego z dokumentów, m. in. pisma syndyka z dnia 18 lipca 2011 r. oraz dokumentów znajdujących się w aktach postępowania upadłościowego Spółki sygn. akt [...] oraz [...] , w aktach rejestrowych Spółki nr KRS [...] oraz w aktach postępowania podatkowego. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej: "O.p."; poprzez wadliwe i niejednoznaczne uzasadnienie podstawy prawnej i faktycznej decyzji; 2) art. 191 O.p. poprzez poczynienie ustaleń faktycznych, których nie można uznać za udowodnione, w tym przyjęcie, że Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań, już co najmniej z końcem III kwartału 2005 r., bez wskazania dowodów, na których opiera się ww. twierdzenie oraz bez wymienienia, jakich wierzytelności dotyczyło rzekome niewykonywanie; 3) art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, że została rażąco naruszona zasada zaufania do organów podatkowych, ponieważ organ bez żadnego uzasadnienia zwlekał ze wszczęciem postępowania podatkowego (postępowanie mogło być wszczęte już w 2009 r. po zlikwidowaniu funduszy masy upadłości), co spowodowało, że odsetki wyniosły aż 154.520,00 zł. Organ podatkowy obciążył Stronę ww. odsetkami, mimo że nie było podstaw do naliczania odsetek od chwili ogłoszenia upadłości Spółki. Zamiast działać w granicach i na podstawie prawa (art. 120 O.p.) organ podatkowy w sposób bezpodstawny i z rażącym naruszeniem prawa zmierzał do uzyskania od Strony nienależnego świadczenia; 4) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. poprzez przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony w terminie; 5) art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.; dalej jako: "p.u.i.n") poprzez przyjęcie, że Spółka była niewypłacalna w 01,02/2006 r., pomimo że nie miała miejsca sytuacja trwałego niewykonywania wymagalnych zobowiązań w rozumieniu tego przepisu; 6) art. 11 ust. 1 p.u.i.n. poprzez zaniechanie zbadania kwestii ewentualnej sporności roszczeń, a zatem dokonania błędnej wykładni pojęcia "niewypłacalność"; 7) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez przyjęcie, że Strona ponosi winę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w czasie właściwym, podczas gdy winy za powyższe opóźnienie przypisać nie można; 8) art. 21 ust. 1 w zw. z art. 11 p.u.i.n. poprzez zaniechanie ustalenia dokładnego terminu, w którym zarząd P. Sp. z o. o. był zobowiązany złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki; 9) art. 92 p.u.i.n. poprzez obciążenie Strony odpowiedzialnością za odsetki, podczas gdy od dnia ogłoszenia upadłości odsetki nie biegną; 10) art. 116 O.p. poprzez obciążenie Strony odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe za miesiąc 02/2006 r., podczas gdy wymagalność tej należności nastąpiła po sądowym zabezpieczeniu majątku Spółki, a zatem w czasie, gdy Strona nie mogła samodzielnie, bez zgody tymczasowego nadzorcy sądowego, rozporządzać składnikami majątku Spółki; 11) art. 116 O.p. i art. 366 i następne Kodeksu cywilnego w zakresie, w jakim orzeczono solidarną odpowiedzialność Strony i podmiotu, który nie istnieje, tj. wykreślonej z rejestru przedsiębiorców spółki z o. o. W uzasadnieniu pełnomocnik zarzucił, że z uzasadnienia decyzji nie wynika, czy zaszła niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.i.n., tj. trwałe niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, czy także niewypłacalność rozumiana jako nadmierne zadłużenie z art. 11 ust. 2 ww. ustawy. Pełnomocnik zarzucił ponadto, iż organ podatkowy całkowicie pominął kwestię ustalenia dnia, w którym wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien być złożony. Zdaniem pełnomocnika decyzja jest wadliwa pod względem formalnym, narusza bowiem art. 210 § 4 O.p. ze względu na niespełnienie wymogów stawianych uzasadnieniu decyzji, jak również art. 191 O.p. ze względu na dokonanie ustaleń faktycznych, które w świetle uzasadnienia decyzji nie są udowodnione. Pełnomocnik zarzucił, iż została naruszona zasada zaufania przez fakt, że organ podatkowy bez żadnego uzasadnienia zwlekał z wszczęciem postępowania podatkowego przez ponad dwa lata, podczas gdy mogło być ono wszczęte już w 2009 r. po zlikwidowaniu funduszów masy upadłości, kiedy był znany ostateczny poziom zaspokojenia wierzycieli P. Sp. z o. o. Dzięki tak znacznemu opóźnieniu organ podatkowy w decyzji ustalił odsetki w kwocie 154.520,00 zł. Zdaniem pełnomocnika w stanie faktycznym sprawy, przed dniem 16 marca 2006 r. (dzień złożenia wniosku o upadłość) nie wystąpiła przesłanka niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.i.n., gdyż sytuacja trwałego niewykonywania zobowiązań miała miejsce najwcześniej po dniu 7 marca 2006 r., gdy doszło do nieoczekiwanej blokady rachunków bankowych Spółki. Podkreślił, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożono w dniu 16 marca 2006 r., tj. w terminie dwóch tygodni od powstania stanu trwałego niewykonywania zobowiązań, zatem Strona wywiązała się z obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 p.u.i.n. W żadnym stopniu nie przyczyniła się do obniżenia poziomu zaspokojenia wierzycieli w toku postępowania upadłościowego, który byłby taki sam nawet gdyby wniosek został złożony w pierwszych dwóch tygodniach 01/2006 r., czy dopiero w dniu 16 marca 2006 r. Według pełnomocnika Organ nie wykazał, że złożenie wniosku w 01/2006 r. spowodowałoby wyższy poziom zaspokojenia wierzycieli, niż miało to miejsce po złożeniu wniosku w dniu 16 marca 2006 r. Skoro wykazanie powyższego było niemożliwe, to wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w dniu 16 marca 2006 r. został złożony w czasie właściwym. Powyższe potwierdza również przedłożone do odwołania pismo syndyka masy upadłości P. Sp. z o. o. z dnia 18 lipca 2011 r., z którego wynika, że zarząd Spółki zachował dwutygodniowy termin do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, od czasu kiedy Spółka stała się niewypłacalna. Pełnomocnik podkreślił, że Organ podatkowy wiedział, że egzekucja została wszczęta na podstawie wadliwego tytułu wykonawczego, co zostało podniesione przez Spółkę w stosownym zażaleniu oraz w skardze na czynność komornika. W związku z powyższym organ przed wydaniem zaskarżonej decyzji powinien sprawdzić czy wierzytelność Spółki z o. o. H. jest bezsporna. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik Strony podniósł, iż Skarżący został członkiem zarządu w dniu 1 stycznia 2006 r., a więc dwa i pół miesiąca przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazał ponadto, że choroba prezesa zarządu uniemożliwiła przekazanie spraw Stronie, prawidłowe przejęcie obowiązków, zapoznanie się z warunkami zaopatrzenia i sprzedaży, poznanie dostawców. Rzeczywista sytuacja Spółki w momencie obejmowania funkcji nie mogła być mu znana z powodu niezamknięcia ksiąg handlowych, oraz niesporządzenia bilansu rocznego, który pozwalałby na dokonanie oceny sytuacji majątkowej Spółki. Podkreślił ponadto, że Spółka w chwili podejmowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu była wypłacalna i zdolna do funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Dopiero niespodziewana blokada wszystkich rachunków bankowych Spółki stała się bezpośrednią przyczyną złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a okres pomiędzy 07-14 marca 2006 r. wykorzystany został do prawidłowego sporządzenia kompletnego wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem pełnomocnika nałożenie na Stronę obowiązku zapłaty odsetek jest bezpodstawne, gdyż zgodnie z art. 92 p.u.i.n. z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości. Z przepisu tego wynika, że odsetki nie podlegają zaspokojeniu z masy upadłości, a co za tym idzie w tym zakresie nie powstaje dług, który mógłby ewentualnie powstać w razie dalszego istnienia spółki po zakończeniu postępowania upadłościowego. Pełnomocnik zauważył, iż Strona nie może ponosić odpowiedzialności za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za 02/2006 r., bowiem stała się ona wymagalna z upływem 27 marca 2006 r. Wskazał ponadto na wadliwość sentencji decyzji, w której Strona ponosi odpowiedzialność solidarną wspólnie ze Spółką i drugim członkiem zarządu. Jego zdaniem powyższe jest sprzeczne z art. 116 O.p., który nie konstytuuje odpowiedzialności solidarnej członków zarządu i spółki, lecz odpowiedzialność solidarną wyłącznie członków zarządu w razie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. 3. Pismem z dnia 16 lutego 2012 r. pełnomocnik Strony podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto uzupełnił zarzut naruszenia art. 92 p.u.i.n., podnosząc, iż organ pierwszej instancji powołał nieaktualny pogląd w tej kwestii, próbując nieudolnie uzasadnić słuszność swojego stanowiska. Dodatkowo pełnomocnik wskazał, iż w niniejszej sprawie nie została doręczona członkom zarządu P. Sp. z o. o. decyzja ustalająca odpowiedzialność ww. Spółki za zobowiązania podatkowe, w tym odsetki za zwłokę w podatku od towarów i usług za 12/2005 r., 01,02/2006 r., które zostały ustalone dopiero w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2011 r. Wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w odniesieniu do należności podatkowych za 01,02/2006 r. nie został wystawiony tytuł wykonawczy. W związku z powyższym zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 108 § 2 pkt 2 lit. a oraz lit. d oraz § 3 O.p. Decyzja ustalająca odpowiedzialność osoby trzeciej została wydana bez uprzedniego doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnika oraz wysokość należnych odsetek za zwłokę, zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a oraz lit. d O.p. Pełnomocnik podniósł, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby decyzje, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a i lit. d O.p., zostały kiedykolwiek doręczone, nie została więc spełniona przesłanka dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zarzucił również, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby kiedykolwiek został wystawiony tytuł wykonawczy przeciwko Spółce obejmujący całość należności wskazanych w zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem w zaskarżonej decyzji nie przytoczono podstawy prawnej, tj. art. 108 § 2 pkt 2 lit. a oraz lit. d i § 3 O.p., ani nie wyjaśniono okoliczności, które miałyby uzasadniać spełnienie przesłanek dopuszczalności wszczęcia postępowania. Pełnomocnik uzupełnił również zarzut naruszenia zasady legalizmu oraz zaufania do organów podatkowych podnosząc, iż w stanie faktycznym sprawy organowi ponad wszelką wątpliwość nie można przypisać ani szybkości, ani też wnikliwości. 4. Decyzją z dnia [...] maja 2012 r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki z o.o. P. oraz odsetki za zwłokę naliczone do dnia ogłoszenia upadłości. W uzasadnieniu organ wskazał, że termin płatności podatku od towarów i usług za 12/2005 r. przypadał na dzień 25 stycznia 2006 r., za 01/2006 r. na dzień 25 lutego 2006 r., za 02/2006 r. na dzień 27 marca 2006 r. W związku z powyższym w terminie płatności ww. zobowiązań podatkowych, jak i w czasie powstania zaległości w podatku od towarów i usług objętych zaskarżoną decyzją P. C. pełnił funkcję w zarządzie wraz z drugim członkiem zarządu – B.P. . W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że Strona ponosi solidarną odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2005 r., 01,02/2006 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. , spełniona została wobec Strony przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności, o której mowa w 116 § 2 O.p. Organ odnosząc się do zarzutu, dotyczącego braku podstaw do naliczania odsetek od chwili ogłoszenia upadłości Spółki, stwierdził, iż zasługuje na uwzględnienie. Orzekł, iż zakres odpowiedzialności podatkowej Skarżącego obejmuje m.in. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 12/2005 r., 01,02/2006 r., liczone jedynie do dnia ogłoszenia upadłości, tj. 10 kwietnia 2006 r. W dalszej części organ odwoławczy uznał, iż organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Nie budzi bowiem wątpliwości, że w jej następstwie nie doszło do uzyskania należności Skarbu Państwa. jego zdaniem w przedmiotowym przypadku zaszła druga z dopuszczalnych przez ustawodawcę sytuacji, uprawniająca postawienie dłużnika w stan upadłości, tj. okoliczność, iż Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań. Organ podkreślił, iż materiał dowodowy w sprawie wskazuje na niekorzystną sytuację finansową Spółki znacznie wcześniej niż powstały zaległości podatkowe, których dotyczy decyzja o odpowiedzialności podatkowej Strony. W związku z tym niezasadny jest zarzut Strony, iż w okresie 01,02/2006 r., nie miała miejsca sytuacja trwałego niewykonywania wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.i.n. Na fakt trwałej niewypłacalności Spółki nie ma również wpływu okoliczność dokonania przez Spółkę częściowych wpłat z tytułu zobowiązań publicznoprawnych, na które powołuje się Strona, gdyż nie wpłynęły na uregulowanie zaległości podatkowych w całości. W ocenie organu pierwszej instancji zgłoszenie wniosku o upadłość Sp. z o. o. P. nie nastąpiło we właściwym czasie, gdyż wobec zaprzestania płacenia zobowiązań przez Spółkę, przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły już w III kwartale 2005 r. W tym czasie zarząd Spółki powinien podjąć zdecydowane działania zmierzające do zabezpieczenia wierzycieli Spółki. Zdaniem organu bezsporny jest fakt, iż Skarżący jako nowo powołany członek zarządu musiał zapoznać się z sytuacją ekonomiczną Spółki, aby uznać, iż konieczne jest złożenie wniosku o upadłość. Jednak już w momencie obejmowania funkcji członka zarządu w Spółce, musiał mieć świadomość, że znajdowała się ona w trudnej kondycji finansowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. niewypłacalność Spółki w rozumieniu art. 11 p.u.i.n. nastąpiła najwcześniej na początku 2006 r. zważywszy na fakt, że Spółka nie wykonała zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2005 r., którego termin płatności przypadał na 25 stycznia 2006 r., jak też z tytułu niezapłaconych składek na ubezpieczenia zdrowotne, m. in. za 01/2006 r. Wobec powyższego słusznie organ podatkowy przyjął, iż wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony przez Pana P. C. na początku 02/2006 r. Zdaniem organu przesłanki do wystąpienia z wnioskiem do sądu o ogłoszenie upadłości zaistniały w okresie, gdy Strona nie była jeszcze osobą upoważnioną i odpowiedzialną za zgłoszenie takiego wniosku, jednakże trwały nadal po objęciu przez nią funkcji członka zarządu. Jednak okoliczność ta nie może stanowić o zwolnieniu Skarżącego z odpowiedzialności za zaległości Sp. z o.o. P. powstałe w okresie, gdy pełnił on funkcję członka zarządu Spółki. Organ, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 p.u.i.n. poprzez zaniechanie zbadania kwestii ewentualnej sporności roszczeń, a zatem dokonanie błędnej wykładni pojęcia niewypłacalności, stwierdził, iż roszczenia firmy H. Sp. z o. o. nie przesądziły o niewypłacalności Sp. z o. o. P. w rozumieniu ww. przepisu. Na powyższe wskazują dane załączone przez Spółkę do wniosku o ogłoszenie upadłości dotyczące wierzycieli i terminów płatności wymagalnych wierzytelności, wśród których figurowała również firma H. Sp. z o. o.. Ponadto zauważył, iż Spółka z o. o. P. nie wskazywała na sporność tych wierzytelności, a jedynie na nieprawidłowo wystawiony przez komornika sądowego tytuł wykonawczy. Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. niezasadny jest zarzut zaniechania przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i naruszenia art. 197 § 1 O.p., w celu wskazania "właściwego czasu" do zgłoszenia przez Stronę wniosku o ogłoszenie upadłości. W przedmiotowej sprawie zebrany materiał dowodowy był wystarczający do wykazania niezgłoszenia we właściwym terminie upadłości Spółki wobec zaistnienia przesłanki do ogłoszenia upadłości, jaką jest niewykonywanie wymagalnych zobowiązań przez P. Sp. z o. o. Zatem zgodnie z zasadą ekonomiki postępowania nie było konieczne przeprowadzenie dodatkowych, czasochłonnych i kosztownych dowodów w tym postępowaniu, ponieważ przeprowadzenie ich nie wpłynęłoby na wynik sprawy, bowiem zaistniała przesłanka do ogłoszenia upadłości - niepłacenie wymagalnych zobowiązań przez Spółkę. W związku z powyższym organ stwierdził, że w sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność, a dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie. Nie zaistniała także okoliczność braku zawinienia Skarżącego w niezgłoszeniu takiego wniosku. Wobec powyższego uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne, uwalniające Stronę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Sp. z o. o. P. . Organ odwoławczy za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p., wskazując, że organ pierwszej instancji nie był skrępowany przy ocenie dowodów żadnymi kryteriami formalnymi, w sposób swobodny i logiczny ocenił wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Wszelkie dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy znajdują odzwierciedlenie w aktach sprawy i zostały przeanalizowane, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 ww. ustawy. Ponadto za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, że została rażąco naruszona zasada zaufania do organów podatkowych, ponieważ organ bez żadnego uzasadnienia zwlekał ze wszczęciem postępowania podatkowego (postępowanie mogło być wszczęte już w 2009 r. po zlikwidowaniu funduszy masy upadłości), co spowodowało, że odsetki wyniosły aż 154.520,00 zł i obciążył Stronę ww. odsetkami, mimo że nie było podstaw do naliczania odsetek od chwili ogłoszenia upadłości Spółki. Niezasadny jest także zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 116 O.p. poprzez obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za zaległość w podatku od towarów i usług za 02/2006 r., podczas gdy wymagalność tego zobowiązania nastąpiła po sądowym zabezpieczeniu majątku Spółki. Organ zauważył, że orzeczenie o ogłoszeniu upadłości sp. z o. o. P. zapadło w dniu [...] kwietnia 2006 r., zatem w czasie powstania powyższej zaległości Strona nadal pełniła funkcję członka zarządu. Nie zmienia tego fakt ustanowienia tymczasowego nadzorcy sądowego, albowiem jego ustanowienie nie pozbawiło dotychczasowych władz Spółki możliwości działania w zakresie czynności leżących w granicach zwykłego zarządu spółki, do jakich zalicza się regulowanie obowiązków podatkowych. Ponadto organ wskazał, iż z deklaracji VAT-7 za 02/2006 r. wynika, że została ona sporządzona w dniu 27 marca 2006 r. i podpisana przez prokurenta Spółki z o. o. P. Pana G. U. . Skoro Spółka mogła złożyć deklarację w dniu 27 marca 2006 r., mogła też wpłacić wynikający z niej podatek. 6. Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący w dniu 15 czerwca 2012 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej organ orzekł o solidarnej odpowiedzialności P. C. z drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki z o.o. P. oraz odsetki za zwłokę, naliczone do dnia ogłoszenia upadłości za: 12/2005 r. w kwocie 45.194,60 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 1.033,00 zł, za 01/2006 r. w kwocie 65.884,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 815,00 zł, za 02/2006 r. w kwocie 116.704,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 457,00 zł. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 108 § 2 p 2 a) i d) oraz art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie ww. przepisów, polegające na przyjęciu, że zachodzą przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe P. Sp. z o.o., podczas gdy Skarżącemu nie doręczono przed wszczęciem postępowania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość odsetek za zwłokę, zaś tytuły wykonawcze za zobowiązania z tytułu podatku VAT za styczeń i luty 2006 przeciw spółce nie zostały wystawione; 2) art. 108 § 2 p 2 a) i d) oraz art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. przez ich błędną wykładnię rozszerzającą na niekorzyść obywatela (podatnika), polegającą na przyjęciu domniemania, że na mocy innych zdarzeń niż wyartykułowane w art. 108 O.p. dochodzi do uruchomienia procedury ustalającej odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej, mimo iż nie został wystawiony tytuł wykonawczy na podstawie złożonych deklaracji VAT, a zatem w sytuacji niespełnienia się przesłanek warunkujących odpowiedzialność osoby trzeciej; 3) art. 108 § 2 pkt 2 a) i d) oraz art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. przez ich błędną wykładnię rozszerzającą na niekorzyść obywatela (podatnika), polegającą na przyjęciu domniemania, że zdarzenie prawne w postaci ogłoszenia upadłości spółki jest tym samym zdarzeniem, co wystawienie tytułu wykonawczego na podstawie złożonej deklaracji podatku VAT, a w konsekwencji na błędnym przyjęciu, że spełniły się przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej; 4) art. 116 § 1 pkt 1 a) O.p. poprzez przyjęcie, że wiosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony w terminie, podczas gdy wniosek taki złożono w terminie; 5) art. 116 § 1 pkt 1 b) O.p. poprzez przyjęcie, że Skarżący ponosi winę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w czasie właściwym, podczas gdy Skarżącemu winy za powyższe opóźnienie przypisać nie można; 6) art. 116 § 1 O.p. poprzez obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe za miesiąc luty 2006 r. podczas gdy wymagalność tych należności nastąpiła już po sądowym zabezpieczeniu majątku spółki, a zatem w czasie, gdy Skarżący nie mógł samodzielnie, bez zgody tymczasowego nadzorcy sądowego, rozporządzać składnikami majątku spółki; 7) art. 11 ust. 1 p.u.i.n. poprzez błędne jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że spółka była niewypłacalna w styczniu i lutym 2006 r., pomimo że nie miała miejsca sytuacja trwałego niewykonywania wymagalnych zobowiązań w rozumieniu tego przepisu; 8) art. 11 ust. 1 p.u.i.n. poprzez zaniechanie zbadania kwestii ewentualnej sporności roszczeń, a zatem dokonanie błędnej wykładni pojęcia "niewypłacalność"; 9) art. 11 ust. 1 p.u.i.n. przez przyjęcie do oceny niewypłacalności P. Sp. z o.o. zobowiązań wobec ZUS za okres marzec — sierpień 2006 r. w sytuacji, gdy zarząd spółki nie miał od marca 2006 r. prawa bez zgody tymczasowego nadzorcy sądowego rozporządzać składnikami majątku spółki; 10) art. 21 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.i.n. poprzez brak ustalenia dnia, w którym wniosek o ogłoszenie upadłości P. Sp. z o.o. powinien być złożony. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez: a) brak wyjaśnienia, na potrzeby zastosowania art. 11 ust. 1 p.u.i.n. w stosunku do których kontrahentów P. Sp. z o.o. posiadała zaległości płatnicze przekraczające 3 miesiące, i jaki ma to wpływ na ocenę niewypłacalności spółki oraz z których konkretnie dokumentów wynika to twierdzenie; b) zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 i art. 197 § 1 O.p.) na okoliczność ustalenia wartości rynkowej majątku P. Sp. z o.o. oraz porównania jej z wartością jej zobowiązań w sytuacji, gdy takie ustalenie ww. okoliczności, wymagające wiadomości specjalnych, jest niezbędne do ustalenia przesłanki niewypłacalności z art. 11 ust. 2 p.u.i.n; 2) art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę dowodów polegającą na przyjęciu, że spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań "już na początku 2006 r." podczas gdy stan niewypłacalności miał miejsce od 7 marca 2006 r., 3) art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe i niejednoznaczne uzasadnienie podstawy prawnej i faktycznej zaskarżonej decyzji; 4) art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w taki sposób, że została rażąco naruszona zasada zaufania do organów podatkowych, a to z tej przyczyny, że: (i) po pierwsze organ bez żadnego uzasadnienia zwlekał ze wszczęciem postępowania podatkowego (postępowanie hipotetycznie mogło być wszczęte już w 2009 roku po zlikwidowaniu funduszów masy upadłości, pod warunkiem, że Spółka uprzednio została pociągnięta do odpowiedzialności podatkowej), co spowodowało, że odsetki wyniosły aż 154.520 zł, która to praktyka została zaaprobowana przez organ drugiej instancji; (ii) po drugie, organ pomimo jednoznacznego brzmienia art. 108 O.p. ww. przepisu nie zastosował, lecz dokonał jego błędnej, rozszerzającej wykładni o charakterze contra legem, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji, mimo iż gdyby organ działał w granicach i na podstawie ww. art. 108, wówczas musiałby wydać decyzję stwierdzającą, że Skarżący odpowiedzialności z art. 116 O.p. nie ponosi. W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącego podniósł, iż postępowanie w niniejszej sprawie w ogóle nie powinno zostać wszczęte z uwagi na niespełnienie wymagań z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a i lit. d oraz art. 108 § 3 O.p. Jego zdaniem nie zasługuje na aprobatę stanowisko organu odwoławczego, że wobec ogłoszenia w dniu [...] kwietnia 2006 r. upadłości P. Sp. z o. o. brak było podstaw do wystawienia kolejnych tytułów wykonawczych mając na uwadze art. 146 ust. 4 p.u.i.n. Pełnomocnik wskazał, iż żaden przepis szczególny nie uchyla zastosowania normy prawnej z art. 108 O.p. Odpowiedzialność Skarżącego ma charakter subsydiarny, co więcej nie powstała z mocy samego prawa, lecz w konsekwencji wydania konstytutywnej decyzji. Wbrew sugestiom organu podatkowego nie ma żadnych podstaw w porządku prawnym, by utożsamiać ogłoszenie upadłości spółki z czynnością wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie złożonej deklaracji. Ponadto pełnomocnik wskazał, iż art. 146 ust. 3 p.u.i.n. stanowi o niedopuszczalności wszczęcia egzekucji świadczeń pieniężnych z masy upadłości, tymczasem wszczęcie postępowania egzekucyjnego administracyjnego następuje dopiero po wystawieniu tytułu wykonawczego (organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru). Zdaniem pełnomocnika wystawienie tytułu wykonawczego nie jest jeszcze postępowaniem egzekucyjnym, a w konsekwencji nic nie stało na przeszkodzie, żeby organ wystawił tytuły wykonawcze na podstawie deklaracji VAT za 01,02/2006 r., nie mógłby tylko na ich podstawie wszcząć postępowania egzekucyjnego w trakcie postępowania upadłościowego, ani po wykreśleniu Spółki z rejestru przedsiębiorców. Art. 108 § 3 O.p. nie wymaga prowadzenia postępowania egzekucyjnego, lecz jedynie wystawienia tytułów wykonawczych. Zdaniem pełnomocnika z uwagi na to, iż termin wymagalności należności z tytułu podatku od towarów i usług za 01/2006 r. przypadał na dzień 25 lutego 2006 r., za 02/2006 r. na dzień 27 marca 2006 r., natomiast postanowienie o ogłoszeniu upadłości zostało wydane w dniu [...] kwietnia 2006 r., nie było przeszkody, żeby organ wystawił tytuły wykonawcze, a następnie na ich podstawie wszczął postępowanie egzekucyjne przed ogłoszeniem upadłości Spółki. Pełnomocnik podniósł, iż w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy mylnie zinterpretował art. 11 ust. 1 p.u.i.n., gdyż przed dniem 16 marca 2006 r., tj. dniem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie zmaterializowała się przesłanka niewypłacalności w rozumieniu tego przepisu. Wskazał, iż o niewypłacalności dłużnika w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.i.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przed dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań, a zatem stanem niewypłacalności jest stan trwałego niewykonywania większości wymagalnych zobowiązań. Jego zdaniem stan trwałego niewykonywania większości wymagalnych zobowiązań nie zaistniał przed 7 marca 2006 r., czyli przed zajęciem rachunków Spółki w postępowaniu egzekucyjnym. Jego zdaniem Organ podatkowy, bezpodstawnie wskazując na rzekomo wysoką należność Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, przywołuje zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, które stały się wymagalne w okresie 03-08/2006 r. Jest zaś oczywistym, że za ww. zaległości zarząd Spółki nie ponosił odpowiedzialności, gdyż wówczas już nie miał wpływu na dysponowanie składnikami majątku Spółki, w tym możliwości regulowania płatności z uwagi na zabezpieczenie majątku Spółki, a następnie upadłość. Pełnomocnik wskazał, że Skarżący w żadnym stopniu nie przyczynił się do obniżenia poziomu zaspokojenia wierzycieli Spółki z o. o. P. w toku postępowania upadłościowego. Według niego to organ podatkowy powinien wykazać, że złożenie wniosku w 01/2006 r. lub 02/2006 r. spowodowałoby wyższy poziom zaspokojenia wierzycieli niż miało to miejsce w związku ze złożeniem wniosku w 03/2006 r. W przekonaniu Skarżącego w chwili obejmowania przez niego funkcji członka zarządu Spółka była wypłacalna i zdolna do funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Skarżący, wbrew twierdzeniu organu podatkowego, jako nowo powołany członek zarządu Spółki nie był w stanie od razu zapoznać się z jej sytuacją majątkową i finansową, poza tym nie było nawet podstaw do przypuszczeń, iż Spółka jest niewypłacalna. Podkreślił, że gdy tylko powziął informacje o zaistnieniu podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki, natychmiast przystąpił do przygotowania stosownego wniosku, przeanalizował sytuację Spółki, podejmował stale próby odblokowania kont. Sporządzenie wniosku wiązało się z przygotowaniem setek stron załączników, w tym bilansu (lista wierzycieli i dłużników to blisko 2000 pozycji, należało uwzględnić tysiące asortymentów towarów handlowych w magazynach). Biorąc pod uwagę powyższe działania, złożenie wniosku w dniu 16 marca 2006 r. nastąpiło w najszybszym możliwym terminie. Pełnomocnik Skarżącego wskazał ponadto, iż nieprawidłowa jest konstatacja organu podatkowego, iż nie ma znaczenia fakt ustanowienia tymczasowego nadzorcy sądowego dla realizacji czynności zwykłego zarządu Spółki, do jakich zalicza się regulowanie zobowiązań podatkowych. Nie można bowiem przypisywać Skarżącemu odpowiedzialności za skutki zaniedbań, które nie wynikały z jego woli, lecz były przejawem wykonywania obowiązków nałożonych przez tymczasowego nadzorcę sądowego. Wystawienie deklaracji VAT-7 było dozwolone w świetle postanowienia o zabezpieczeniu, natomiast płatność podatku już nie. Poza tym żaden przepis p.u.i.n. nie uprzywilejowuje zobowiązań podatkowych względem innych zobowiązań objętych zabezpieczeniem majątku dłużnika przez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego. Pełnomocnik zarzucił, iż organ podatkowy całkowicie pominął kwestię ustalenia dnia, w którym wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony, jak również nie określił dowodów, na podstawie których doszedł do powyższego przekonania. Jego zdaniem samo określenie, iż wniosek powinien być złożony na początku 02/2006 r. jest nazbyt ogólne i nie spełnia wymogów art. 21 ust. 1 p.u.i.n., w którym jest mowa o konkretnym terminie. Dowodem potwierdzającym stanowisko organu nie może być bilans roczny, sporządzony na polecenie Skarżącego w dniu 31 marca 2006 r., według którego majątek Spółki miał większą wartość niż jej zobowiązania i gdyby nie blokada kont bankowych, wniosek o ogłoszenie upadłości podlegałby oddaleniu. Nie zaistniały bowiem w 02/2006 r. przesłanki niewypłacalności, nie istniał wówczas stan trwałego niewykonywania zobowiązań przez Spółkę. Pełnomocnik zarzucił, iż organ podatkowy ogólnikowo stwierdził, że Spółka miała zaległości wobec wielu kontrahentów, a opóźnienia w spłacie przekraczały 3 miesiące, bez wskazania związku, jakie te okoliczności miały dla ustalenia odpowiedzialności członka zarządu, o której mowa w art. 116 O.p. Organ podatkowy oparł się na bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2005 r., tymczasem badając stosunek wartości majątku dłużnika do stanu jego zobowiązań, nie należy brać pod uwagę wartości księgowej majątku, która dotknięta jest znacznym oderwaniem od rzeczywistej wartości ekonomicznej. Zdaniem pełnomocnika wskazanie przez organ podatkowy, że Spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań pieniężnych już w 01/2006 r., niepłacony był podatek od towarów i usług za 12/2005 r., składki zdrowotne za 01/2006 r., jak też składki wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Spółka bowiem dokonała częściowej płatności podatku od towarów i usług, regulowała również zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a opóźnienia wystąpiły w kolejnych miesiącach. Pełnomocnik wskazał, iż w dniu [...] kwietnia 2006 r., tj. ogłoszenia upadłości P. Sp. z o. o. wygasł faktycznie mandat Skarżącego do pełnienia funkcji członka zarządu, a po dwóch tygodniach syndyk wypowiedział mu umowę o pracę. Zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynikały zapewne z decyzji syndyka, który był odpowiedzialny za wypłacenie wynagrodzenia zwalnianym pracownikom. Tak więc Skarżący w tym okresie nie miał i nie mógł mieć wpływu na działalność Spółki, bowiem wyłącznym dysponentem majątku Spółki i podmiotem wszelkich decyzji był syndyk masy upadłości. Organ podatkowy w ogóle nie odniósł się do zgłoszonego przez Skarżącego dowodu w postaci pisma syndyka z dnia 18.07.2011 r., które jest dowodem na spełnienie przesłanki ekskulpującej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Pełnomocnik wskazał, iż organ drugiej instancji w sposób rażący naruszył zasadę legalizmu oraz zaufania do organów podatkowych. Organ podatkowy bez żadnego uzasadnienia zwlekał ze wszczęciem postępowania podatkowego, co spowodowało, że odsetki wyniosły aż 154.520,00 zł. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu. 8. Pismem procesowym z 12 lutego 2013 r. pełnomocnik Skarżącego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, a ponadto zaprezentował wywód prawny na temat wykładni art. 108 § 2 pkt 2a i d oraz art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 2 O.p. oraz niektórych kwestii związanych z postępowaniem upadłościowym. Jego zdaniem organ błędnie przyjął, że brak sporządzenia tytułu wykonawczego nie stanowi przeszkody do wszczęcia postępowania przeciwko takiej osobie, mimo iż zaistnienie takiego tytułu w obrocie jest warunkiem sine qua non wszczęcia postępowania wobec osoby trzeciej. Pełnomocnik stoi na stanowisku, że brak doręczenia spółce decyzji podatkowej lub tytułu wykonawczego jest przeszkodą do wszczęcia postępowania podatkowego wobec osoby trzeciej. Jego zdaniem gdyby ustawodawca chciał nadać ww. normom prawnym szerszy zakres zastosowania, wówczas zawarłby przepis kolizyjny, z którego wynikałoby, że obowiązku wystawienia tytułu wykonawczego lub wydania i doręczenia decyzji nie stosuje się w razie ogłoszenia upadłości podatnika. W związku z tym nie można domniemywać — jak tego chce organ — że jednak tego rodzaju norma prawna istnieje. Jego zdaniem wszelkie wyjątki należy interpretować zawężająco, niewątpliwie zaś nie jest regułą, lecz wyjątkiem ponoszenie odpowiedzialności przez osoby trzecie za zobowiązania inne niż własne. Wskazał, iż organ zatem w sposób rażący naruszył zasadę zakazu interpretacji rozszerzającej na niekorzyść obywatela. Reasumując pełnomocnik wskazał, iż stanowisko organu wskazuje w sposób bezpośredni i jednoznaczny, że konieczne było — również w ocenie organu — zaopatrzenie deklaracji w klauzule wykonalności, co nie nastąpiło w przypadku deklaracji za styczeń i luty 2006 roku. W związku z tym Skarżący nie może ponosić konsekwencji za tak rażące zaniechania organu, do czego dąży organ. II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 2. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Odpowiedzialność członków zarządu ma charakter solidarny i subsydiarny. Stosownie bowiem do treści art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają również osoby trzecie solidarnie z podatnikiem. Z kolei zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, o ile egzekucja prowadzona przeciwko samej spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a ponadto członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź też gdy wskaże on mienie wystarczające na zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. 3. Należy wskazać, że odpowiedzialność członków zarządu ma charakter akcesoryjny i następczy, albowiem nie powstanie ona bez uprzedniego powstania obowiązku po stronie spółki. W odniesieniu do przedmiotowej sprawy nie budzi wątpliwości fakt, że po stronie "P. sp. z o. o. z siedzibą w W. powstała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie 45.194,60 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 31.234,00 zł, styczeń 2006 r. w kwocie 65.884,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 44.842,00 zł i luty 2006 r. w wysokości 116.704,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 78.444,00 zł. 4. Nie budzi również wątpliwości fakt, że spełniona została kolejna przewidziana prawem przesłanka, a mianowicie, iż niniejsze zobowiązanie podatkowe nie zostało spełnione przez podatnika – P. sp. z o. o. Niekwestionowana jest również okoliczność, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu P. Sp. z o. o., co wynika z akt znajdujących się w Sądzie Rejonowym dla W. Krajowym Rejestrze Sądowym. Z przedmiotowych akt wynika, że Pan P.C. był Wiceprezesem Zarządu od dnia [...] .01.2006 r. (uchwała nr [...] Rady Nadzorczej z dnia [...] .12.2005 r.) do dnia [...] .10.2009 r. (tj. z tym dniem nastąpiło wykreślenie podmiotu z KRS po zakończonej upadłości.). W okresie, kiedy powstały zaległości podatkowe objęte przedmiotową decyzją Pan P.C. pełnił funkcję w zarządzie wraz z Panią B. P. . 5. Zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi bezskuteczność egzekucji wobec spółki (art. 108 § 4 O.p.), a przesłanką wszczęcia postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki jest wcześniejsze wydanie decyzji określających wysokość zobowiązania spółki lub wystawienie tytułów wykonawczych na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (108 § 2 i 3 O.p.). W ocenie Sądu zarzuty skargi w powyższym zakresie, to jest o braju spełnienia powyższej przesłanki przez organy podatkowe, zasługują na uwzględnienie. 6. Na uznanie zasługują więc w pierwszej kolejności najdalej idące zarzuty skargi istnienia negatywnych przesłanek do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej — P.C. — za zaległości podatkowe w podatku VAT za okresy styczeń i luty 2006 r. Rację ma więc pełnomocnik skarżącego podnosząc, że powyższe wynika z niespełnienia w sprawie wymagań, jakie stawia art. 108 § 2 pkt 2 a) i d) oraz art. 108 § 3 O.p. Mianowicie przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności P. C. nie zostały wydane ani decyzje ustalające odpowiedzialność P. Sp. z o.o. za zobowiązania z tytułu podatku VAT za styczeń i luty 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę, ani nie zostały one doręczone Skarżącemu. Co prawda zgodnie z przepisem § 3 art. 108 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a O.p. Nie mniej w rozpatrywanej sprawie powyższe tytuły wykonowacze również nie zostały wystawione. 7. Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. , datowanego na 27 stycznia 2012 r. (znajduje się w aktach sprawy) wynika, że Naczelnik nie prowadził postępowania egzekucyjnego wobec spółki P. na podstawie tytułów wykonawczych, obejmujących należności w VAT za styczeń i luty 2006 r. W aktach sprawy o sygn. III SA/Wa 31/13, dotyczącej odpowiedzialności za zobowiązania spółki P. drugiego z członków zarządu, również brak ww. tytułów wykonawczych. Okoliczność, że nie zostały wystawione, w myśl art. 108 § 3 O.p., tytuły wykonawcze na podstawie deklaracji VAT za styczeń i luty 2006 r. przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej P.C. za zobowiązania podatkowe P. sp. z o.o. jest okolicznością bezsporną, którą przyznaje również organ w skarżonej decyzji. Organ wyjaśnia wprawdzie, że wobec ogłoszenia w dniu [...] kwietnia 2006 r. upadłości P. Sp. z o.o. oraz dyspozycji art. 146 ust. 4 p.u.i.n. brak było podstaw do wystawienia kolejnych tytułów wykonawczych. Takie stanowisko organu jednak nie zasługuje na aprobatę, a to z tej przyczyny, że żaden przepis szczególny, nie uchyla zastosowania normy prawnej z art. 108 O.p. Przede wszystkim wskazać należy, że przepisy konstytuujące odpowiedzialność za dług podmiotów trzecich należy interpretować w sposób możliwe ścisły. Nie ulega wątpliwości, że odpowiedzialność P. C. ma charakter subsydiarny, co więcej powstaje nie z mocy samego prawa, lecz w konsekwencji wydania konstytutywnej decyzji. Rację ma więc Skarżący, że brzmienie art. 108 O.p. jest jednoznaczne — warunkiem sine qua non odpowiedzialności osoby trzeciej za dług spółki jest uprzednie doręczenie decyzji podatkowej o wysokości zaległości podatkowej, ewentualnie wystawienie tytułu wykonawczego na podstawie złożonych deklaracji. Żaden z tych warunków nie został spełniony w stanie faktycznym sprawy niniejszej. 8. Skarżący słusznie podnosi, że art. 146 ust. 3 p.u.i.n. mówi o niedopuszczalności wszczęcia egzekucji świadczeń pieniężnych z masy upadłości. Tymczasem wszczęcie postępowania egzekucyjnego administracyjnego, w tym zobowiązań podatkowych, następuje dopiero po wystawieniu tytułu wykonawczego (Organ egzekucyjny prowadzi egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przęz niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru — art. 26 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. Postępowanie egzekucyjne w administracji, tj. Dz.U. 2005 Nr 229, poz. 1954). Tym samym wystawienie tytułu wykonawczego nie jest jeszcze postępowaniem egzekucyjnym, a w konsekwencji nic nie stało na przeszkodzie, żeby organ wystawił tytuły wykonawcze na podstawie deklaracji VAT za styczeń i luty 2006 r. Co prawda nie mógłby na ich podstawie wszcząć postępowania egzekucyjnego w trakcie postępowania upadłościowego, ani po wykreśleniu spółki z rejestru przedsiębiorców, ale art. 108 § 3 O.p. nie wymaga prowadzenia postępowania egzekucyjnego, lecz jedynie wystawienia tytułów wykonawczych. Dopiero po wystawieniu tytułu możliwe było wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej P.C. i ewentualne zakończenie go decyzją ustalającą tą odpowiedzialność. Jak przyjmuje się w doktrynie przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy powinien wykluczyć istnienie negatywnych przesłanek prowadzenia tego postępowania. Postępowanie to nie może być bowiem podjęte, jeżeli nie istnieją dostateczne dowody do stwierdzenia, że pierwotny dłużnik nie wywiąże się z zobowiązania. Wynika to jedynie z posiłkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich. Zatem nie można wszcząć postępowania w zakresie ich odpowiedzialności w razie nie wystąpienia przesłanek określonych w art. 108 § 2 O.p. W związku z powyższym, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie powinna zostać wydana decyzja o odpowiedzialności P. C. za zaległości w podatku VAT za okresy styczeń i luty 2006 r. wraz z odsetkami. 9. W związku z tym, że uznanie Sądu znalazł najdalej idący zarzut skargi, nie było konieczności odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi związanych z prowadzonym postępowaniem w sprawie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zobowiązania podatkowe P. sp. z o. o., gdyż postępowanie w powyższym zakresie wobec Skarżącego nie powinno być w ogóle wszczęte. Ponownie rozpoznając sprawę organ drugiej instancji weźmie pod uwagę wyrażone w uzasadnieniu stanowisko Sądu. 10. Sąd rozpoznając sprawę zauważa jednak, że niewłaściwe jest także uzasadnienie skarżonej decyzji w zakresie uznania przez organ nie uwolnienia się Skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania spółki z uwagi na nie wykazanie, że we właściwym czasie złożył wniosek o upadłość. W tym zakresie, zdaniem Sądu, to organ nie wykazał skutecznie, że w okresie styczeń – luty 2006 r. miała miejsce sytuacja trwałego nie wykonywania przez Spółkę P. wymagalnych zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.i.n. Uzasadnienie organu zawarte na s. 17 skarżonej decyzji podnoszące, że taka sytuacja miała miejsce jest nieprzekonywujące. Wskaźniki finansowe na które wskazuje organ II instancji, w ślad za decyzją organu I instancji, a które mają potwierdzać złą kondycję finansową spółki, stanowią jedynie pewien wzorzec prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstw, zalecany przez nauki ekonomiczne. Generalnie spółki powinny kontrolować swoją kondycję finansową i kształtować ją tak, by pewne wskaźniki obrazujące ich kondycję ekonomiczną prezentowały się w sposób zgodny z wyznaczonymi wzorcami. W decyzji organ nie wskazuje jednak źródła zaleceń, na które się powołuje. Organy nie wskazują jednak żadnych standardów rachunkowości, ani też teorii ekonomicznych, z których te zalecenia wynikają. Samo wskazywanie pewnych wzorców, bez podania źródła, które nakazują ich stosowanie, pozbawia Sąd możliwości zweryfikowania prawidłowości powyższych ustaleń. W rezultacie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, 122 i 187 O.p. w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania wyczerpującego materiału dowodowego oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do prawidłowości działań organów podatkowych. 11. Mając powyższe należało uznać, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 108 § 2 i 3 O.p. oraz naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121, 122 i 187 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wskazane naruszenia przepisów uzasadniały uchylenie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a., zaskarżonej decyzji. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.