III SA/Wa 2196/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 marca 2026 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2025 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.323.2025.2.BS w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę 23 maja 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS" lub "Organ") wpłynął wniosek wspólny A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej jako: "Strona", "Skarżąca" lub "Spółka") oraz zainteresowanego niebędącego stroną postępowania- "A." Fundacja rodzinna w organizacji o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych udzielenia przez Spółkę nieoprocentowanej pożyczki na rzecz Fundacji rodzinnej. We wniosku Skarżąca wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zw. dalej: "ustawą o podatku CIT"). Spółka posiada obecnie określone udziały w luksemburskiej prywatnej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (zw. dalej: "Udziałami"). Udziałowcami Spółki są: 1) T.L. - posiadający 99 udziałów w Spółce o łącznej wartości nominalnej 4 950 zł, stanowiących 99% kapitału zakładowego Spółki, oraz 2) A.G. - posiadająca 1 udział w Spółce o wartości nominalnej 50 zł, stanowiący 1% kapitału zakładowego Spółki. W dniu 17 kwietnia 2025 r. wskazany wyżej T.L. jako fundator ustanowił fundację rodzinną, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (zw. dalej: "ustawą o fundacji rodzinnej"), pod nazwą "A." Fundacja Rodzinna z siedzibą w W. (zw. dalej: "F."). Fundator dokonał zgłoszenia F. do rejestru fundacji rodzinnych, występując z wnioskiem o wpis F. do rejestru, który to wniosek oczekuje jeszcze na rozpoznanie. W związku z tym F. funkcjonuje obecnie w obrocie prawnym jako "A." Fundacja Rodzinna w organizacji. Beneficjentami F. są T.L., jego małżonka, córka oraz wnuczka, jak również wszyscy zstępni fundatora urodzeni w przyszłości, od chwili urodzenia żywego. Zgodnie z treścią aktu założycielskiego oraz statutu: - Celem F. jest gromadzenie mienia, zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na rzecz beneficjentów, w szczególności: - zapewnienie kontynuacji działalności i aktywności inwestycyjnej prowadzonej przez fundatorów; - zapewnienie sprawnej sukcesji w ramach rodziny fundatorów i ich spadkobierców; - ochrona posiadanego majątku przed utratą lub zmniejszeniem jego wartości; - sprawowanie zarządu nad majątkiem fundacji w długoletniej perspektywie w celu akumulacji kapitału; - pomnażanie mienia fundacji; - wykonywanie praw z udziałów, akcji i innych papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze; - gromadzenie i zarządzanie majątkiem przekazanym przez fundatorów i inne osoby w interesie beneficjentów; - przeznaczenie zysku fundacji lub jego części na potrzeby beneficjentów; - pokrywanie kosztów utrzymania lub kształcenia beneficjentów; - zapewnienie środków finansowych dla beneficjentów. - F. może wykonywać działalność gospodarczą w zakresie dozwolonym przez ustawę o fundacji rodzinnej, określonym w przepisach art. 5 wskazanej ustawy, w tym również w zakresie przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach. W ramach dozwolonej ustawą i statutem działalności, F. zamierza nabyć od Spółki wspomniane wyżej Udziały, co nastąpi na podstawie umowy sprzedaży zawartej zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Jednocześnie, celem sfinansowania działalności F., w tym zapłaty ceny sprzedaży Udziałów w ramach wskazanej wyżej transakcji, fundatorzy spowodują, że Spółka udzieli F. nieoprocentowanej pożyczki, na podstawie umowy zawartej na czas oznaczony. Spółka nie będzie przy tym uprawniona do otrzymania od F. jakiejkolwiek prowizji lub innego świadczenia w związku z udzieleniem pożyczki. Pożyczka powyższa zostanie ujęta w księgach F., natomiast w ewidencji pozabilansowej F. wykazany zostanie, zgodnie z zasadą ceny rynkowej, przychód z nieodpłatnych świadczeń odpowiadający wartości odsetek od pożyczki zaoszczędzonych przez F. wskutek udzielenia jej finansowania przez Spółkę. W oparciu o powyższy stan faktyczny Skarżąca sformułowała następujące pytania: 1) Czy udzielenie F. przez Spółkę nieoprocentowanej pożyczki, a co za tym idzie korzystanie przez F. z kapitału pożyczki nieodpłatnie, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem CIT po stronie F. lub Spółki, w tym zwłaszcza jako świadczenie w postaci ukrytych zysków, o którym mowa w art. 24q ust. 1a ustawy o podatku CIT? 2) Czy udzielenie F. przez Spółkę nieoprocentowanej pożyczki stanowić będzie transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku CIT, a wobec tego czy F. oraz Spółka obowiązani mogą być do sporządzenia w odniesieniu do tej pożyczki lokalnej dokumentacji cen transferowych oraz złożenia informacji o cenach transferowych? 3) W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 powyżej za nieprawidłowe - czy F. oraz Spółka będą uprawnieni do złożenia oświadczenia określonego w art. 11t ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku CIT, zgodnie z którym ceny transferowe objęte lokalną dokumentacją cen transferowych ustalane są na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane? W odniesieniu do pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie F. przez Spółkę nieoprocentowanej pożyczki, a co za tym idzie korzystanie przez F. z kapitału pożyczki nieodpłatnie, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem CIT po stronie F. oraz Spółki, w tym zwłaszcza jako świadczenie w postaci ukrytych zysków, o którym mowa w art. 24q ust. 1a ustawy o podatku CIT. W zakresie pytania nr 2), zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie F. przez Spółkę nieoprocentowanej pożyczki nie będzie stanowić transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku CIT, a wobec tego F. oraz Spółka nie będą obowiązani do sporządzenia w odniesieniu do tej pożyczki lokalnej dokumentacji cen transferowych oraz złożenia informacji o cenach transferowych. W zakresie pytania nr 3), w przypadku uznania przez tut. Organ powyższego stanowiska za nieprawidłowe, zdaniem Wnioskodawcy, F. oraz Spółka będą uprawnieni do złożenia oświadczenia określonego w art. 11t ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku CIT, zgodnie z którym ceny transferowe objęte lokalną dokumentacją cen transferowych ustalane są na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 3) Skarżąca wskazała, że w przypadku uznania, że udzielenie F. przez Spółkę nieoprocentowanej pożyczki będzie stanowić transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku CIT, konieczne pozostaje ustalenie, czy F. oraz Spółka będą mogły wykonać obowiązek złożenia informacji o cenach transferowych z zachowaniem wymogów przepisanych prawem, w tym art. 11t ust. 2 ustawy o podatku CIT. Stosownie do przywołanego przepisu, informacja o cenach transferowych zawiera: 1) wskazanie organu, do którego jest składana, cel złożenia informacji i okres, za jaki jest składana; 2) dane identyfikacyjne podmiotu; 3) ogólne informacje finansowe podmiotu; 4) informacje dotyczące podmiotów powiązanych i transakcji kontrolowanych; 5) informacje dotyczące stosowanych cen transferowych oraz metod ich weryfikacji; 6) dodatkowe informacje lub wyjaśnienia dotyczące danych lub informacji, o których mowa w pkt 2-5 powyżej; 7) oświadczenie podmiotu o tym, że lokalna dokumentacja cen transferowych została sporządzona zgodnie ze stanem rzeczywistym, a ceny transferowe objęte tą dokumentacją są ustalane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Jednocześnie, zgodnie z art. 11t ust. 2b ustawy o podatku CIT, na potrzeby oświadczenia, o którym mowa w ust. 2 pkt 7, w przypadku otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, lub innych świadczeń w naturze stanowiących przychód, ceny transferowe uważa się za ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, jeżeli przychód ten został dla celów podatkowych wykazany zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Mając na uwadze powyższe regulacje, zdaniem Strony należy stwierdzić, że w specyficznej sytuacji dotyczącej F., wskazana fundacja będzie uprawniona do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 11t ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku CIT. Uzyskany przez F. przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia zostanie ujęty w ewidencji prowadzonej przez daną fundację (zgodnie z zasadą ceny rynkowej). Ponadto przychód ten zostanie opodatkowany przez F. w sposób odpowiadający specyfice opodatkowania fundacji rodzinnych, polegającej na odroczeniu obowiązku podatkowego do momentu dystrybucji majątku fundacji na rzecz beneficjentów (podobnie jak w przypadku ryczałtu od dochodów spółek - zob. uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 powyżej). Majątek F. będący przedmiotem dystrybucji w przyszłości nie dozna uszczerbku (nie będzie mniejszy) wobec zaoszczędzenia przez fundację środków pieniężnych, jakie zostałyby przeznaczone na zapłatę odsetek od pożyczki. W istocie zatem wykazane w księgach aktywa F. obejmować będą również przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, który zostanie opodatkowany w związku z dystrybucją majątku fundacji w ramach świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej, względnie w ramach przekazanego lub postawionego do dyspozycji mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej (stosownie do przepisów art. 24q ustawy o podatku CIT). Wobec powyższego w przypadku uznania, że udzielenie F. przez Spółkę nieoprocentowanej pożyczki kwalifikuje się jako transakcja kontrolowana, F. oraz Spółka powinni być uprawnieni do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 111 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku CIT. W przeciwnym wypadku podmioty te w istocie nie byłyby w stanie prawidłowo wypełnić obowiązku związanego ze złożeniem informacji o cenach transferowych. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2025 r. Dyrektor KIS, działając jako Organ I Instancji, odmówił wszczęcia postępowania w części dotyczącej pytania nr 3, tj. ustalenia, czy F. oraz Spółka będą uprawnieni do złożenia oświadczenia określonego w art. 11t ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku CIT, zgodnie z którym ceny transferowe objęte lokalną dokumentacją cen transferowych ustalane są na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Strona wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2025 roku Dyrektor KIS utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor KIS wskazał, że Organ I instancji nie naruszył przepisów prawa normujących procedurę wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, co mogłoby spowodować zmianę rozstrzygnięcia i merytoryczne rozpatrzenie ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ wyjaśnił, że przedmiotem sporu między stronami jest kwestia, czy zasadnie Organ I instancji odmówił w części dotyczącej pytania nr 3 wszczęcia postępowania z uwagi na jego zakres. Zdaniem Dyrektora KIS nie można zgodzić się z zarzutami Skarżącej, że Organ I instancji dokonał naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej również: "O.p.") poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w braku jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie wskazanych przepisów. Organ wskazał, że zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio. W ocenie Organu analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prowadzi do wniosku, że w pojęciu: "jakichkolwiek innych przyczyn" braku możliwości wszczęcia postępowania mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego okoliczności, uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniające funkcje przypisane tej instytucji, interpretacji indywidualnej. Natomiast, w myśl art. 14h O.p. Organ I instancji słusznie dla prawidłowego wskazania szczegółowych przyczyn, dla których wydał przedmiotowe postanowienie, sięgnął do ogólnych przepisów dotyczących wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, które to uregulowania, oprócz wskazania zakresu podmiotowego i przedmiotowego postępowania interpretacyjnego, określają wymagane przez prawo elementy konstrukcyjne wniosku inicjującego to postępowanie. Przenosząc powyższe na grunt zaskarżonej sprawy, Organ wskazał, iż regulacje dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego zostały zawarte w Rozdziale 1a dział II Ordynacji podatkowej. Organ przytoczył treść przepisów art. 14b § 1, art. 14b § 2 i 3 O.p., art. 14b § 2a pkt 1 i art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, że zakres przedmiotowy interpretacji określony został przez ustawodawcę we wskazanym powyżej art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, natomiast art. 14b § 2a zawiera wskazanie sytuacji, w których wydanie interpretacji indywidualnej jest niemożliwe. W świetle tego przepisu niemożliwe jest wydanie przez organ podatkowy interpretacji przepisów regulujących właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych, a do tego właśnie sprowadzałaby się interpretacja indywidualna wydana na wniosek Strony, w kwestii określonej pytaniem nr 3. Znaczenie prawne indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej, unormowanej w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej. Zastosowanie się przez wnioskodawcę do uzyskanej interpretacji (tj. zachowanie się w sposób wskazany w niej jako prawidłowy) jest natomiast możliwe wyłącznie wówczas, gdy dotyczy ona przepisów adresowanych do wnioskodawcy (zainteresowanego) – zawierających normy wskazujące na obowiązek bądź prawo zachowania się zainteresowanego w określony przez ustawodawcę sposób. Przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej odnosi się przy tym wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego (tj. przepisów określających źródło powstania obowiązku podatkowego w danym podatku, elementy konstrukcyjne danego podatku). W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora KIS, nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej w sprawach, w których podmiot żąda interpretacji przepisów prawa podatkowego, które, ze względu na specyfikę zawartych w nich regulacji, godzą we właściwość organów podatkowych, czy też celno-skarbowych. Skoro wydanie interpretacji indywidualnej polega na dokonaniu oceny stanowiska, w przypadku braku możliwości dokonania takiej oceny występują "inne przyczyny", o jakich mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, które – wbrew twierdzeniom Strony– uniemożliwiły wydanie interpretacji. Przedmiotem wniosku z 21 maja 2025 r. były skutki podatkowe związane z udzieleniem przez Spółkę (Zainteresowanego będącego stroną postępowania) nieoprocentowanej pożyczki na rzecz Fundacji rodzinnej (Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania). Organ I instancji, w odniesieniu do pytania nr 3 słusznie wskazał, że zasadnym jest wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Pytanie nr 3 zostało przez Stronę przedstawione jako pytanie warunkowe – odpowiedzi na nie Strona oczekiwała w przypadku, gdy stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2 zostanie uznane za nieprawidłowe. Organ I instancji nie ocenił stanowiska Strony w zakresie pytania nr 2, wskazując, że w odniesieniu do przedstawionego w nim zagadnienia zastosowanie znajdzie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 29 grudnia 2021 r. Nr DCT1.8203.4.2020, opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 29 grudnia 2021 r. poz. 16. W ww. interpretacji ogólnej wskazano, że "(...) Ocena, czy działanie stanowi transakcję kontrolowaną, powinna następować indywidualnie dla każdego przypadku, z uwzględnieniem jego specyfiki. Wynik takiej oceny może być różny z perspektywy każdej ze stron (uczestników). Nie jest zatem konieczne jednolite uznanie działania za transakcję kontrolowaną przez obie/wszystkich uczestników danego działania. Dane działanie może zostać zakwalifikowane odmiennie przez uczestników, np. jako działanie o charakterze gospodarczym albo jako działanie pozbawione charakteru gospodarczego". Z treści interpretacji ogólnej, a także z samego faktu jej wydania przez Ministra Finansów wynika, że kwestia uznania danej transakcji za transakcję kontrolowaną nie powinna być oceniania w interpretacjach indywidualnych. To sam podatnik, biorąc pod uwagę charakter transakcji oraz jej elementy składowe, powinien dokonać ustalenia, czy powinna być ona uznana za transakcję kontrolowaną podlegającą obowiązkowi dokumentacji cen transferowych. W związku z powyższym, gdyby na podstawie analizy ww. interpretacji ogólnej Strona stwierdziła, że pożyczka udzielona Fundacji rodzinnej stanowi transakcję kontrolowaną, dotyczyłby Strony m.in. obowiązek złożenia oświadczenia na podstawie art. 11t ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stąd organ odniósł się również do pytania nr 3 dotyczącego ww. obowiązku. Organ wskazując na treść art. 11t ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT wskazał, że oświadczenie o "rynkowości" ustalonej ceny jest niezbędnym elementem informacji o cenach transferowych. Zdaniem Organu w postanowieniu Organu I instancji słusznie wskazano, że interpretacja wydana w odpowiedzi na pytanie nr 3 stanowiłaby ocenę prawidłowości ustalonych przez Stronę warunków pożyczki. Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do badania "rynkowości" przeprowadzanych transakcji oraz zawieranych umów. Uprawnienia i obowiązki w tym zakresie należą do odpowiednich organów, prowadzących postępowanie dowodowe i kontrolne, co wynika w tym przypadku m.in. z treści art. 11c ust. 2 ustawy o CIT. Zgodnie z ww. przepisem jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Organ interpretacyjny nie jest organem określającym dochód podatnika, nie jest uprawniony do przeprowadzania postępowania dowodowego czy kontrolnego. Organ stwierdził, że odpowiedź na pytanie nr 3 zadane w taki sposób, jak uczynili to Zainteresowani, sprowadzałaby się do potwierdzenia bądź zanegowania sposobu ustalenia warunków pożyczki. Organ I instancji słusznie wskazał, że na tak postawione pytanie nie jest możliwe udzielenie odpowiedzi bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, do którego organ interpretacyjny nie jest uprawniony. Organ I instancji zauważył, że dokumentacja cen transferowych ma na celu wykazanie, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Przepisy o obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej w przypadku dokonywania transakcji (czynności) pomiędzy podmiotami powiązanymi wprowadzono celem zapewnienia transparentności takich działań, w szczególności w celu zapewnienia, że takie działania odbywają się na zasadach rynkowych. Dyrektor KIS stwierdził, że organ w trybie interpretacyjnym nie jest uprawniony do badania "rynkowości" przeprowadzanych transakcji oraz zawieranych umów. Uprawnienia i obowiązki w tym zakresie należą do odpowiednich organów, prowadzących postępowanie dowodowe i kontrolne, co wynika w tym przypadku m.in. z treści art. 11c ust. 2 ustawy o CIT. Konstrukcja tego przepisu nadaje tylko i wyłącznie organom podatkowym uprawnienia do weryfikacji i kontroli ustalonych lub narzuconych warunków (w tym ceny) różniących się od warunków, które ustaliłyby podmioty niepowiązane. Taka sytuacja powoduje, że interpretacja stanowiłaby ocenę prawidłowości ustalonych przez Stronę warunków pożyczki. Taka ocena sprowadzałaby się do teoretycznego omówienia, czy sposób ustalenia cen transferowych między stronami planowanej transakcji nie narusza przepisów ustawy o CIT, z pominięciem postępowania dowodowego przynależnego innym trybom procedowania wymaganego dla rzeczywistego zbadania warunków transakcji pożyczki ustalonych pomiędzy Spółką a Fundacją rodzinną. Do takich działań w trybie interpretacyjnym organ podatkowy nie jest upoważniony. Dyrektor KIS wskazał również, że opisany przez Stronę problem dotyczy w istocie obowiązków i uprawnień organów podatkowych w toku realizowanych procedur z wykorzystaniem postępowania dowodowego w związku z ustalaniem cen transferowych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Nie ma formalnej możliwości, by organ interpretacyjny w oderwaniu od art. 11c mógł odpowiedzieć na pytanie dotyczące możliwości złożenia przez Stronę oświadczenia, o którym mowa w art. 11t ust. 2 pkt 7 ustawy o CIT. Aby dokonać oceny, czy Strona może złożyć oświadczenie o tej treści, należy zbadać i zweryfikować, czy planowane przez Stronę warunki będą zgodne z warunkami rynkowymi, a więc przeanalizować opisaną transakcję, przy wykorzystaniu narzędzi przynależnych dla postępowania dowodowego. Strona wskazała, że z opisu zdarzenia przyszłego wyraźnie wynika, że przychód zostanie wykazany przez Zainteresowaną zgodnie z zasadą ceny rynkowej – "Pożyczka powyższa zostanie ujęta w księgach F., natomiast w ewidencji pozabilansowej F. wykazany zostanie, zgodnie z zasadą ceny rynkowej, przychód z nieodpłatnych świadczeń odpowiadający wartości odsetek od pożyczki zaoszczędzonych przez F. wskutek udzielenia jej finansowania przez Spółkę". Zdaniem Organu, z powyższego fragmentu opisu zdarzenia przyszłego wynika jedynie, że Fundacja rodzinna ujmie przychód z nieodpłatnych świadczeń w ewidencji pozabilansowej F., a nie będzie to przychód z nieodpłatnych świadczeń rozpoznawany dla celów podatkowych – w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2, ustalony na podstawie art. 12 ust. 6 ustawy o CIT. Zdaniem Dyrektora KIS, wbrew zarzutom Strony, Organ I instancji słusznie pominął treść art. 11t ust. 2 pkt 7 ustawy o CIT. Zgodnie z ww. przepisem na potrzeby oświadczenia, o którym mowa w ust. 2 pkt 7, w przypadku otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, lub innych świadczeń w naturze stanowiących przychód, ceny transferowe uważa się za ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, jeżeli przychód ten został dla celów podatkowych wykazany zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Powyższy przepis ściśle odnosi się do sytuacji, w której w wyniku transakcji został wykazany przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2, ustalony na podstawie art. 12 ust. 6 ustawy o CIT. Jak Strona sama wskazała w odniesieniu i co zostało również potwierdzone przez organ w wydanej interpretacji w odpowiedzi na pytanie nr 1, udzielenie nieoprocentowanej pożyczki nie spowoduje powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń zarówno po stronie Spółki, jak i Fundacji rodzinnej. Wobec braku przychodu z nieodpłatnych świadczeń, art. 11t ust. 2b ustawy o CIT nie znajduje zastosowania w sprawie, stąd też jego treść została przez organ I instancji pominięta. Dyrektor KIS wyjaśnił również, że przywołana przez Stronę interpretacja indywidualna z 28 lutego 2020 r. różni się od przedmiotowej sprawy tym, że w opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że rozpoznaje przychody dla celów podatkowych w wysokości rynkowej oraz zaznaczył, że poziom wynagrodzenia nie jest przedmiotem wniosku. Organ podkreślił, że nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej w sprawach, w których konieczne jest rozstrzygnięcie na wstępie zagadnienia godzącego we właściwość innych organów podatkowych, czy też celno-skarbowych. Zatem, Organ I instancji słusznie uznał, że w stosunku do wniosku Skarżącej zachodziły przesłanki do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Wobec powyższego, zarzuty naruszenia przez Organ I instancji art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Dyrektor KIS uznał za całkowicie bezpodstawne. Organ dodał również, że w analogicznej sprawie co sprawa Spółki objęta niniejszą odpowiedzią wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Warszawie w wyroku z 19 marca 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 2502/24, potwierdzając prawidłowość przyjętego przez Organ sposobu procedowania z wnioskiem, tj. że organ zasadnie wydał w sprawie postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Pismem z dnia 18 września 2025 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem. W skardze zawarto również wniosek o zasądzenie od Organu na rzecz Strony zwrotu kosztów procesu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1) art. 14b § 1 i 2a O.p. oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie wniosku wspólnego Skarżącej i Zainteresowanej o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej pytania nr 3, z uchybieniem zakresu kognicji Organu oraz w braku przesłanek uzasadniających zastosowanie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.; 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, w sytuacji, w której postanowienie to powinno było zostać w całości uchylone, wobec naruszenia wskazanych w pkt 1 powyżej przepisów. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Przedmiotem sporu między stronami jest ocena, czy zasadnie organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z uwagi na jego zakres dotyczący pytania numer 3. Powyższe zaś wymaga rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę. Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowi art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14h i art. 165a § 1 o.p., zgodnie z którym gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio. Nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, że przepis art. 165a o.p. znajduje zastosowanie w sprawach z wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż wyraźnie na to wskazuje art. 14h o.p. Z cytowanego przepisu wynika, że w fazie wstępnej postępowania organ podatkowy bada, czy wniosek (podanie) pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. W sytuacji stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, organ zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a o.p., przy czym odmowa ta jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek wymienionych w tym przepisie. Zakres przedmiotowy interpretacji określony został natomiast przez ustawodawcę w art. 14b § 1 o.p. a art. 14b § 2a zawiera wskazanie sytuacji, w których wydanie interpretacji indywidualnej jest niemożliwe. W świetle tego przepisu niemożliwe jest wydanie przez organ podatkowy interpretacji przepisów regulujących właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Sąd w składzie niniejszym celem uzasadnienia kierunku rozstrzygnięcia sprawy posłuży się argumentacją zawartą w wyroku WSA w Warszawie wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2502/24 z uwagi na zbieżność spraw co do ich stanu faktycznego i prawnego. Znaczenie prawne indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej, unormowanej w art. 14k-14n o.p. Zastosowanie się przez wnioskodawcę do uzyskanej interpretacji (tj. zachowanie się w sposób wskazany w niej jako prawidłowy) jest natomiast możliwe wyłącznie wówczas, gdy dotyczy ona przepisów adresowanych do wnioskodawcy (zainteresowanego) zawierających normy wskazujące na obowiązek bądź prawo zachowania się zainteresowanego w określony przez ustawodawcę sposób. Przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej odnosi się przy tym wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego (tj. przepisów określających źródło powstania obowiązku podatkowego w danym podatku, elementy konstrukcyjne danego podatku). W świetle powyższego, nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej w sprawach, w których podmiot żąda interpretacji przepisów prawa podatkowego, które, ze względu na specyfikę zawartych w nich regulacji, godzą we właściwość organów podatkowych, czy też celno-skarbowych. Przedmiotem wniosku były skutki podatkowe związane z udzieleniem przez Spółkę nieoprocentowanej pożyczki na rzecz Fundacji rodzinnej. W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko Organu podatkowego, że pytanie nr 3 zostało przez Skarżącą przedstawione, jako pytanie warunkowe, bowiem odpowiedzi na nie Skarżąca oczekiwała w przypadku, gdy stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2 zostanie uznane za nieprawidłowe. Wyjaśnić natomiast należy, że w zakresie pytania nr 2 Organ podatkowy nie ocenił stanowiska Skarżącej stwierdzając, że w odniesieniu do przedstawionego w nim zagadnienia zastosowanie znajdzie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 29 grudnia 2021 r. Nr DCT1.8203.4.2020, opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 29 grudnia 2021 r. poz. 16. W ww. interpretacji ogólnej wskazano, że "(...) Ocena, czy działanie stanowi transakcję kontrolowaną, powinna następować indywidualnie dla każdego przypadku, z uwzględnieniem jego specyfiki. Wynik takiej oceny może być różny z perspektywy każdej ze stron (uczestników). Nie jest zatem konieczne jednolite uznanie działania za transakcję kontrolowaną przez obie/wszystkich uczestników danego działania. Dane działanie może zostać zakwalifikowane odmiennie przez uczestników, np. jako działanie o charakterze gospodarczym albo jako działanie pozbawione charakteru gospodarczego". Za prawidłowe należy uznać stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że z treści interpretacji ogólnej, a także z samego faktu jej wydania przez Ministra Finansów wynika, że kwestia uznania danej transakcji za transakcję kontrolowaną nie powinna być oceniania w interpretacjach indywidualnych. To sam podatnik, biorąc pod uwagę charakter transakcji oraz jej elementy składowe, powinien dokonać ustalenia, czy powinna być ona uznana za transakcję kontrolowaną podlegającą obowiązkowi dokumentacji cen transferowych. Zatem gdyby na podstawie analizy ww. interpretacji ogólnej Skarżąca stwierdziła, że pożyczka udzielona Fundacji rodzinnej stanowi transakcję kontrolowaną to obowiązek m.in. złożenia oświadczenia na podstawie art. 11t ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.p. dotyczyłby też Skarżącej. Zgodnie bowiem z art. 11t ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.p. informacja o cenach transferowych zawiera oświadczenie podmiotu o tym, że lokalna dokumentacja cen transferowych została sporządzona zgodnie ze stanem rzeczywistym, a ceny transferowe objęte tą dokumentacją są ustalane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Zatem oświadczenie o "rynkowości" ustalonej ceny jest niezbędnym elementem informacji o cenach transferowych. Interpretacja wydana w odpowiedzi na pytanie nr 3 stanowiłaby więc ocenę prawidłowości ustalonych przez Skarżącą warunków pożyczki. Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do badania "rynkowości" przeprowadzanych transakcji oraz zawieranych umów. Uprawnienia i obowiązki w tym zakresie należą do odpowiednich organów, prowadzących postępowanie dowodowe i kontrolne, co wynika z treści art. 11c ust. 2 u.p.d.o.p. Taka ocena sprowadzałaby się do teoretycznego omówienia, czy sposób ustalenia cen transferowych między stronami planowanej transakcji nie narusza przepisów u.p.d.o.p., z pominięciem postępowania dowodowego przynależnego innym trybom procedowania wymaganego dla rzeczywistego zbadania warunków transakcji pożyczki ustalonych pomiędzy Spółką a Fundacją rodzinną. Sąd zauważa, że nie ma formalnej możliwości, by organ interpretacyjny w oderwaniu od art. 11c u.p.d.o.p. mógł odpowiedzieć na pytanie dotyczące możliwości złożenia przez Skarżącą oświadczenia, o którym mowa w art. 11t ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.p. Aby dokonać oceny, czy Skarżąca może złożyć oświadczenie o tej treści, należy zbadać i zweryfikować, czy planowane przez Skarżącą warunki będą zgodne z warunkami rynkowymi, a więc przeanalizować opisaną transakcję, przy wykorzystaniu narzędzi przynależnych dla postępowania dowodowego. Z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz zarzutów sformułowanych w skardze należy wnosić, że dla Spółki sprawa nie dotyczy stricte kwestii formalnej, tj. możliwości złożenia oświadczenia wymienionego w art. 11t ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.p., czy też interpretacji tego przepisu, ale merytorycznej oceny prawidłowości ewentualnego oświadczenia w odniesieniu do konkretnej transakcji ("nieoprocentowanej pożyczki" udzielonej przez Spółkę powiązanej z nią Fundacji Rodzinnej). Innymi słowy, Spółka nie tyle oczekuje wyjaśnienia znaczenia tego przepisu na tle określonego stanu faktycznego – co ustalenia stanu faktycznego, a następnie dokonania jego subsumcji względem art. 11t ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.p. Sama zaś treść tego przepisu nie budzi wątpliwości Spółki. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. należało uznać więc za bezpodstawne. Z tego powodu nie można było też uwzględnić zarzutów naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz w zw. z art. 14h o.p. Organ prawidłowo uznał, że wobec braku możliwości wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 i 2a Ordynacji podatkowej w zakresie złożenia oświadczenia o rynkowości transakcji, w sprawie należało wydać postanowienie o odmowie wszczęcia. Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie nie narusza również żadnych innych przepisów postępowania. Organ dokonał pełnej analizy treści wniosku i dokonał prawidłowych ustaleń w oparciu o przepisy powołane w wydanym postanowieniu. Zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie elementy określone przepisami prawa, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, z uwagi na które nie można było wydać interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Z powyższych względów Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.