III SA/Wa 2202/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2017 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 marca 2016 r. nr IPPB5/4510-1129/15-3/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. (zwany dalej: "Skarżącym") zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 7 grudnia 2015 r., uzupełnionym pismem z dnia 8 lutego 2016r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z zapłatą kwoty meczowej. Skarżący, opisując stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) wskazał, iż jest polskim związkiem sportowym oraz stowarzyszeniem, której podstawę działania stanowi statut. Zgodnie ze statutem w wykonywaniu swoich zadań przestrzega statutów, regulaminów, innych przepisów [...] oraz innych przepisów prawa. Skarżący jest jedynym reprezentantem sportu [...] w kraju i za granicą (mężczyzn i kobiet). Samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działania. Cele działalności zostały określone w Statucie. Należą do nich stałe doskonalenie gry w [...] oraz jej promowanie, regulowanie i kontrolowanie na terytorium Polski, z uwzględnieniem zasad "fair play" oraz jej wartości integracyjnych, edukacyjnych, kulturalnych i humanitarnych. Powyższe cele Skarżący realizuje za pomocą programów, w szczególności, rozwojowych oraz programów opracowywanych dla młodych zawodników, przez organizowanie rozgrywek [...] we wszystkich jej postaciach na poziomie krajowym, przez dokładne określenie, odpowiednio do potrzeb, zakresów uprawnień, przekazanych właściwym ligom [...], przez opracowywanie reguł i przepisów dotyczących [...] oraz zabezpieczenie ich przestrzegania, ochronę interesów członków związku, przestrzeganie statutów, przepisów, wytycznych i decyzji [...] i wydanych przez organy statutowe P. oraz Przepisów Gry i zapobieganie ich naruszeniom, a także przez zapewnianie ich przestrzegania przez członków P., zapobieganie wszelkim metodom i praktykom, które mogłyby zagrażać uczciwości meczów lub rozgrywek względnie być przyczyną nadużyć w [...], kontrolowanie i nadzorowanie wszystkich towarzyskich meczów [...], rozgrywanych w różnych formach na terytorium Polski, zarządzanie międzynarodowymi relacjami sportowymi, związanymi z [...], we wszystkich jej postaciach, pełnienie roli gospodarza rozgrywek na poziomie międzynarodowym oraz na różnych poziomach krajowych. Wykonując swoje zadania i realizując cele statutowe Wnioskodawca, między innymi, organizuje na terenie Rzeczpospolitej Polskiej mecze towarzyskie reprezentacji Polski (w różnych kategoriach wiekowych, mężczyzn lub kobiet, [...], halowej bądź plażowej) z reprezentacjami innych państw. P. zawiera w tym celu umowy dotyczące rozegrania meczów towarzyskich (miało to miejsce zarówno w bieżącym roku, umowy będą też zawierane w odniesieniu do kolejnych spotkań w przyszłości). Podpisywane są one z federacjami [...] właściwych państw bądź spółkami odpowiedzialnymi za udział reprezentacji tych krajów w meczach towarzyskich. Federacje są odpowiednikami Skarżącej w ich jurysdykcjach. Wyjaśnił też, iż z prawnego punktu widzenia mają one różną formę prawną w zależności od regulacji danego kraju. W większości jednak przypadków posiadają osobowość prawną i uznawane są, co do zasady, za podatników podatku dochodowego w krajach swojej siedziby. Wnioskodawca uzyskuje od tych podmiotów aktualne certyfikaty rezydencji podatkowej. Zgodnie z treścią przedmiotowych umów, Wnioskodawca jest gospodarzem meczu, odpowiedzialnym za jego zorganizowanie, w tym zapewnienie odpowiedniego stadionu, udziału sędziów, piłek meczowych, dystrybucji biletów transmisji telewizyjnej, powierzchni reklamowej dla sponsorów. Zapewnia udział właściwej reprezentacji Polski w meczu, w miarę możliwości, w aktualnie najsilniejszym składzie (umowa nie określa jednak konkretnych graczy, którzy mają wystąpić). Ponadto zapewnia i pokrywa koszty pobytu ustalonej w umowie, ograniczonej liczby osób z delegacji gości (nie wskazuje się jednak ani konkretnych osób, ani też funkcji, które spełniają), w tym pobytu w hotelu, udostępnienia niezbędnych sal konferencyjnych, pomieszczeń odnowy biologicznej, pomieszczeń do przechowywania sprzętu, wyżywienia w czasie ich pobytu w Polsce (wskazując uprzednio propozycje hoteli, z których dokonywany jest wybór), transportu na terenie Polski. Skarżący zapewnia na swój koszt odpowiednie warunki treningowe dla reprezentacji gości (boisko, szatnie, itd.), w tym możliwość przeprowadzenia treningu na stadionie, na którym będzie odbywał się mecz, przekazuje drugiej stronie określoną w umowie, ograniczoną ilość biletów i tzw. "pakietów hospitality" (obejmujących bilet na spotkanie i możliwość skorzystania z zapewnionego cateringu na stadionie), nieodpłatnie przekazuje Federacji lub Spółce sygnał telewizyjny z transmisji meczu i udziela jej nieodpłatnej licencji na emitowanie transmisji w mediach w kraju drużyny gości (przy czym wszelkie prawa komercyjne, pozostają przy Skarżącym). Notyfikuje zamiar rozegrania meczu towarzyskiego w odpowiednich organach międzynarodowych federacji [...] i uzyskuje wymagane zgody. Federacja bądź Spółka (w zależności od państwa) jest z kolei odpowiedzialna za zarezerwowanie i opłacenie podróży (najczęściej przelotów) delegacji gości do i z Polski, zapewnienie udziału w meczu towarzyskim właściwej reprezentacji danego kraju, w miarę możliwości, w aktualnie najsilniejszym składzie. Umowa nie wskazuje jednak nazwisk konkretnych graczy, którzy mają wystąpić, nawet w formie alternatywnej, ani też wskazania graczy, których udział w meczu byłby preferowany, zapewnienie i opłacenie ubezpieczenia dla wszystkich członków delegacji gości, opłacenie wszelkich dodatkowych kosztów hotelowych związanych z pobytem delegacji gości w hotelu, takich jak koszty rozmów telefonicznych, dodatkowych świadczeń zamawianych w hotelu w czasie pobytu (np. napoje i dodatkowe posiłki). W umowie Wnioskodawca zobowiązuje się także (miało to miejsce w bieżącym roku i może odnosić się także do umów dotyczących meczów towarzyskich zawieranych w przyszłości) do przekazania, odpowiednio, Federacji lub Spółce ustalonej w umowie kwoty pieniężnej (określanej jako "kwota meczowa"), która ma kompensować tej Federacji lub Spółce poniesione w związku z przyjazdem delegacji gości na mecz towarzyski z reprezentacją Polski koszty (stanowić częściowy zwrot ponoszonych kosztów, między innymi, ubezpieczenia, przelotów) oraz działania organizacyjne i osobiste przedstawicieli bądź pracowników Federacji lub Spółki. Kwota Meczowa (uzgadniana w postaci stałej kwoty) stanowić może także kompensatę związaną z udziałem w organizacji po stronie Federacji bądź Spółki także osób innych niż [...], trenerzy i sztab medyczny (np. przedstawiciele Federacji/Spółki). Federacja lub Spółka decyduje, na co konkretnie przeznaczy kwotę meczową w ramach swojej działalności. Skarżący nadmienił również, że delegacja gości obejmuje grupę kilkudziesięciu osób, w skład której może wchodzić nie tylko reprezentacja [...], ale też inne osoby, w tym także takie, które nie występują w spotkaniu [...], na przykład: sztab szkoleniowy, medyczny, fizjoterapeuci i masażyści, przedstawiciele Federacji bądź Spółki, kierownik drużyny, rzecznik prasowy drużyny, zaproszeni goście związani ze środowiskiem [...]. Umowa zawierana pomiędzy Wnioskodawcą a Federacją bądź Spółką nie określa konkretnie żadnego z zawodników drużyny gości, którzy mają znaleźć się w reprezentacji gości lub wystąpić w spotkaniu (i nawet nie wskazuje preferencji co do konkretnych [...]), sztabu trenerskiego, medycznego czy pozostałych członków delegacji gości. Dodatkowo wyjaśniła, iż zapłata kwoty meczowej ani jej wysokość nie są uzależnione w umowie od uczestnictwa po stronie gości oznaczonych osób (w tym [...]) czy ich liczby. Wnioskodawca nie przekazuje jej jako wynagrodzenia dla którychkolwiek spośród uczestników delegacji (włączając w to zawodników). Nie ma też wiedzy, czy Federacja lub Spółka przekazuje komukolwiek spośród członków delegacji gości jakiekolwiek wynagrodzenie (wypłatę z jakiegokolwiek tytułu) w związku z przyjazdem do Polski czy uczestniczeniem w meczu. Nie wie również, na pokrycie dokładnie których kosztów Federacja lub Spółka przeznaczy otrzymaną kwotę meczową, ani w jakim stopniu zostaną one tą kwotą pokryte (kwota meczowa ma charakter ryczałtowy). W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji doprecyzowała, iż kwota meczowa uiszczana odpowiednio na rzecz spółki z czeskiej, islandzkiej, fińskiej, litewskiej, holenderskiej i serbskiej oraz federacji fińskiej, litewskiej, holenderskiej, serbskiej podlegać powinna ocenie w kontekście przepisów art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 i 2, art. 22a i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2014, poz. 851 ze zm.. dalej: "u.p.d.o.p." ) oraz umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania zawartymi z poszczególnymi krajami. Wnioskodawca wskazał, iż w przypadku spotkań towarzyskich rozgrywanych w Polsce z reprezentacjami ww. państw zawarł umowę z odpowiednią Spółką/Federacją odpowiedzialną za udział reprezentacji tego kraju w meczach towarzyskich mającą osobowość prawną i będącą rezydentem podatkowym tych państw, które prowadzą działalność gospodarczą. Postanowienia umowy zawartej przez Wnioskodawcę z odpowiednią Spółką/Federacją, w tym prawa i obowiązki stron, tytuł zapłat i charakter kwoty meczowej, brak określenia konkretnych osób ze składu drużyny i pozostałych członków delegacji gości, jej liczebności, itd., odpowiadają regulacjom umowy opisanym we wniosku. Zgodnie z umową z odpowiednią Spółką/Federacją, zapłata kwoty meczowej dokonywana jest przez Wnioskodawcę na rzecz tej Spółki/Federacji. Zgodnie z posiadanymi przez P. informacjami ww. Spółki/Federacje nie posiadają w Polsce stałej placówki, przez którą prowadzi działalność, ani zależnego agenta. Zaznaczyła również, iż nie ma wiedzy, czy Spółki/Federacje przekazują komukolwiek spośród członków delegacji tych krajów jakiekolwiek wynagrodzenie (wypłatę z jakiegokolwiek tytułu) w związku z przyjazdem do Polski czy uczestniczeniem w meczu. Wnioskodawca nie posiada wiedzy na pokrycie dokładnie których kosztów Spółki/Federacje przeznaczają otrzymaną kwotę meczową, ani w jakim stopniu zostaną one tą kwotą pokryte (kwota meczowa ma charakter ryczałtowy). W związku z tak przedstawionym opisem stanu faktycznego, Skarżący zwrócił się z zapytaniem czy w związku z zapłatą kwot meczowych na rzecz ww. Spółek/Federacji ciąży na niej jako na płatniku, obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w sytuacji, kiedy ww. Spółki/Federacje przekazują jemu aktualny certyfikat rezydencji podatkowej? Przedstawiając własne stanowisko prawne Skarżący wskazał, iż kwota meczowa wypłacana na rzecz Federacji bądź Spółki z innego kraju na podstawie zawieranej umowy, stanowiąca kompensatę ponoszonych przez tę Federację lub Spółkę w związku z przyjazdem delegacji gości na mecz towarzyski z reprezentacją Polski kosztów oraz działań organizacyjnych i osobistych przedstawicieli bądź pracowników Federacji lub Spółki, powinna być traktowane jako tzw. "zyski przedsiębiorstw" i podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 7 Modelowej Konwencji OECD (oraz analogicznych regulacjach art. 7 właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania), w przypadku, kiedy, odpowiednio, Federacja lub Spółka z innego kraju prowadzi działalność gospodarczą lub tzw. "dochody z innych źródeł" i podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 21 Modelowej Konwencji OECD (oraz analogicznych regulacjach art. 21 właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania), w przypadku, kiedy ta Federacja lub Spółka nie wykonuje działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącego, kwota meczowa nie podlega opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym wtedy gdy Federacja/Spółka nie posiada na terytorium Polski zakładu lub przychód / zysk osiągnięty w wyniku otrzymania kwoty meczowej nie będzie mógł być do tego zakładu przypisany zgodnie z zasadami wyrażonymi we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania (gdyby taki zakład na terytorium Polski istniał) oraz Spółka dysponować będzie aktualnym, wydanym w ciągu ostatnich 12 miesięcy certyfikatem rezydencji podatkowej Federacji/Spółki (odpowiednio). W konsekwencji nie jest zobowiązana, jako płatnik, do pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu przekazania ww. kwoty meczowej na podstawie zawartej z Federacją lub Spółką umowy dotyczącej rozegrania towarzyskiego spotkania [...]. W interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2016 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał przedstawione stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ, powołując się na treść m.in. art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 2, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz z art. 7 ust. 1 stosownych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz uaktualniony Komentarz do art. 17 Modelowej Konwencji w spraw u podatku od dochodu i majątku z 15 lipca 2014 r. stwierdził, iż skoro Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać odpowiedniego podziału wynagrodzenia na część, która jest wypłacana zawodnikom przez zagraniczną spółkę lub federację (podlegającą opodatkowaniu w Polsce) oraz na część, która stanowi dochód danej spółki lub federacji jako agenta, organizatora, administratora, impresaria itp., to będzie on zobowiązany do pobrania podatku od całości wypłaconego wynagrodzenia. Uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w odniesieniu do wszystkich spółek i federacji wskazał, w szczególności, na błędną kwalifikację wypłacanego przychodu jako zysków przedsiębiorstw (określonych w art. 7 ust. 1 poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania), zamiast jako dochodów sportowców przypadających danej spółce lub federacji określonych odpowiednio: w art. 16 ust. 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (Dz. U. z 2012 r.. poz. 991. Dz. U. z 2015 r. poz. 1976, dalej: "Konwencja Polsko-Czeska"); w art. 17 ust. 2 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Islandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Reykjaviku dnia 19 czerwca 1998 r. (Dz. U. 1999 r. Nr 79, poz. 890, dalej: "Konwencja Polsko-Islandzka); w art. 16 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Helsinkach dnia 8 czerwca 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 37. poz. 205, dalej: "Konwencja Polsko-Fińska"); w art. 17 ust. 2 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 20 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 51, poz. 277, Dz. U. z 2008 r. Nr 80, poz. 483, dalej: "Konwencja Polsko-Litewska"); w art. 17 ust. 2 Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 261, poz. 2120, dalej: "Konwencja Polsko-Holenderska") oraz w art. 17 ust. 2 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Federalnym Rządem Federalnej Republiki Jugosławii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 12 czerwca 1997 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1137, z późn. zm. dalej: "Konwencja Polsko-Serbska"). W ocenie Organu dana federacja lub spółka dysponująca stosownymi dokumentami potwierdzającymi udział dochodu [...] w całości dochodu uzyskanego w Polsce, będzie mogła wystąpić o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym w zakresie tej części wynagrodzenia ryczałtowego, która może nie podlegać opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 7 ust. 1 odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (tj. pozostałej części dochodu po wyłączeniu dochodu przypadającego sportowcom-[...]). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, w piśmie z dnia 11 maja 2016 r., brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej. Następnie Skarżący zaskarżył powyższą interpretację indywidualną, zarzucając Organowi: 1) dopuszczenie się błędu wykładni i w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 26 w związku z art. 21 ust. 1 i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 7 i art. 16 ust. 2 Konwencji Polsko-Czeskiej, przez nieprawidłowe uznanie, iż wypłacana na rzecz czeskiej spółki na podstawie zawieranej umowy suma pieniężna określana jako "kwota meczowa" powinna być kwalifikowana jako dochody sportowców w rozumieniu art. 16 ust. 2 ww. Konwencji, nie zaś jako zyski przedsiębiorstw, o których mowa w art. 7 tej Konwencji, b) art. 26 w związku z art. 21 ust. 1 i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 7 i art. 17 ust. 2 Konwencji Polsko-Islandzkiej, przez nieprawidłowe uznanie, iż kwota meczowa wypłacana na rzecz islandzkiej spółki na podstawie zawieranej umowy powinna być kwalifikowana jako dochody sportowców w rozumieniu art. 17 ust. 2 ww. Konwencji, nie zaś jako zyski przedsiębiorstw, o których mowa w art. 7 tej Konwencji, c) art. 26 w związku z art. 21 ust. 1 i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 7 i art. 16 ust. 2 Konwencji Polsko-Fińskiej, przez nieprawidłowe uznanie, iż wypłacana na rzecz fińskiej federacji lub spółki na podstawie zawieranej umowy "kwota meczowa" powinna być kwalifikowana jako dochody sportowców w rozumieniu art. 16 ust. 2 ww. Konwencji, nie zaś jako zyski przedsiębiorstw, o których mowa w art. 7 tej Konwencji, d) art. 26 w związku z art. 21 ust. 1 i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 7 i art. 17 ust. 2 Konwencji Polsko- Litewskiej, przez nieprawidłowe uznanie, iż wypłacana na rzecz litewskiej federacji lub spółki na podstawie zawieranej umowy kwota meczowa powinna być kwalifikowana jako dochody sportowców w rozumieniu art. 17 ust. 2 ww. Konwencji, nie zaś jako zyski przedsiębiorstw, o których mowa w art. 7 tej Konwencji, e) art. 26 w związku z art. 21 ust. 1 i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 7 i art. 17 ust. 2 Konwencji Polsko-Holenderskiej, przez nieprawidłowe uznanie, iż wypłacana na rzecz holenderskiej federacji lub spółki na podstawie zawieranej umowy kwota meczowa powinna być kwalifikowana jako dochody sportowców w rozumieniu art. 17 ust. 2 ww. Konwencji, nie zaś jako zyski przedsiębiorstw, o których mowa w art. 7 tej Konwencji, f) art. 26 w związku z art. 21 ust. 1 i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 7 i art. 17 ust. 2 Konwencji Polsko-Serbskiej przez nieprawidłowe uznanie, iż wypłacana na rzecz serbskiej federacji lub spółki na podstawie zawieranej umowy suma pieniężna określana jako "kwota meczowa" powinna być kwalifikowana jako dochody sportowców w rozumieniu art. 17 ust. 2 ww. Konwencji, nie zaś jako zyski przedsiębiorstw, o których mowa w art. 7 tej Konwencji, co skutkowało wadliwym przyjęciem, iż w będących przedmiotem wniosku o interpretację stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych Skarżący będzie zobowiązany do pobrania, jako płatnik i uiszczenia na rachunek właściwego organu podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego od całej kwoty meczowej w sytuacji, kiedy, odpowiednio, dana federacja lub spółka przekazuje jej aktualny certyfikat rezydencji podatkowej; 2) wadliwość formalnoprawną zaskarżonej interpretacji i naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, polegające na wadliwym zastosowaniu przepisu art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2013, poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") przez modyfikację istotnych elementów stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych, czego efektem jest oparcie uzasadnienia przez Organ Interpretacji o stan faktyczny i zdarzenia przyszłe inne niż przedstawione we wniosku, a także równoczesne naruszenie art. 121 § 1 O.p. i zasady zaufania do organów podatkowych, która zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowanie również do postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej; 3) wadliwość formalnoprawną interpretacji i naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, wynikających z art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p., mających w świetle art. 14h tej ustawy zastosowanie również do postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W piśmie z dnia 14 lipca 2016 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. - Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej:"p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio, co oznacza, że interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a zatem Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej kryteria Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że zaskarżony akt narusza przepisy prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego albowiem Organ Interpretacyjny w wydanej Interpretacji oparł swoje uzasadnienia o stan faktyczny i zdarzenia przyszłe inne, niż przedstawione we wniosku. W związku z powyższym przypomnieć należy, co jednocześnie stanowi punkt wyjściowy dla dalszych rozważań Sądu, że zgodnie z brzmieniem art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie natomiast z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepisy art. 14c § 1 i § 2 O.p. stanowią zaś, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Z przywołanych przepisów prawa wynika więc, że postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się wyłącznie na stanie faktycznym, wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyrażane jest jego stanowisko. Innymi słowy - organ nie może stanu faktycznego przedstawionego we wniosku własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości, co do zgodności przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością. Instytucja interpretacji podatkowej nie daje bowiem organowi interpretacyjnemu w tym względzie stosownych uprawnień dowodowych, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli, jaką ma do spełnienia ten organ w tym postępowaniu. Jedynie w przypadku braku wskazania przez wnioskodawcę w stanie faktycznym istotnych dla oceny prawnej elementów, organ ma obowiązek wezwać w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. o ich uzupełnienie. Naprowadzone przepisy zatem jednoznacznie wskazują, że stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być modyfikowany przez organ dokonujący interpretacji. Ponadto podatnik w tym postępowaniu nie powinien, a tym bardziej nie musi udowadniać, iż przedstawiany przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w określonym materiale dowodowym (por. dla przykładu: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. I SA/Kr 353/11). Analogiczne tezy wynikają z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z dnia 10 marca 2010 r. (sygn. II FSK 1557/08) NSA podkreślił, iż: "organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani do udzielania jej w obszarze przepisów prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego" (analogicznie NSA orzekł w sprawach: II FSK 1523/10, II FSK 1408/07 ill FSK 944/10). W ocenie Sądu, w realiach rozstrzyganej sprawy, mimo iż Organ interpretacyjny w treści zaskarżonego aktu przywołał opis stanu faktycznego przedstawionego przez stronę oraz skorzystał z instytucji wezwania Skarżącego do uzupełnienia pewnych elementów stanu faktycznego, to jednakże analiza uzasadnienia stanowiska prawnego Organu prowadzi do wniosku, że Organ ten dokonał "modyfikacji" opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego poprzez, w szczególności, przyjęcie, że istotna część tzw. Kwoty Meczowej stanowi wynagrodzenie danej Federacji lub Spółki na pokrycie kosztów uczestnictwa w meczu zawodników. W tym miejscu Sąd wskazuje, że ze złożonego przez Skarżącego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (w tym także uzupełnienia tego wniosku) wynika, po pierwsze, że zapłata Kwoty Meczowej ani jej wysokość nie są uzależnione od uczestnictwa po stronie gości konkretnych sportowców czy ich liczby, po drugie, Skarżąca nie przekazuje kwoty Meczowej jako wynagrodzenie dla którychkolwiek spośród uczestników delegacji (włączając w to zawodników), a co za tym idzie, Federacja/Spółka nie otrzymuje tej Kwoty w imieniu sportowców czy innych członków delegacji gości, a także, po trzecie, Skarżąca nie ma wiedzy ani żadnego wpływu na to czy Federacja/Spółka w ogóle przekazuje komukolwiek spośród członków delegacji gości – nie tylko sportowców, lecz także działaczy i innych członków tej delegacji – jakiekolwiek wynagrodzenie w związku z przyjazdem do Polski czy uczestniczeniem w meczu. Jak podkreślił wnioskodawca, zawierana umowa nie ustanawia również po stronie Federacji/Spółki zobowiązania uiszczenia wynagrodzenia z jakiegokolwiek tytułu na rzecz sportowców czy też innych członków delegacji oraz, że nie wie i nie ma żadnego wpływu na to, na pokrycie dokładnie których kosztów Federacja/Spółka przeznaczy otrzymaną Kwotę Meczową ani w jakim stopniu zostaną one tą Kwotą pokryte. Wnioskodawca zaznaczył także, że Kwota Meczowa stanowi również wynagrodzenie danej Federacji/Spółki za czynności organizacyjne i administracyjne podejmowane także poza granicami kraju, niejednokrotnie na długo przed meczem i bez bezpośredniego związku z występem w nim [...]. Przy tak jednoznacznym opisie zdarzenia, zdaniem Sądu, przyjęcie przez Organ w uzasadnieniu zaskarżonej Interpretacji, że istotna część Kwoty Meczowej stanowi wynagrodzenie danej Federacji/Spółki na pokrycie kosztów uczestnictwa w meczu zawodników, stanowi nieuprawnioną modyfikację przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co tym samym stanowi naruszenie art. 14c O.p. W konsekwencji powyższego, w ocenie Sądu, Organ w Interpretacji dokonał zakwalifikowania Kwoty Meczowej "w całości" do dochodów sportowców w rozumieniu właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz uznał, iż z uwagi na ryczałtowy charakter Kwoty Meczowej, "cała" ta kwota powinna zostać uznana za dochody sportowców. Tymczasem, jak już to wskazano wcześniej, z opisanych we wniosku o interpretację postanowień umownych wynika, że co najmniej istotną część czynności zobowiązań Federacji lub Spółki, których koszty kompensować ma Kwota Meczowa, stanowią działania organizacyjne i administracyjne przedstawicieli bądź pracowników Federacji lub Spółki. Sąd zauważa przy tym, że przyjęcie za prawidłowe stanowiska Organu prowadziłoby do sytuacji, że kosztami z tytułu zarówno czynności organizacyjnych Federacji/Spółki, jak i udziału w takich spotkaniach i meczach innych osób towarzyszących, związane z przyjazdem i pobytem całej delegacji, etc., ponosiliby zawodnicy, co pozostaje w rażącej sprzeczności z przyjętym przez Organ obowiązkiem kwalifikowania tych kosztów jako dochodów sportowców w rozumieniu przywołanych w uzasadnieniu prawnym Organu poszczególnych Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodów. Tak więc zmiana przez Organ wskazanych wyżej okoliczności skutkuje zupełnie inną jego kwalifikacją prawną. Postępowanie interpretacyjne ma zaś na celu określenie prawnych następstw stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), opisanego przez wnioskodawcę. Reasumując, zaskarżona interpretacja została wydana w sposób wadliwy, gdyż opierając się na zmodyfikowanym przez Organ opisie stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych - poprzez przyjęcie, że istotna część Kwoty Meczowej stanowi wynagrodzenie danej Federacji lub Spółki na pokrycie kosztów uczestnictwa w meczu zawodników, podczas gdy z wniosku złożonego przez P. w żaden sposób to nie wynika - Organ Interpretacyjny dokonał odmiennej oceny konsekwencji podatkowych niż ta, która wynikałaby z okoliczności ściśle odpowiadających stanowi faktycznemu i zdarzeniu przyszłemu opisanym przez Skarżącą. Powyższe stanowi naruszenie przepisów postępowania przy wydaniu zaskarżonej Interpretacji, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1-3 O.p. Wskazane wady postępowania powodują także, że Interpretacja narusza również art. 14h O.p., który to przepis nakazuje stosować w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, m.in. art. 121 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy powinien rozstrzygać w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada zaufania do organów podatkowych nie może bowiem być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec tych organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar (por.: wyrok NSA z dnia 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00). Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną Interpretację w całości. Wydając ponownie Interpretację, Organ zobowiązany jest odnieść się do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, uwzględniając w szczególności okoliczność, że istotna część Kwoty Meczowej stanowi wynagrodzenie danej Federacji/Spółki na pokrycie kosztów uczestnictwa w meczu zawodników. Jednocześnie Sąd zauważa, że wobec stwierdzonych uchybień procesowych, przedwczesne jest rozpoznawanie zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego – tj. art. 26 w związku z art. 21 ust. 1 i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 7 i art. 16 ust. 2 wymienionych Konwencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153 ze zm.), zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.