III SA/Wa 2207/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi U. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy udostępnienia informacji dotyczącej wysokości dochodu za 2017 r. oddala skargę W dniu 30 maja 2018 r. U.(dalej Skarżący), na podstawie art. 298 § 7 w zw. z art. 299 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej Op) oraz art. 42 § 2 ustawy z 11 września 2015r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1170 ze zm., dalej Udur), zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS) o udostępnienie informacji o wysokości dochodów osiągniętych przez J.K. (dalej Podatniczka) za 2017 r., wynikających ze złożonych zeznań podatkowych. W złożonym wniosku Skarżący wyjaśnił, że Podatniczka otrzymała rentę po zmarłym w wypadku ojcu, którą pobiera od 21 lat. Podatniczka osiągnęła wiek [...] lat, który wskazuje na możliwość usamodzielnienia się uprawnionej. Skarżący, podobnie jak Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej ZUS), przeprowadza weryfikację wypłacanych świadczeń rentowych. Podatniczka nie przedłożyła jednak wymaganych dokumentów wskazujących na aktualne potrzeby uprawnionej i jej aktualne dochody. Skarżący podkreślił, że informacja o wysokości osiąganego dochodu jest niezbędna w celu prawidłowego rozliczenia należnych lub nienależnych świadczeń. W przeciwnym razie Skarżący jest pozbawiony możliwości realizowania swoich ustawowych zadań. Pismem z 2 lipca 2018 r. NUS poinformował Skarżącego, że informacje, których dotyczy wniosek są objęte tajemnicą skarbową na mocy art. 293 § 1 Op. Wspomniane informacje naczelnicy urzędów skarbowych udostępniają wyłącznie organom i osobom wymienionym w art. 298 i art. 299 Op. NUS uznał, że Skarżący nie jest "innym organem" w rozumieniu art. 298 pkt 7 Op, a co za tym idzie udostępnienie informacji dotyczącej wysokości dochodów osiągniętych przez Podatniczkę stanowiłoby naruszenie tajemnicy skarbowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie U. wniósł o stwierdzenie bezskuteczności zaskarżonej czynności w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił NUS naruszenie art. 299 § 2 Op oraz art. 42 ust. 2 Udur, poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji odmowę udostępnienia informacji Podatniczki za 2017 r. W odpowiedzi na skargę NUS wniósł i jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Op), zaś sądy administracyjne kontrolują działalność tych organów w oparciu o kryterium legalności. Wynika to wprost z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. , poz. 2107 ze zm.). Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy NUS miał obowiązek odmówić udostępnienia Skarżącemu informacji objętych tajemnicą skarbową, a konkretnie informacji o wysokości dochodów osiąganych przez podmioty, którym Skarżący wypłaca świadczenia np. w formie renty alimentacyjnej? Zdaniem Sądu, na gruncie obowiązującego prawa, na to pytanie należało udzielić odpowiedzi twierdzącej. Zgodnie z art. 293 § 1 Op, indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową. Katalog podmiotów, którym mogą być udostępnione akta objęte tajemnicą skarbową zawiera art. 298 pkt 1-7 Op. W punktach 1-6e wymienione zostały konkretne organy i osoby, zaś w punkcie 7 także inne organy, w przypadkach i na zasadach określonych w odrębnych ustawach oraz ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z kolei w art. 299 § 1 Op ustawodawca wskazał, że organom i osobom wymienionym w art. 298 należy udostępniać również informacje zawarte w aktach podatkowych. Zgodnie zaś z art. 299 § 3 Op, informacje z akt podatkowych udostępnia się również organom i osobom wymienionym w pkt 1-15 tego przepisu. U. nie został wymieniony ani w art. 298 pkt 1-6e, ani też w art. 299 § 3 pkt 1-15 Op. Prawa do żądania informacji na temat dochodów Podatniczki mógł zatem upatrywać w treści art. 298 pkt 7 Op. W powołanym przepisie mowa jest jednak o udostępnianiu akt podatkowych "innym organom", w przypadkach i na zasadach określonych w odrębnych ustawach. Nie budzi wątpliwości Sądu, że ustawą, o której mowa powyżej może być U., która w art. 42 ust 2 określa przypadki i zasady uzyskiwania przez Skarżącego informacji i dokumentów od organów państwowych. Zgodnie z tym przepisem, sąd, prokuratura, Policja oraz inne organy i instytucje, na wniosek Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego, Polskiego Biura Ubezpieczycieli Komunikacyjnych lub Rzecznika Finansowego, w zakresie zadań przez nie wykonywanych i w celu ich wykonania, udzielają informacji o stanie sprawy oraz udostępniają zebrane materiały. Zdaniem Sądu, powołany przepis nie może jednak stanowić samodzielnej podstawy do uzyskania informacji objętych tajemnicą skarbową, gdyż to, którym podmiotom organy podatkowe są władne tych informacji udzielić, określają powołane wcześniej przepisy Op. Z tego względu art. 42 ust 2 Udur może zostać zastosowany w kontekście informacji objętych tajemnicą skarbową, o ile podmiot występujący o te informacje, w oparciu o ten przepis, jest organem w rozumieniu art. 298 pkt 7 Op. Ustawodawca nie posłużył się bowiem w art. 298 pkt 7 Op pojęciem osoby lub podmiotu, lecz pojęciem organu. Oznacza to, że winien być to podmiot wykonujący zadania z zakresu administracji publicznej. U.został powołany do życia przez ustawę o działalności ubezpieczeniowej z 1990 r. W chwili obecnej podstawą prawną jego funkcjonowania są przepisy ustawy z 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (Dz. U., z 2018 r., poz. 473 ze zm., dalej Uuo). Fundusz jest osobą prawną wykonującą zadania określone w ustawie (art. 96 ust. 1 i 3 Uuo). Lakoniczność ustawodawcy co do statusu Funduszu, była powodem tego, iż Rzecznik Praw Obywatelskich dwukrotnie formułował wnioski o zbadanie przez Trybunał Konstytucyjny zgodności z Konstytucją przepisów dotyczących aktywności Funduszu. W uzasadnieniu wyroku z 18 kwietnia 2000 r., K 23/99, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że Fundusz "nie jest organem administracji państwowej czy samorządowej. Zgodnie z przepisami ustawy o działalności ubezpieczeniowej U.jest jednostką organizacyjną wyposażoną w osobowość prawną. Jego statutowym celem jest gwarantowanie świadczeń przysługujących poszkodowanym w określonych przepisami przypadkach". Z kolei w uzasadnieniu wyroku z 23 kwietnia 2002 r., K 2/01, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że Fundusz "jest wyposażoną w osobowość prawną jednostką organizacyjną, powołaną zwłaszcza w celu gwarantowania świadczeń poszkodowanym, którzy nie nabyli uprawnień do świadczeń ubezpieczeniowych, z powodu niezrealizowania obowiązku ubezpieczenia". Sąd zauważa, że Skarżący jest instytucją, w ramach której przenikają się cechy prywatnoprawne i publicznoprawne. Otóż Fundusz powstał wskutek wydania aktu normatywnego, nie zaś w wyniku dokonania czynności prawnej i wpisu do rejestru. Nad działalnością Funduszu nadzór sprawuje minister właściwy do spraw instytucji finansowych, na podstawie kryterium legalności i zgodności ze statutem (art. 96 ust. 4 Uuo). Również rodzaj wykonywanych przez Fundusz zadań oraz fakt, że wykonuje on te zadania w swoim imieniu i na własną odpowiedzialność, są argumentami na rzecz publicznoprawnego charakteru tej instytucji. Fundusz uzyskuje jednak dochody służące pokrywaniu kosztów swej działalności ze źródeł wymienionych w art. 117 ust. 2 Uuo. Istotną część stanowią wpłaty (składki) zakładów ubezpieczeń, wpływy z tytułu roszczeń regresowych, przychody z oprocentowania udzielonych przez Fundusz pożyczek, przychody z lokat środków Funduszu i inne podobne przychody. Taki typ finansowania jest charakterystyczny dla podmiotów prywatnych. Nie można jednak zapominać, że Fundusz jest zasilany również poprzez wpływy z tytułu opłat za niespełnienie obowiązku zawarcia umów ubezpieczeń obowiązkowych, co z kolei może świadczyć o publicznym charakterze Skarżącego. Fundusz jest także właściwy w zakresie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych w związku z kontrolą spełnienia obowiązku zawierania umów obowiązkowych ubezpieczeń odpowiedzialności cywilnej, o których mowa w art. 4 pkt 1 i 2 (art. 96 ust. 2 Uuo). Przynależność do Funduszu jest obowiązkowa. Zakłady ubezpieczeń objęte tym obowiązkiem zostały wymienione w art. 97 ust. 1-5 Uuo. Członkostwo w Funduszu jest związane z posiadaniem przez ubezpieczyciela zezwolenia na prowadzenie działalności ubezpieczeniowej. Zasady organizacji wewnętrznej Funduszu, w tym sposób powołania, organizację oraz kadencję i zakres kompetencji organów Funduszu, prawa i obowiązki członków Funduszu oraz sposób głosowania, określa statut uchwalany przez Zgromadzenie Członków Funduszu i zatwierdzany przez Ministra Finansów (po zasięgnięciu opinii KNF). Statut determinuje również sposób działania Funduszu, zasady jego gospodarki finansowej oraz tryb postępowania w sprawach dochodzenia roszczeń z tytułu opłat i regresów. W modelu przynależności zakładów ubezpieczeń do Funduszu, w zasadach określania jego wewnętrznej organizacji, trybie wyboru władz i podejmowania decyzji przeważają elementy charakterystyczne dla korporacyjnych osób prawnych prawa prywatnego, z którymi ich członkowie pozostają przez cały czas istnienia tych tworów w szczególnych stosunkach, w szczególności zaś wpływają na ich funkcjonowanie. Zdaniem Sądu, kluczowe znaczenie ma jednak charakter działań Funduszu oraz sposób ich wykonywania. W ujęciu funkcjonalnym Skarżący występować może zarówno jako strona stosunków prywatnoprawnych oraz stosunków publicznoprawnych. Jako podmiot prawa prywatnego jest bowiem w istocie emanacją ubezpieczycieli, służącą realizacji ich wspólnych, narzuconych im przez ustawodawcę zadań. Państwo zwolniło się od wykonywania tych zadań i nadzoruje jedynie ich realizację przez korporację ubezpieczycieli - w jej własnym imieniu i na jej własny rachunek. Usprawiedliwieniem takiego rozwiązania jest przekonanie, że skoro ubezpieczyciele korzystają na stworzeniu przez państwo systemu ubezpieczeń obowiązkowych, to muszą oni również wziąć na siebie ciężar finansowy i organizacyjny łagodzenia skutków wad jego funkcjonowania. Państwo wymaga więc od ubezpieczycieli solidarności z poszkodowanymi. W ten sposób Fundusz realizuje wypłatę odszkodowań w sytuacji, gdy sprawca nie posiadał ubezpieczenia lub gdy osoba sprawy nie została ustalona. Z drugiej strony Fundusz realizuje również zadania ze sfery prawa publicznego, gdyż wymierza i egzekwuje opłaty karne dla osób, które nie dopełniły obowiązku ubezpieczenia. Tym samym Sąd stwierdza, że dla rozstrzygnięcia czy w danym przypadku Fundusz występuje "w charakterze organu", należy ustalić czy działa jako podmiot wykonujący zadania z zakresu administracji publicznej, czy też jako strona stosunku cywilnoprawnego. W zależności zaś od dokonanych ustaleń należałoby Fundusz uznawać lub nie uznawać za organ w rozumieniu art. 298 pkt 7 Op. Innymi słowy, gdyby np. Skarżący wystąpił o informację dotyczącą podmiotu, względem którego prowadzi egzekucję administracyjną w związku z nieregulowaniem obowiązkowych składek ubezpieczeniowych, wówczas posiadałby przymiot organu, który w sposób władczy rozstrzyga o prawach i obowiązkach adresata konkretnej normy prawnej. Wtedy, zdaniem Sądu, organ podatkowy winien Skarżącemu stosownych informacji udzielić. W sytuacji zaś, gdy Skarżący występuje jako podmiot zobowiązany do wypłaty świadczeń o charakterze cywilnoprawnym, jako swoiste uzupełnienie luk systemu ubezpieczeń, wówczas działa jak każdy inny podmiot prywatny prowadzący działalność ubezpieczeniową, którym organy podatkowe nie udzielają informacji na temat dochodów konkretnych osób. Ostatecznie, w sytuacji zbliżonej, gdy prywatny zakład ubezpieczeń prowadzi czynności zmierzające do ustalenia zasadności wypłaty świadczenia, nie może on żądać od organów podatkowych informacji o wysokości dochodów uprawnionego. Stąd wniosek, że Skarżący, wykonując analogiczne działania, tyle że względem poszkodowanego przez nieznanego lub nieubezpieczonego sprawcę, również nie będzie miał dostępu do takich informacji. Na marginesie należy dodać, że Skarżący wskazując we wniosku na zbliżony charakter swych działań do działań podejmowanych przez ZUS pomija, iż jednostki organizacyjne Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zostały wprost wymienione jako podmioty, którym organy podatkowe udostępniają informacje objęte tajemnicą skarbową (art. 299 § 3 pkt 5 Op). Z tych powodów Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 299 § 2 Op oraz art. 42 ust. 2 Udur. Ze względu na powyższe okoliczności skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).