III SA/Wa 2200/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 marca 2018 r. sprawy ze skargi D. z siedzibą w Niemczech na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz D. z siedzibą w Niemczech kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) wszczął postępowanie egzekucyjne wobec D. AG z siedzibą w Niemczech (dalej: Skarżąca, Spółka) na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego 5 sierpnia 2016 r. nr [...] obejmującego podatek od towarów i usług za grudzień 2009 r. w kwocie 3.728.794,00 zł plus odsetki na dzień wystawienia tytułu wykonawczego w kwocie 2.151.718,50 zł, kierując 8 sierpnia 2016 r. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do banku M. S.A. i Banku [...] S.A. oraz zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej do dłużnika zajętej wierzytelności M. sp. z o. o. Zajęcia do Banków oraz dłużnika zajętej wierzytelności przesłano listami poleconymi i zgodnie z potwierdzeniami odbioru doręczono 10 sierpnia 2016 r. Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniami o zajęciu zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru został doręczony Stronie 15 sierpnia 2016 r. W dniu 11 sierpnia 2016 r. Spółka dokonała wpłaty na rachunek wierzyciela, która w całości pokryła należności z tytułu podatku od towarów i usług VAT wraz z należnymi odsetkami, objęte tytułem wykonawczym o numerze [...]. Organ egzekucyjny 12 sierpnia 2016 r. skierował do Banków oraz dłużnika zajętej wierzytelności zawiadomienia o zmianie wysokości zajęcia ograniczając kwotę zajęcia do kwoty 352.977,90 zł stanowiącej koszty egzekucyjne. Spółka wniosła o wydanie zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych, działając na podstawie art. 64c § 6a pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016r., poz. 599, z późn. zm., dalej u.p.e.a.). NUS zawiadomieniem z 26 września 2016 r. poinformował Spółkę, że w wyniku postępowania egzekucyjnego powstały koszty egzekucyjne w wysokości 331.328,30 zł, na które składały się opłata za czynność w kwocie 276.106,90 zł oraz opłata manipulacyjna w wysokości 55.221,40 zł. Spółka, działając na podstawie art. 64c § 7 w zw. z art. 64c § 6a u.p.e.a. wystąpiła z prośbą o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Postanowieniem z [...] listopada 2016 r. NUS określił koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [....] z 5 sierpnia 2016 r. w kwocie 352.977,90 zł (w tym należność główna 294.148,20 zł i 58.829,70 zł). W uzasadnieniu NUS wskazał, że w zawiadomieniu z 26 września 2016 r. błędnie określono kwotę należnych kosztów egzekucyjnych, jak również nieprawidłowo zwrócono na rachunek bankowy Spółki różnicę pomiędzy kosztami określonymi w postanowieniu a wskazanymi w zawiadomieniu. Skarżąca 14 grudnia 2016 r. złożyła zażalenie z wnioskiem uchylenie postanowienia w całości i wydanie postanowienia stwierdzającego brak podstaw do obciążenia Spółki kosztami, alternatywnie o jego uchylenie w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I Instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS), po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu DIS wskazał, że organ egzekucyjny nie podał sposobu naliczenia kosztów egzekucyjnych, jak również nie określił kwoty od jakiej koszty te zostały naliczone. W ocenie DIS, organ winien odnieść się szczegółowo do przebiegu postępowania egzekucyjnego, rodzaju i wysokości kosztów tego postępowania, ustalić na jakim etapie postępowania poszczególne koszty powstały i wyjaśnić zasadność stosowania normy art. 64c § 1 u.p.e.a. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, NUS postanowieniem z [...] lutego 2017 r. określił koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 352.977,90 zł i obciążył nimi w całości Spółkę. Organ egzekucyjny wskazał, że koszty przypisane do tytułu wykonawczego wynoszą odpowiednio: opłata manipulacyjna – 58.829,70 zł tj. 1% egzekwowanej należności, opłata za czynności – 294.148,20 zł tj. 5% egzekwowanej należności. W dniu 13 marca 2017 r. Skarżąca złożyła zażalenie zarzucając naruszenie: I. art. 64c § 7 w związku z art. 64 § 8 i art. 80 § 1 i § 2 u.p.e.a. w powiązaniu z art. 6 i art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016r. poz. 23, z późn. zm., dalej k.p.a.) oraz przepisem art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez obciążenie Spółki kosztami postępowania egzekucyjnego pomimo tego, że Spółka wykonała dobrowolnie zobowiązanie objęte tytułem wykonawczym nr [...] z dnia 5 sierpnia 2016 r. przed datą, o której mowa w przepisie art. 64 § 8 u.p.e.a.; II. art. 107 § 3 w zw. z art. 11 i art. 8 k.p.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek wydanego postanowienia oraz sporządzenie uzasadnienia niezgodnie z wymaganiami określonymi w art. 107 § 3 k.p.a., a w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji: III. art. 138 § 2 w zw. z art. 7 i art. 77 k.p.a. poprzez zaniechanie szczegółowego odniesienia się do wskazanych przez organ odwoławczy okoliczności, jakie organ winien był wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu tej sprawy oraz niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sposobu wyliczenia wysokości kosztów egzekucyjnych. Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i wydanie postanowienia stwierdzającego brak podstaw do obciążania Spółki kosztami postępowania egzekucyjnego, alternatywnie uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Na okoliczność uznania, że brak jest przesłanek do uwzględnienia zarzutu zgłoszonego w pkt I, Spółka zarzuciła naruszenie: I. art. 64c § 7 w związku z art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. w zw. z art. 6 i art. 8 k.p.a. oraz art. 2, art. 7 i art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez określenie kosztów postępowania egzekucyjnego z pominięciem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. (SK 31/14); II. art. 64c § 7 w związku z art. 64c § 6 u.p.e.a. w zw. z art. 6 i art. 8 k.p.a. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, przez określenie kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie wyższej niż określona w zawiadomieniu o wysokości kosztów egzekucyjnych z dnia 26 września 2016 r. Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych uwzględniającego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. (SK 31/14), alternatywnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Naczelnika, celem określenia kosztów postępowania egzekucyjnego przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. (SK 31/14). Postanowieniem z [...] maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny pobiera za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych - 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr. Stosownie do § 6, organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych - 1% kwoty egzekwowanych należności objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr. Zdaniem organu odwoławczego, koszty egzekucyjne wskazane w zaskarżonym postanowieniu zostały naliczone prawidłowo. DIAS zauważył, że na dzień dokonania zajęcia rachunku bankowego Spółki w Banku [...] S.A. kwota należności głównej wraz z odsetkami wynosiła 5.882.964,31 zł (należność główna 3.728.794,00 zł + odsetki na dzień dokonania zajęcia 2.154.170,31 zł). Od tej kwoty naliczone zostały koszty egzekucyjne w wysokości 58.829.70 zł, czyli 1% opłaty manipulacyjnej oraz 294.148,20 zł, czyli 5% za dokonane zajęcie rachunku bankowego. Łączna wysokość kosztów egzekucyjnych po zaokrągleniu do pełnych dziesiątek groszy wyniosła 352.977,90 zł. DIAS nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że do skuteczności zajęcia wymagane było doręczenie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do właściwego oddziału banku, nie zaś do jego centrali. Organ odwoławczy wskazał, że banki posiadają jednostki właściwe do realizacji zajęć egzekucyjnych i wymagają, aby korespondencja dotycząca egzekucji administracyjnej kierowana była na adres tych jednostek w celu usprawnienia realizacji zajęć egzekucyjnych. [...] S.A. posiada Zespół Obsługi Zajęć Egzekucyjnych pod adresem ul. [...], W., na który skierowano zawiadomienie o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego. W ocenie DIAS, prawidłowość doręczenia zawiadomienia o zajęciu potwierdza również fakt, że B. S.A. przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu, a ponadto w żaden sposób nie kwestionował sposobu doręczenia przedmiotowego zawiadomienia o zajęciu. Organ odwoławczy podał, że organ egzekucyjny w tym samym terminie dokonał również zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w M. sp. z o.o., gdzie zawiadomienie o zajęciu doręczone zostało dłużnikowi zajętej wierzytelności 10 sierpnia 2016 r. Organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu wskazał obie czynności egzekucyjne, a zatem uznanie przez Stronę jedynie zajęcia rachunku bankowego jako podstawę naliczonych kosztów zdaniem DIAS, jest nieuprawnione. W odniesieniu do obydwu czynności egzekucyjnych wysokość kosztów jest jednakowa i wynosi 5 % egzekwowanej należności Obowiązek poniesienia kosztów egzekucyjnych został wywołany zarówno dokonaniem czynności w postaci zajęcia rachunku bankowego jak również zajęcia innej wierzytelności pieniężnej, gdyż oba zawiadomienia o zajęciu doręczono dłużnikom zajętej wierzytelności 10 sierpnia 2016 r. DIAS uznał, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzutu Spółki o braku należytego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia. Organ egzekucyjny szczegółowo określił okoliczności, sposób i wysokość naliczonych kosztów egzekucyjnych powstałych w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, dokonując analizy zastosowanych środków egzekucyjnych w świetle przepisów regulujących obowiązek uiszczenia kosztów jak i ich wysokość. Odnosząc się do przywołanego przez Skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. (SK 31/14) stwierdzającego niezgodność z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP - art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie przewiduje maksymalnej wysokości opłat egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej DIAS wskazał, że takie ujęcie niekonstytucyjności oznacza, że jest to wyrok stwierdzający niekonstytucyjność pominięcia ustawodawczego, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził konieczność podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych. Pominięcie ustawodawcze to unormowanie niepełne takie, które z punktu widzenia norm konstytucyjnych cechuje zbyt wąski zakres zastosowania, bądź też które z uwagi na przedmiot oraz cel regulacji, pomija treści dla niej istotne. Analizowany wyrok TK w swej sentencji zawiera stwierdzenie świadczące o występowaniu pominięcia prawodawczego co oznacza, że niekonstytucyjność normy prawnej wynikającej z art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. wynika z braku wskazania w tych przepisach górnej granicy stawki opłaty za dokonane zajęcie i górnej granicy opłaty manipulacyjnej. DIAS wskazał, że wyrok dotyczący pominięcia ma jedynie skutek zobowiązujący ustawodawcę do uchwalenia odpowiedniej nowelizacji, usuwającej niekonstytucyjną lukę prawną. W ocenie DIAS należy przyjąć, że wyrok tego rodzaju nie wywołuje samoistnie żadnych skutków prawotwórczych, polegających na ustanowieniu nowej normy prawnej, pozwalającej na uczynienie zadość roszczeniom Skarżącej. DIAS odniósł się do stanowiska Strony, zgodnie z którym organ egzekucyjny będąc związany treścią zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych nie może określać tych kosztów w drodze postanowienia w wysokości wyższej niż wskazana w zawiadomieniu wskazując, że NUS przyznał się do błędnego określenia w zawiadomieniu kosztów egzekucyjnych. Organ I instancji dokonał poprawnego wyliczenia powstałych kosztów egzekucyjnych w zaskarżonym postanowieniu. Organ odwoławczy wskazał, że zawiadomienie pełni jedynie funkcje informacyjną dla strony, która po otrzymaniu zawiadomienia może żądać od organu egzekucyjnego wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, a dopiero to postanowienie może zostać zaskarżone. Zawiadomienie o wysokości kosztów egzekucyjnych nie jest rozstrzygnięciem w rozumieniu przepisów k.p.a., tym samym nie można uznać go za wiążące w stosunku do postanowienia wydanego w tej kwestii. Dopiero postanowienie jest rozstrzygnięciem podlegającym kontroli organu odwoławczego, które może ulec weryfikacji w postępowaniu zażaleniowym. Na informacyjny charakter tego zawiadomienia, wskazuje również brak odrębnego trybu postępowania uregulowanego w u.p.e.a., nie można zatem uznać go za rozstrzygnięcie o charakterze wiążącym ani też uznać za ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie. Zdaniem DIAS, właściwym rozstrzygnięciem w sprawie kosztów egzekucyjnych było dopiero postanowienie z [...] lutego 2017 r., na które Spółce przysługiwało prawo wniesienia zażalenia. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca podniosła: I. naruszenie praw a materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 64c § 7 w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. w zw. z art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2 i art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: "Konstytucja RP") w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a. poprzez niewzięcie pod uwagę przy określeniu kosztów postępowania egzekucyjnego rzeczywistych wydatków i kosztów związanych z dokonaniem w toku postępowania egzekucyjnego poszczególnych czynności egzekucyjnych, przy uwzględnieniu wymaganego nakładu pracy, a także brak uwzględnienia dobrowolnego zaspokojenia wierzyciela i w konsekwencji utrzymanie Postanowienia Naczelnika w mocy, podczas gdy postanowienie to powinno zostać uchylone w całości, 2) art. 64c § 7 i art. 64c § 6a u.p.e.a w zw. z art. 64c § 6 u.p.e.a. oraz art. 2, art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i określenie kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie wyższej niż określona w zawiadomieniu o wysokości kosztów egzekucyjnych z dnia 26 września 2016 r. i w konsekwencji utrzymanie Postanowienia Naczelnika w mocy, podczas gdy postanowienie to powinno zostać uchylone, II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 6 i art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 2, art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez pominięcie przy rozstrzygnięciu sprawy wyroku Trybunatu Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 i oparcie wydanego rozstrzygnięcia na podstawie przepisów, których domniemanie konstytucyjności zostało obalone, co skutkowało naruszeniem zasady działania organów władzy publicznej na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej, a także naruszenie drugiej z ww. zasad postępowania poprzez pominięcie tez i oceny prawnej zawartej w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty były słuszne. W skardze strona zarzuciła naruszenie art. 64c § 7 w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. powołując się na to, że Trybunał Konstytucyjny orzeczeniem z 28 czerwca 2016r. (sygn. akt SK 31/14) uznał za niekonstytucyjny art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa on maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne oraz uznał za niekonstytucyjny art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa on maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej oraz w jakim nie przewiduje możliwości obniżenia opłaty, o której mowa w art. 65 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej – w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z tej racji, że zobowiązany dobrowolnie uiścił egzekwowana należność po dokonaniu czynności egzekucyjnych. W wyniku analizy akt sprawy, przeprowadzonej z uwzględnieniem brzmienia przepisów będących podstawą prawną zaskarżanego orzeczenia, całokształtu okoliczności stanu faktycznego oraz wskazań wynikających z powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do wyjaśnienia, czy określone przez organ koszty egzekucyjne pozostają konsekwencją podjętych przez organ egzekucyjny czynności. Trybunał Konstytucyjny w powołanym orzeczeniu stwierdził między innymi, że: - art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji; - art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. W uzasadnieniu wyżej wymienionego wyroku (pkt 4.3. uzasadnienia) Trybunał wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Trybunał jednocześnie podkreślił, że swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Trybunał stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. Jak uznał Trybunał, regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. Z uzasadnienia powyższego wyroku TK należy wyprowadzić zatem wniosek, że mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał Konstytucyjny, wyjaśniając skutki swojego orzeczenia wskazał, że dla właściwej jego realizacji w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu postanowienia organu wskazano, że na koszty egzekucyjne w niniejszej sprawie składa się opłata manipulacyjna, opłata za czynność egzekucyjną w postaci zajęcia innych wierzytelności pieniężnych. Organ stwierdził, że koszty egzekucyjne tytułem opłaty za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej zostały naliczone zgodnie z art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. W uzasadnieniu postanowienia organ II instancji przywołał orzeczenie Trybunału oraz omówił skutki tego wyroku i ustosunkował się do tego, jakie – jego zdaniem – jest wpływ orzeczenia TK na możliwość dalszego orzekania w kwestii kosztów egzekucyjnych w sytuacji, gdy po dokonaniu czynności egzekucyjnych zobowiązany dobrowolnie spełnił świadczenie – tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Zdaniem Organu, wyrok TK pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, jakie powinien podjąć organ – tak długo, jak długo prawodawca nie zmieni regulacji prawnych zakwestionowanych przez Trybunał. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że organ w zaskarżonym postanowieniu w żaden sposób nie odniósł się natomiast do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych w toku postępowania prowadzonego na podstawie ww. tytułu, jak również nie odniósł się do zagadnienia, że wysokość i zasady pobierania przedmiotowych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić przynajmniej częściowe finansowanie aparatu egzekucyjnego, przy czym istotne jest zachowanie racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty nie sprowadzały się do swoistej kary. Zdaniem Sądu, z uzasadnienia powołanego wcześniej wyroku Trybunału wynika, że organ winien był wziąć pod uwagę ocenę nakładu pracy organu egzekucyjnego w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym, częstotliwość podejmowanych czynności, ich skomplikowanie. Organ nie wskazał, jakie konkretne czynności organu egzekucyjnego w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym miały wpływ na ustalenie tak wysokich kosztów egzekucyjnych (352.977,90 zł) jeśli zważyć, że zajęto wierzytelność z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] oraz wierzytelność u kontrahenta tj. M. Sp. z o.o. W ponownym postępowaniu w przedmiocie obciążenia skarżącą kosztami egzekucyjnymi organ powinien wziąć pod uwagę argumenty wyrażone w uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, na które Sąd wyżej wskazał. Stosowanie przepisów stanowiących podstawę do naliczenia kosztów egzekucyjnych nie może prowadzić do przekroczenia maksymalnego rozsądnego pułapu, który w pierwszej kolejności powinien być wyznaczony przez ustawodawcę. Dopóki jednak ustawodawca tego nie uczyni, organy stosujące prawo - w nawiązaniu do realiów danej sprawy, którą rozstrzygają – powinny tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Już z samej sentencji wyroku Trybunału wynikało, że przyczyną uznania przepisów za niezgodne z Konstytucją nie był brak w ustawie możliwości miarkowania wysokości opłat w pełnym zakresie. Wynika to też ze stwierdzenia Trybunału, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych jako jednej z metod określania wysokości opłat. W związku z tym swoiste miarkowanie powinno w zasadzie pojawić się dopiero wówczas, kiedy można stwierdzić, że w realiach konkretnej sprawy procentowo ustalone opłaty przekraczają maksymalny rozsądny pułap poszczególnych opłat. Zatem, w razie braku interwencji ustawodawcy do czasu ponownego orzekania przez organ w niniejszej sprawie, zadaniem organu będzie w pierwszym rzędzie odpowiedź na pytanie, czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach u.p.e.a., in concreto przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, a jeśli nie, to w jakim zakresie na gruncie tej sprawy należy je miarkować. Z akt sprawy wynika, że czynności faktyczne, jakie w rozpoznawanej sprawie były podejmowane przez organ egzekucyjny sprowadzały się zasadniczo do doręczenia odpisu tytułu wykonawczego oraz do wysłania pism (zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego oraz innej wierzytelności), a więc czynności egzekucyjnych nie wymagających szczególnego nakładu pracy czy obarczonych wysokim poziomem skomplikowania. Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien zatem uwzględnić, że wysokość kosztów egzekucyjnych, nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, które to okoliczności winny być wskazane w rozstrzygnięciu. Brak takiego wskazania powoduje bowiem, że w istocie takie rozstrzygnięcie wymyka się spod kontroli sądowej. Nie sposób bowiem dowiedzieć się, jaki nakład pracy organu egzekucyjnego legł u podstaw takiego ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych, jak ma to miejsce w uchylonym przez Sąd postanowieniu. Koszty egzekucyjne mają zapewnić funkcjonowanie aparatu egzekucyjnego. Dzięki nim aparat egzekucyjny ma uzyskiwać (przynajmniej częściowo) zwrot kosztów funkcjonowania. Jednakże organ powinien mieć na uwadze, że z punktu widzenia fundamentalnej zasady demokratycznego państwa prawnego istotne jest zachowanie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością tych kosztów, a czynnościami organów, za podjęcie których zostały naliczone. Organy stosując prawo powinny tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie naruszyć standardów określonych w wyroku Trybunału. Uściślając, nie powinno dojść do pozyskania dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. Sąd uznał, że doszło do nieprawidłowości polegających na niewzięciu pod uwagę rzeczywistych wydatków poniesionych przez organ egzekucyjny, nakładu pracy, czasochłonności podjętych czynności. Nie wzięto pod uwagę tego, że wyrok TK z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 rzutuje na rozstrzygnięcie o kosztach w sprawie takiej jak zakończona zaskarżonym postanowieniem. Stanowisko Sądu w tej kwestii jest zgodne z utrwaloną już linia orzeczniczą sądów administracyjnych, w tym w szczególności Sąd w pełni podziela poglądy wyrażone przez WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 15 lutego 2018 r., I Sa/Sz 1001/17 oraz w wyroku WSA w Krakowie z dnia 7 lutego 2018 r., I SA/Kr 1316/17. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności, Sąd uznając, że miało miejsce naruszenie art. 6, art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.). Sąd nie podzielił natomiast zapatrywań Skarżącej co do tego, że organ popełnił uchybienie określając w postanowieniu koszty egzekucyjne w wysokości wyższej niż wynikało to z wcześniej doręczonego zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, że organ egzekucyjny wydając postanowienie nie był związany treścią zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych i mógł określić te koszty - w drodze postanowienia - w wysokości wyższej niż wskazana w zawiadomieniu. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wskazał w postanowieniu na to, jakiego rodzaju błąd popełniono w treści zawiadomienia z dnia 26.09.2016r. wydanego na podstawie art.64c § 6a pkt 1 u.p.e.a., a organ II instancji stanowisko to podtrzymał. Zdaniem Sądu przekonująco i poprawnie organ zatem wyjaśnił zatem przyczynę rozbieżności między zawiadomieniem a postanowieniem. Sąd wyżej wypowiedział się na temat tego, że zaskarżone postanowienie jest wadliwe, gdyż nie uwzględnia kryteriów i wskazań płynących z wyroku TK. O jego wadliwości nie przesądza natomiast to, że wysokość kosztów okreslona w postanowieniu jest inna niż ta, którą organ wskazał w wydanym wcześniej zawiadomieniu. Zawiadomienie nie stanowi rozstrzygnięcia. Zgodnie z obowiązującymi przepisami organ egzekucyjny, na wniosek zobowiązanego zawiadamia go o wysokości kosztów egzekucyjnych (art. 64c § 6a pkt 1 u.p.e.a). Organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na wniosek wierzyciela lub zobowiązanego, złożony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych, o którym mowa w § 6a. Dopiero na to postanowienie przysługuje zażalenie (art. 64c § 7 u.p.e.a.). Z konstrukcji powołanych przepisów wynika, iż zawiadomienie pełni jedynie funkcję informacyjną dla Strony, która po otrzymaniu zawiadomienia może żądać od organu egzekucyjnego wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, i dopiero to postanowienie podlega zaskarżeniu. Zawiadomienie o wysokości kosztów egzekucyjnych nie jest rozstrzygnięciem w rozumieniu przepisów k.p.a., zatem organ wydając postanowienie nie jest nim związany. Z oczywistych względów nie działa tu zakaz reformationis in peius, który jest dyrektywą tylko dla organu rozpatrującego środek odwoławczy. Dopiero postanowienie jest rozstrzygnięciem podlegającym kontroli organu odwoławczego, które może ulec weryfikacji w postępowaniu zażaleniowym. Z tych wszystkich względów uznać należało, że postanowienie, które określa koszty w wyższej kwocie niż ta, która wynikała z zawiadomienia, nie narusza prawa. To stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym postanowieniu Sąd uznaje za prawidłowe. Mając na względzie przedstawione wyżej okoliczności Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz.1804 ze zm.). Na zasądzoną kwotę składa się kwota 100 zł uiszczona tytułem wpisu sądowego, kwota 480 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika będącego radcą prawnym oraz 17 zł jako równowartość uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.