III SA/Wa 2201/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2006 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 i 2001 rok oddala skargę W odwołaniu z 28 grudnia 2005 r., od decyzji w sprawie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego, A. T. zawarł jednocześnie prośbę o umorzenie zadłużenia. Złożone przez podatnika odwołanie wraz z aktami restrukturyzacyjnymi zostało przesłane do organu wyższej instancji, natomiast prośbę o umorzenie zawartą w odwołaniu, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. potraktował jako odrębny wniosek o ulgę, po sprecyzowaniu przez podatnika swego żądania w dniu [...] stycznia 2006 r. Podatnik we wniosku wskazał, że żyje na krawędzi ubóstwa i nie ma żadnej możliwości spłaty zadłużenia. Podkreślił, że jest niewypłacalny, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług [...]. Praca, którą wykonuje jest pracą sezonową a środki finansowe uzyskane ze świadczonej pracy przeznaczane są na utrzymanie rodziny. Wskazał, iż nie może liczyć na niczyje wsparcie finansowe. Decyzją z [...] lutego 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. odmówił wnioskodawcy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000 i 2001 r. w łącznej wysokości 110.081,97 zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że z protokołu o stanie majątkowym podatnika wynika, iż prowadzi on działalność gospodarczą w zakresie usług [...] od 14 stycznia 2000 r. Osiąga dochody z tego tytułu w wysokości około 800 zł miesięcznie. Podatnik zamieszkuje wraz z rodziną we własnym domu. Stałe miesięczne koszty związane z utrzymaniem domu wynoszą 350 zł. Wraz z podatnikiem zamieszkują: żona, która jest bezrobotna oraz troje dorosłych dzieci, które również pozostają bez pracy, bez z prawa do zasiłku. Ustosunkowując się do powyższego, organ I instancji stwierdził, iż decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę podejmowana jest na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że organ podatkowy samodzielnie ocenia na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, czy istnieją uzasadnione podstawy do udzielenia ulgi. Może mieć ona miejsce, gdy zostanie stwierdzone, że w danym przypadku ze względu na ważny interes podatnika lub interes publiczny nie jest wskazane lub możliwe wykonanie zobowiązania podatkowego. W ocenie organu I instancji, przesłanką przemawiającą za przyznaniem ulgi nie mogą być wyłącznie trudności finansowe, gdyż oczywistym jest, że podmioty ponoszą ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W przypadku podatnika, zaległości powstały na skutek niedopełnienia przez niego obowiązku terminowego obliczenia i odprowadzania zryczałtowanego podatku dochodowego, który jest płacony od przychodów i nie jest on zależny od wyników działalności. Niewykonanie tych obowiązków oznacza, zdaniem organu, samowolne zatrzymanie środków budżetowych na własne cele. Ponadto, zaległości podatnika nie były następstwem zdarzeń losowych, czy też czynników niezależnych od wnioskodawcy. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., przedstawiona przez podatnika sytuacja finansowa jest bardzo trudna, lecz nie ma znamion wyjątkowości i nie wskazuje na zaistnienie przesłanek do zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w trybie art. 67a §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej - O.p.). W odwołaniu od powyższej decyzji A. T. wniósł o wnikliwe rozpoznanie wniosku i uchylenie decyzji lub przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wskazał, że składał wniosek o restrukturyzację swojego zadłużenia, który nie został pozytywnie rozpoznany. W jego ocenie, taka forma oddłużenia jest korzystna dla zarówno dla niego, jak i dla Urzędu. Wskazał, że regularnie, w miarę uzyskiwanych dochodów, odprowadza do Skarbu Państwa podatek. Stwierdził, iż Urząd nie chce umorzyć należności podatkowych chociaż ma ku temu podstawy, realizując swoje ustawowe kompetencje. Decyzją z [...] maja 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego, postępowanie podatkowe przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w niniejszej sprawie, a także rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji są prawidłowe i oparte na obowiązujących przepisach prawa. Przed jej podjęciem organ I instancji zbadał, czy zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 67a O.p., rozważając ważny interes podatnika i interes publiczny. Wziął przy tym pod uwagę wszystkie wskazywane przez podatnika okoliczności sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., argumenty wskazywane przez skarżącego nie uzasadniają wystarczająco umorzenia zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym oraz umorzenia odsetek od tych zaległości. Skoro bowiem umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym okoliczności przemawiające za zastosowaniem tej ulgi podatkowej, powinny posiadać tę samą cechę, czego w przedmiotowej sprawie nie stwierdzono. Organ II instancji wskazał, iż przyznawanie indywidualnych ulg podatkowych jest wyjątkiem od obowiązującej w polskim systemie prawnym zasady równego traktowania wszystkich podmiotów przez władze publiczne. Z tego powodu udzielanie ulg podatkowych następować powinno przede wszystkim w okolicznościach nadzwyczajnych, w których sytuacja materialna podatnika nie pozwala na samodzielne uregulowanie zobowiązań podatkowych, a do powstania zaległości doprowadziły niezależne od niego zdarzenia, stawiające go w położeniu znacznie trudniejszym, w porównaniu z sytuacją pozostałych podatników. Organ II instancji wyjaśnił, że problemy finansowe podatników nie mogą być rekompensowane poprzez umarzanie zaległości podatkowych, bo nie leży to w interesie publicznym, wbrew temu co podaje podatnik w odwołaniu. Interes publiczny to zarówno potrzeba zapewnienia maksymalnych dochodów budżetu państwa, ale także ograniczenie jego ewentualnych wydatków. Skutków niepowodzeń finansowych podatników nie może ponosić budżet państwa. Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie przeprowadzone w przedmiotowej sprawie wykazało, iż podatnik znajduje się o w trudnej sytuacji finansowej, jednakże nie zobowiązuje to organów podatkowych do umarzania zaległości podatkowych oraz należnych od nich odsetek za zwłokę. Podkreślił, że powodem powstania zaległości było niedopełnienie obowiązków podatkowych. W związku z tym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie płacąc podatku sam skarżący naraził siebie i swoją rodzinę na konsekwencje wynikające z takiego stanu rzeczy. Na powyższą decyzję A. T. wniósł skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. We wniesionej skardze skarżący w większości powtórzył zarzuty odwołania. Wskazał, iż sytuacja, w której się znajduje wypełnia przesłanki z art. 67a O.p. Za umorzeniem zaległości przemawia bowiem zarówno "interes podatnika" jak i "interes publiczny". Zarzucił organowi brak wnikliwego rozpoznania sprawy oraz nie udzielenie ulgi mimo istnienia ku temu przesłanek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie należało jednak wyjaśnić, iż zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega, m.in. zgodność aktów administracyjnych, w tym przypadku decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Dokonując tej oceny sąd bada, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa. Natomiast sąd nie jest uprawniony do zastępowania organów administracji publicznej w ich kompetencjach przez wydawanie zamiast tych organów rozstrzygnięć, chyba że przepis prawa stanowi inaczej. Już z tych powodów nie było możliwe uwzględnienie wniosku zawartego w skardze o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie zaległości podatkowej. W rozpoznawanej sprawie skarżący kwestionuje decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000 i 2001 r. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej - O.p.), organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie NSA koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika oraz interes publiczny), stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Prawem do umorzenia zaległości podatkowych dysponuje w tym przypadku organ podatkowy, który może, ale nie musi, umorzyć zaległości podatkowe. Należy podkreślić, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających przesłankom umorzenia, ale w możliwości negatywnego dla zobowiązanego rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek umorzenia. Z tego też względu sama odmowa umorzenia zaległości podatkowych nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy wystąpiły przesłanki ich umorzenia, jak i wtedy, gdy nie miały one miejsca (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 1998 r. Sygn. akt I SA/Łd 1811/96; LEX nr 31877). Oczywistym jest przy tym, że stwierdzenie braku przesłanek umorzenia skutkować może wyłącznie odmową udzielenia tej ulgi. Sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym, tzn. czy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy i rozważył wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi. Sąd nie stwierdził w rozpoznawanej sprawie, by w toku tego postępowania nie podjęto niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrano dowodów w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. W procesie dochodzenia do tej decyzji organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający udzielenie ulg. Organ podatkowy rozważył sytuację materialną wnioskodawcy i jego rodziny. Sąd nie może oceniać wydanej decyzji z punktu widzenia słuszności dokonanego przez organ w ramach uznania administracyjnego rozstrzygnięcia. Decyzja negatywna, wydana na podstawie art. 67a § 1 O.p., nie narusza bowiem prawa zarówno wtedy, gdy przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym wystąpiły, jak i wtedy, gdy nie występują. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest więc kolejnym organem w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, co oznacza, ze Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. Zaskarżona decyzja podlegała natomiast ocenie, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi. Jednakże ani skarga, ani przeprowadzona przez Sąd kontrola nie wykazała naruszeń przepisów postępowania administracyjnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podnieść, iż skarżący nie kwestionuje, że zaległości podatkowe powstały z powodu niedopełnienia obowiązków podatkowych. Uznać zatem należy, iż wydana na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego decyzja nieuwzględniająca żądania skarżącego, nie wykracza poza granice uznania administracyjnego. Ustalenia organu podatkowego uzasadnione są zebranymi w sprawie dowodami, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 O.p. Podkreślić również należy, iż ważnego interesu strony nie można utożsamiać z jej subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości. Ponieważ instytucja umorzenia ma charakter wyjątkowy (zasadą jest bowiem płacenie podatków), uzasadnieniem jej zastosowania będzie wystąpienie względów nadzwyczajnych, okoliczności, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podmiotu wnioskującego o ulgę (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004; s. 253). Z kolei pojęcie "interesu publicznego", o jakim mowa w art. 67a § 1 O.p., powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Przy jego ocenie należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości. Dlatego też, organy podatkowe prawidłowo wzięły pod uwagę, przy ocenie wystąpienia tej przesłanki, również charakter i cel, jakiemu służą środki wpłacane przez podatników, a także obciążający je obowiązek dbałości o dochody budżetu Państwa. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. w sposób wyczerpujący uzasadnił swoje stanowisko, opierając je na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Ocenił przedstawione przez skarżącego przyczyny, dla których domagał się on umorzenia zaległości podatkowych. Wyjaśnił również powody, dla których uznał, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki do ich umorzenia. Sąd stwierdza, również iż odmowa umorzenia zaległości podatkowych nie stwarza stanu res iudicata i na podstawie powołanych przepisów można żądać umorzenia zaległości podatkowej tak długo, jak długo zaległość ta istnieje. Powyższa teza znajduje uzasadnienie, jeżeli po wydaniu decyzji odmawiającej umorzenia wystąpią okoliczności uzasadniające złożenie ponownego wniosku. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), rozstrzygnął jak w sentencji.