III SA/Wa 22/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 września 2017 r. sprawy ze skargi D. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. G. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. D. G. (dalej zwany "Skarżącym") wnioskiem z dnia 11 lipca 2016 r., złożonym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., wskazując na art. 265 § 1 pkt 6 w związku z art. 138n § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z póżn. zm.) - dalej: "O.p." w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31. poz. 153) - dalej: "rozporządzenie", wystąpił o zwrot kosztów reprezentacji V. Sp. z o.o. (dalej zwana "Spółką"), jako tymczasowy pełnomocnik szczególny w kwocie 7.200 zł. W uzasadnieniu powołał się na przepis § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia, który stanowi, iż kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy wartości przedmiotu sprawy powyżej 200.000 zł wynosi 7.200 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r., odmówił Skarżącemu zwrotu kosztów reprezentacji ww. Spółki w wysokości 7.200 zł i odrzekł o zwrocie kosztów reprezentacji w wysokości 295,20 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego jakoby przysługiwało mu wynagrodzenie we wnioskowanej wysokości w postępowaniu przed organami podatkowymi w przedmiotowej sprawie. Zdaniem organu regulacje art. 138n § 3, art. 264, art. 265 § 1 pkt 6 O.p. oraz § 3 ust. 1 lit. g rozporządzenia wskazują, że wynagrodzenie może być naliczone w ww. kwocie tylko w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Naczelnik powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt III CZP 51/12 zwrócił uwagę, iż intencją ustawodawcy było zrównanie w prawach m.in. w zakresie dotyczącym wynagrodzenia, pozycji doradcy podatkowego powołanego z inicjatywy organu podatkowego, jako pełnomocnika tymczasowego z pełnomocnikiem ustanowionym przez inny organ (nie na podstawie art. 138n), ale tylko i wyłączenie w toku postępowania sądowego. Tym samym uznał, że wynagrodzenie w kwocie wnioskowanej przez Skarżącego może być ewentualnie przedmiotem ustaleń w przypadku postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji, przy czym jego wysokość może być zgodnie z powołanym rozporządzeniem, ustalona jedynie przez Sąd. Organ podatkowy nie jest władny do podejmowania na etapie przedsądowym decyzji w sprawie wysokości wynagrodzenia na okoliczność ewentualnego sporu sądowego. Podkreślił również, że nakład pracy doradcy podatkowego, jak również skala trudności, na etapie postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji jest niewspółmiernie niższa niż w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji i dlatego też zrównanie wynagrodzenia doradcy w tych postępowaniach nie było intencją ustawodawcy. W związku z powyższym doszedł do przekonania, że do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczanego w trybie art. 138n O.p. w sprawach dotyczących postępowania przed organami podatkowymi należy stosować odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem wynagrodzenie doradcy podatkowego wynosi 240 zł. Skarżący zażaleniem z 10 sierpnia 2016 r., wniósł o uchylenie ww. postanowienia organu pierwszej instancji i orzeczenie o zwrocie kosztów reprezentacji w wysokości 7.200 zł, podwyższone o stawkę podatku od towarów i usług przewidzianą dla tego rodzaju czynności, obowiązującą w dniu orzekania o tej opłacie. Zdaniem Skarżącego art. 138n § 3 O.p. oraz przepisy rozporządzenia określają kwotę wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym przy zastosowaniu generalnego podziału na sprawy, w których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna (wówczas kwotę wynagrodzenia określa się według wartości przedmiotu sprawy) oraz pozostałe sprawy (wówczas kwotę wynagrodzenia stanowi stała kwota 240 zł). W związku z powyższym stwierdził, iż w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, a wartość przedmiotu sprawy wynosi 419.903 zł, nie powinno być wątpliwości, iż na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia wynagrodzenie doradcy podatkowego powinno wynieść 7.200 zł. Skarżący za błędną uznał argumentację, zgodnie z którą wynagrodzenie ustalane zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, tzn. według wartości przedmiotu sprawy (w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna) może znaleźć zastosowanie wyłącznie w postępowaniu przed sądem administracyjnym, a w postępowaniu podatkowym stosuje się wynagrodzenie ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Końcowo za błędną uznał argumentację organu pierwszej instancji, że nakład pracy doradcy podatkowego, jak również skala trudności na etapie postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji jest niewspółmiernie niższa niż przed sądem administracyjnym pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje różnicowania spraw podatkowych w zależności od wartości przedmiotu sprawy, nie występuje w niej pojęcie wartości przedmiotu zaskarżenia, w podobnym ujęciu jak to czyni ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), czy należności pieniężnej stanowiącej wartość przedmiotu zaskarżenia. Zaznaczył przy tym, że przepis art. 138n § 3 O.p., który dotyczy ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym wskazuje, iż stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Zdaniem organu zawarte w tym przepisie sformułowanie "stosuje się odpowiednio" oznacza konieczność sprawdzenia, czy w ogóle i w jakim zakresie przepis, do którego odsyła art. 138n § 3 O.p., może być stosowany. Odpowiednie stosowanie oznacza bowiem, że określone przepisy stosuje się wprost bądź z modyfikacjami, bądź też w ogóle nie mają one zastosowania. Powyższe nie uprawnia do stosowania wykładni rozszerzającej przepisem rozporządzenia i przyjęcia, że z uwagi na wartość przedmiotu zaskarżenia/sprawy organy podatkowe, stosując przepisy O.p., mogą orzekać o wysokości wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, różnicując ich wysokość. Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze, iż w regulacji art. 138n O.p. ustawodawca przyjmując rozwiązanie "odpowiedniego stosowania" przepisów rozporządzenia zdecydował o stosowaniu przepisów rozporządzenia w takim zakresie, które umożliwi ich stosowanie na gruncie O.p., za niezasadny uznał zarzut, iż określając kwotę wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego organ pierwszej instancji błędnie zastosował § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, a nie jak tego oczekiwał Skarżący § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia. Określając bowiem kwotę wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego przy uwzględnieniu podziału na sprawy w zależności od wartości przedmiotu sprawy, jak to czynią sądy administracyjne, przez organ podatkowy na gruncie Ordynacji podatkowej prowadziłoby do stosowania wykładni rozszerzającej przepisów rozporządzenia przez ten organ. Mając powyższe na uwadze podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że naliczenie ww. wynagrodzenia z uwzględnieniem wartości przedmiotu sprawy (tak jak w postępowaniu przed sądami administracyjnymi) już na etapie postępowania przed organem podatkowym mogłoby prowadzić do sytuacji, że w jednej sprawie przyznane byłoby wielokrotne wynagrodzenia w ww. wysokości. Według organu nie można uznać, aby nakład pracy poczyniony przez Skarżącego, będącego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym Spółki, uzasadniał podwyższenie wynagrodzenia w sytuacji, gdy zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym w dniu 7 lipca 2016 r., a następnie wniósł odwołanie. W jego ocenie § 3 ust. 2 rozporządzenia potwierdza, iż ustawodawca zdecydował się na przyznanie wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnikowi szczególnemu odrębnie za pomoc prawną w trakcie postępowania podatkowego i odrębnie w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego. W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. jeżeli rozporządzenie przewiduje możliwość modyfikacji wynagrodzenia doradcy podatkowemu również z uwzględnieniem udziału w postępowaniu przed sądem administracyjnym drugiej instancji, to jednak nie oznacza to, że organy podatkowe mogą różnicować wysokość tego wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego będącego tymczasowym pełnomocnikiem, w zależności od wartość przedmiotu sporu, czyniąc to na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżący skargą z 30 listopada 2016 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie art. 138n § 3 O.p. oraz § 3 i § 4 rozporządzenia poprzez błędną wykładnię przepisu polegającą na uznaniu, że do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio wyłącznie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna uwzględniać odpowiednie stosowanie wszystkich przepisów rozporządzenia. Powyższe, zdaniem Skarżącego, doprowadziło także do niewłaściwego zastosowania § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, poprzez uznanie, że ustalony stan faktyczny podlega subsumpcji pod normę prawdą wynikającą z tego przepisu. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że skoro na podstawie art. 138n § 3 O.p. do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowego pełnomocnika szczególnego, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 794), odpowiednie zastosowanie powinny znaleźć przepisy rozporządzenia. Przy czym w jego przekonaniu "odpowiednie" stosowanie oznacza tyle, że należy je zastosować odpowiednio a nie bezpośrednio, ponieważ przepisy rozporządzenia regulują koszty i wynagrodzenie doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym, a nie w postępowaniu przed organami podatkowymi, zatem bezpośrednie ich zastosowanie nie byłoby możliwe. Skarżący doszedł do przekonania, że art. 138n § 3 O.p. nie daje podstaw do uznania, iż odpowiednie stosowanie przepisów rozporządzenia oznacza odpowiednie stosowanie wyłącznie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, czyli każdorazowego określania wysokości wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w kwocie 240 zł. Powyższy przepis mówi o ustaleniu "wynagrodzenia oraz kosztów" adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, a nie tylko o ustaleniu "wynagrodzenia". Z powyższego wynika, iż ustawodawca wprost nawiązuje do treści § 4 rozporządzenia, a za jego pośrednictwem do § 3 rozporządzenia (w całości), a nie wyłączenie do § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Zdaniem Skarżącego reprezentacja w trakcie postępowania podatkowego wynagradzana jest odrębnie, aniżeli reprezentacja przed sądem administracyjnym, gdyż nie każda sprawa podatkowa znajduje swój finał przez sądem. Tym samym w przypadku, gdyby sąd wyznaczył kuratora przed zakończeniem postępowania przed sądem pierwszej instancji tymczasowy pełnomocnik szczególny nie mógłby liczyć na jakiekolwiek wynagrodzenie. Reasumując Skarżący stanął na stanowisku, że skoro ustawodawca zdecydował się na przyznanie podmiotom nieobecnym profesjonalnego zastępstwa procesowego to ustalił, iż wynagrodzenie z tego tytułu odpowiadać będzie wynagrodzeniu rynkowemu, gdyż żaden profesjonalny pełnomocnik nie byłby zainteresowany reprezentacją podmiotu w trakcie całego postępowania pierwszoinstancyjnego i odwoławczego za wynagrodzenie w kwocie 240 zł netto. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Jej przedmiotem jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy zwrotu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu kosztów reprezentacji spółki w wysokości 7200,00 zł i orzeczenia o zwrocie tych kosztów w wysokości 295,20 zł. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości ani stan faktyczny sprawy, ani zakres uregulowań prawnych mających zastosowanie, natomiast kwestią sporną jest wykładnia tych przepisów, a w szczególności zakres stosowania § 3 rozporządzenia. Zgodnie z art. 138m § 1 O.p. w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasie wyznaczenia kuratora przez sąd. Zgodnie zaś z art. 138n § 3 O.p. dla ustalenia wynagrodzenia adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996r.o doradztwie podatkowym ( t.j. Dz.U. 2016. poz. 794). W oparciu o tę delegację Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153) określając stawki wynagrodzenia. W tym ostatnim przepisie ustawodawca nakazuje stosować ww. rozporządzenie odpowiednio. Odpowiednie stosowanie przepisów innej ustawy (innego aktu prawnego) oznacza, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, przedmiotu uregulowania i obszaru ewentualnego zastosowania, może wchodzić w rachubę stosowanie pełne, stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, bądź niestosowanie w ogóle określonych przepisów, do których odpowiedniego zastosowania odesłano. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, oznacza to stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami. Z przywołanego przepisu art. 138n § 3 O.p. oraz z § 3 rozporządzenia jasno wynika, że tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu przysługuje wynagrodzenie wypłacane przez państwo, o ile w myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia– opłata ta nie została zapłacona w całości lub w części. Należy podkreślić, iż stosowne oświadczenie w tym względzie zostało złożone przez Skarżącego. Tym samym spełniono wymogi formalne dochodzenia przez Skarżącego wypłaty należnego mu wynagrodzenia. Otwartą kwestią pozostaje natomiast zagadnienie jego wysokości. W związku z powyższym nie ulega wątpliwości Sądu, że wysokość wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w przypadku, gdy dotyczy sprawy, w której jest określona wartość przedmiotu zaskarżenia wynika z § 3 ww. rozporządzenia. Oczywistym jest, że pojęcie wartości przedmiotu zaskarżenia nie funkcjonuje na etapie postępowania podatkowego, a pojawia się dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W takiej sytuacji, odpowiednie stosowanie ww. rozporządzenia czyli stosowanie – jak wskazano powyżej - z odpowiednimi modyfikacjami prowadzi do wniosku, że wartości przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu podatkowym odpowiada należność pieniężna. O tym zresztą stanowi art. 216 P.p.s.a. Natomiast należność pieniężna w przedmiotowej sprawie to kwota zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu podatkowego, która była przedmiotem odwołania złożonego przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Natomiast w pozostałych sprawach tzn. sprawach, w których wartość przedmiotu zaskarżenia nie występuje, zastosowanie powinien znaleźć § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. W związku z tym rację należy przyznać Skarżącemu, że wobec tego, że w niniejszej sprawie wartość przedmiotu zaskarżenia (czyli wartość należności pieniężnej) wynosiła 419.903,00 zł (co jak zasadnie podniósł Skarżący wynika choćby z punktu 4 arkusza odwoławczego) organ powinien zastosować regulację § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia i orzec o przyznaniu wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu w wysokości 7200,00 zł, a nie stosować regulację § 3 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia i orzec o wynagrodzeniu w wysokości 240,00 zł. Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z brzmieniem § 2 ust. 1 rozporządzenia, odpowiednio stosowanym w przedmiotowej sprawie, organ go stosujący ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W związku z tym nie ma przeszkód, aby organ, otrzymawszy wniosek o wypłatę wynagrodzenia odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w widełkach, których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu i biorąc pod uwagę, okres pełnienia roli pełnomocnika, stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowania podatkowe, przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie. Należy przy tym zauważyć, że organ podatkowy nie będzie działać z niczym nieograniczoną swobodą, gdyż ograniczeniem będzie przepis § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, który stanowi, że koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu ponoszone przez Skarb Państwa obejmują opłatę w wysokości nie wyższej niż 150% kwot wynagrodzenia o których mowa w § 3. Należy również zwrócić uwagę na jeszcze jeden aspekt sprawy w kontekście przyznawanego przez organ wynagrodzenia. Powierzenie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego nie jest efektem złożonej oferty przez adwokata, radcę prawnego czy doradcę, ale następuje w konsekwencji działań organu podatkowego (organu kontroli skarbowej) i odpowiedniego organu samorządu zawodowego. Dzięki ustanowieniu tymczasowego pełnomocnika szczególnego, tak jak w niniejszej sprawie, możliwe było prowadzenie postępowania podatkowego. Tym samym działanie tymczasowego pełnomocnika szczególnego leżało przede wszystkim w interesie organu i było korzystne dla finansów publicznych, choćby tylko z tego względu, że pozwoliło kontynuować postępowanie i tym samym znosić chociażby ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie wspominając już nawet o możliwości dokonania wymiaru podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej zastosuje wskazania wynikające z uzasadnienia niniejszego wyroku. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.