III SA/Wa 2201/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2013 r. sprawy ze skargi Krajowej Izby Gospodarczej "P." z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki oddala skargę Postanowieniem z 9 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 384/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie umorzył postępowanie sądowe w sprawie ze skargi K. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 29 listopada 2011 r. w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 9 stycznia 2009 r. wydał decyzję z [...] czerwca 2011 r., w której określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 września do 31 grudnia 2005 r. W decyzji organ pierwszej instancji określił również odsetki za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy za wrzesień 2005 r. Skarżąca, pismem z 27 lipca 2011 r., wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2011 r. utrzymał ją w mocy. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że wpisana data wystawienia wskazanej decyzji jest błędna. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2011 r. sprostował oczywistą omyłkę, wskazując w uzasadnieniu postanowienia, iż: "Na pierwszej stronie przedmiotowej decyzji błędnie wpisano datę jej wydania: napisano: Warszawa, dnia [...].06.2011 r.; winno być: Warszawa, dnia [...].07.2011 r." Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie w całości oraz włączenie wydanego postanowienia wraz z niniejszym zażaleniem do akt sprawy związanej ze złożonym przez Skarżącą odwołaniem od przedmiotowej decyzji. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), poprzez błędne uznanie, że błąd w dacie wydanej decyzji jest oczywistą omyłką i zastosowanie przepisu, który nie może znaleźć zastosowania, art. 215 § 1 w zw. z art. 227 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego ma prawo wydać postanowienie w sprawie sprostowania po skutecznym wniesieniu odwołania przeciw decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r. i przekazaniu całości akt sprawy wraz z odwołaniem Dyrektorowi Izby Skarbowej, zgodnie z art. 227 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający fundamentalną zasadę zaufania do organów podatkowych, w przypadku, gdy nadrzędny organ stał się jedynym władnym organem do wydania jakichkolwiek aktów w danej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 29 listopada 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego sprostowanie daty wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego należało kwalifikować jako sprostowanie oczywistej omyłki, gdyż nie dotyczyło meritum sprawy, a więc ponownego rozpoznania sprawy co do istoty, co jest celem postępowania odwoławczego. Dlatego też w jego ocenie okoliczność, że dokonanie tej czynności nastąpiło w toku postępowania odwoławczego, nie stanowiła o naruszeniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowień art. 215 § 1 w zw. z art. 227 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 29 listopada 2011 r. w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: a) przepisów prawa materialnego: - art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że błąd w dacie wydanej decyzji jest oczywistą omyłką i zastosowanie przepisu, który nie może znaleźć zastosowania; b) przepisów postępowania: - art. 215 § 1 w związku z art. 227 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego ma prawo wydać postanowienie w sprawie sprostowania po skutecznym wniesieniu odwołania przeciw decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r. i przekazaniu całości akt sprawy wraz z odwołaniem Dyrektorowi Izby Skarbowej, zgodnie z art. 227 Ordynacji podatkowej; - art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający fundamentalną zasadę zaufania do organów podatkowych, w przypadku, gdy nadrzędny organ stał się jedynym władnym organem do wydawania jakichkolwiek aktów w danej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. 2012, poz. 270, dalej "p.p.s.a.") umorzył postępowanie sądowe. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że przedmiotem skargi Skarżącej jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki we wskazanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2011 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r., które to decyzje były już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 383/12. Sąd stanął na stanowisku, że skoro w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 383/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zbadał zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2011 r. z uwzględnieniem sprostowanej daty decyzji organu pierwszej instancji, to okoliczność ta przekłada się na postępowanie w niniejszej sprawie w ten sposób, iż tworzy w nim zdarzenie - uprzedniej sądowej oceny zgodności z prawem dokonanego sprostowania w zakresie daty decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W związku z powyższym, Sąd stwierdził, że dokonanie przez sąd administracyjny kontroli zaskarżonego aktu, tj. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 listopada 2011r. i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 31 sierpnia 2011 r. stało się niedopuszczalne, gdyż kontrola zaskarżonego postanowienia sprowadzałaby się do ponownej kontroli elementu decyzji jaką jest data jej wydania. Zdaniem Sądu nie można ponownie dokonać w niniejszym postępowaniu oceny rozstrzygnięć dotyczących sprostowania daty decyzji będącej już przedmiotem wcześniejszej kontroli sądowej w związku ze złożoną skargą na decyzję ostateczną. Skargę kasacyjną wniosła Skarżąca, postanowienie zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: a) prawa materialnego przez błędna wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie: - art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że błąd w dacie wydanej decyzji jest oczywista omyłką i zastosowanie przepisu, który nie może znaleźć zastosowania. b) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez umorzenie sprawy i w konsekwencji utrzymanie w obiegu postanowienie uznającego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego miał prawo wydać postanowienie w sprawie sprostowania po skutecznym wniesieniu odwołania przeciw decyzji z dnia 28 czerwca 2011 r. i przekazaniu całości akt sprawy wraz z odwołaniem Dyrektorowi Izby Skarbowej, zgodnie z art. 227 Ordynacji podatkowej, - art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez umorzenie sprawy i w konsekwencji utrzymanie postanowienia sankcjonującego prowadzenie postępowania w sposób naruszający fundamentalna zasadę zaufania do organów podatkowych, w przypadku gdy nadrzędny organ stał się jedynym władnym organem do wydania jakichkolwiek aktów w danej sprawie, - art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez zastosowanie przepisu w sytuacji, gdy nie powinien on być zastosowany, tj. poprzez umorzenie sprawy, podczas gdy kwestia ta nie została nigdy rozstrzygnięta przez właściwy sąd. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 1200/13, uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, nie zachodziły przesłanki umorzenia postępowania sądowego. Sąd pierwszej instancji wydane postanowienie oparł, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na błędnym stanowisku, że skoro w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 383/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zbadał zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] listopada 2011 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2011 r. z uwzględnieniem sprostowanej daty decyzji organu pierwszej instancji, to okoliczność ta przekłada się na postępowanie w niniejszej sprawie w ten sposób, iż tworzy w nim zdarzenie uprzedniej sądowej oceny zgodności z prawem dokonanego sprostowania w zakresie daty decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sytuacja bezprzedmiotowości nie wystąpiła w analizowanej sprawie. Z bezprzedmiotowością w rozumieniu powyższego przepisu mamy do czynienia wówczas, gdy sąd administracyjny został pozbawiony przedmiotu kontroli, np. gdy będąca nim decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego. Bezprzedmiotowe staje się również postępowanie sądowoadministracyjne, jeżeli wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji stanowiącej przedmiot zaskarżenia nastąpi z mocy prawa, np. na skutek wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu z powodu doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. B. Dauter [w:] Dauter B., Gruszczyński B., Kabat A., Niezgódka-Medek M.; Komentarz do art.161 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dostępny w systemie LEX). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 29 listopada 2011 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 31 sierpnia 2011 r. w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w decyzji tego organu z [...] lipca 2011 r., nie zostało uchylone żadnym innym aktem administracyjnym. Fakt rozpoznania sprawy w zakresie decyzji merytorycznej, dotyczącej zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych, nie unicestwia postępowania dotyczącego sprostowania oczywistej omyłki. Takiego skutku nie przewidują przepisy prawa, a kontrola decyzji merytorycznej nie obejmuje swoim zakresem kwestii sprostowania oczywistej omyłki, która rozstrzygana jest w odrębnym postępowaniu. Na postanowienie wydane w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej przysługuje zażalenie (art. 215 § 3), co otwiera drogę do ich zaskarżenia do sądu administracyjnego. Tylko te postanowienia, na które nie służy zażalenie, zaskarżane są w odwołaniu od decyzji (art. 237 Ordynacji podatkowej), a ich kontrola sądowoadministracyjna dokonywana jest w trakcie sądowej kontroli decyzji administracyjnej. Z powyższego należy wyprowadzić wniosek, że w przypadku postanowień w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki, nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania sądowoadministracyjnego tylko z tej przyczyny, że kontroli tej poddano decyzję, która temu sprostowaniu podlegała. Zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. znajduje się w obrocie prawnym, a w wyniku jego zaskarżenia powinno podlegać merytorycznej kontroli sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Sąd podzielił bowiem pogląd o tym, że w sprawie doszło do oczywistej pomyłki, która podlegała sprostowaniu przez organ pierwszej instancji w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 215 przewiduje możliwość sprostowania błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek w wydanej decyzji. Nie określa jednak tych pojęć. Przyjmuje się, że oczywistość błędu pisarskiego (omyłki) wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Trafnie stwierdza się w literaturze, że nie będą podlegały sprostowaniu w omawianym trybie błędy i omyłki istotne, których dopuszczono się w stosowaniu prawa, a więc co do ustalenia prawa obowiązującego, stanu faktycznego i jego kwalifikacji prawnej oraz ustalania konsekwencji prawnych zastosowania określonej normy prawnej (B. Adamiak, Rektyfikacja decyzji w postępowaniu administracyjnym, Acta Universitatis Wratislaviensis Nr 922, Prawo CLIII, Wrocław 1988, s. 9-10). Problem ten ilustruje teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 1990 r., sygn. akt II SA 627/90 (ONSA 1991, Nr 2, poz. 31), zgodnie z którą stwierdzenie nieważności decyzji innej niż się zamierzało, nie może być przedmiotem sprostowania w trybie rektyfikacji, jak również teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 1991 r., sygn. akt SA/Wr 1084/91 (ONSA 1991, Nr 3-4, poz. 93), dotycząca sprawy, w której sprostowaniem decyzji próbowano zmienić rozstrzygnięcie co do istoty (zmieniając przedmiot rozstrzygnięcia). W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie dostrzeżonej pomyłce (omyłce) można przypisać cechę nieistotności i oczywistości. I tak, Ordynacja podatkowa nie wiąże z dniem wydania decyzji skutków prawnych. Decyzja podatkowa wywołuje takie skutki dopiero od daty jej doręczenia. Co więcej, w literaturze przyjmuje się, że od chwili wydania decyzji do momentu jej doręczenia może być ona jeszcze zmieniona (por. E. Frankiewicz, Wydanie a doręczenie decyzji, PiP 2002, nr 2 s. 72, 73 oraz powołana tam literatura). O oczywistości zaś przekonuje chronologia zdarzeń mających miejsce w sprawie. I tak, postanowienie z dnia 30 czerwca 2011 r. zostało doręczone w dniu 6 lipca 2011 r. - karta 1, zaś decyzja, której datę sprostowano z dnia [...] czerwca na dzień [...] lipca 2011 r., została doręczona w dniu 13 lipca 2011 r. - karta 4. Czyli wcześniejsze postanowienie zostało doręczone wcześniej, niż później wydana decyzja. W pierwszym przypadku po 6 dniach, w drugim po 7 dniach. Dodatkowym argumentem w sprawie, na który powołuje się organ odwoławczy, a który Sąd podziela, są dane zapisane w prowadzonych przez organ ewidencjach kancelaryjnych. I tak, postanowienie, o którym wyżej mowa wpisano do książki nadawczej dnia 4 kwietnia 2011 r. pod numerem 108968/2011 natomiast decyzję, której datę sprostowano, w dniu [...] lipca 2011 r., pod nr [...]. Zestawiając te wszystkie okoliczności Sąd nie ma wątpliwości co do charakteru błędu popełnionego przez organ. Wada ta - stanowiąc oczywistą omyłkę - nie miała wpływu na zakres mocy obowiązującej decyzji, której dotyczyła. Przepisy o prostowaniu błędów i omyłek nie zawierają ograniczeń czasowych dokonania tych czynności. Oczywiste omyłki, zgodnie z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, można sprostować w drodze postanowienia, nawet po wniesieniu przez stronę odwołania, w którym powyższe omyłki są przedmiotem zarzutów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 1999 r., sygn. akt I SA/Kr 1206/98, Temida (CD), Sopot 2002). Organ administracji może sprostować oczywistą omyłkę w wydanej przez siebie decyzji w każdym czasie, w tym również po upływie 30 dni od dnia wniesienia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nawet po przekazaniu skargi do tego sądu. Uwzględniając powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.