III SA/Wa 221/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A. Ch. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę Decyzją z [...] sierpnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) orzekł o solidarnej odpowiedzialności A. C. (dalej: Strona, Skarżący) wraz z G. [...] sp. z o.o. z/s w W. (dalej: Spółka) za zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzją z [...] listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że zobowiązania objęte decyzją NUS nie uległy przedawnieniu. Organ odwoławczy odwołał się do treści art. 107 § 1, art. 108 § 2 i 3 oraz art. 116 § 1, 2 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op") i stwierdził, że powyższe przepisy nie zostały w niniejszej sprawie naruszone. Zdaniem DIAS, spełnione były bowiem wszelkie przesłanki przeniesienia na Stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W sprawie nie ziściła się natomiast żadna z przesłanek uwalniających Skarżącego od tej odpowiedzialności, tj. żadna z tzw. "przesłanek egzoneracyjnych". DIAS podkreślił, że postępowanie w tej sprawie zostało wszczęte 24 maja 2017 r., zaś tytuły egzekucyjne, wystawione w związku z nieregulowaniem należności podatkowych, doręczono Spółce odpowiednio 12 września 2013 r., 12 listopada 2013 r., 26 lutego 2014 r. i 2 maja 2014 r. W spornych okresach Skarżący pełnił ponadto funkcję członka zarządu Spółki, gdyż jak wynikało z pełnego odpisu z KRS na dzień [...] września 2016 r., wspomnianą funkcję piastował nieprzerwanie do 23 grudnia 2003 r. W kwestii bezskuteczności egzekucji DIAS wskazał, że liczne próby zajęć kont bankowych wykazały, iż Spółka albo nie prowadziła w danej instytucji rachunków lub znajdujące się na rachunkach środki nie pozwalały na dokonanie skutecznego zajęcia egzekucyjnego. Z kolei brak majątku ruchomego i nieruchomości organ egzekucyjny potwierdził na podstawie informacji uzyskanych z rejestrów KW i CEPiK. Organ egzekucyjny podkreślił, że Spółka posiadała znaczne wierzytelności, których, mimo skierowania spraw na drogę sądową, nie zdołała jednak odzyskać. Pozostałe do uregulowania zaległości podatkowe w kwotach głównych przekraczały sumę 140.000 zł. Spółka nie dysponowała natomiast majątkiem pozwalającym na uregulowania tej kwoty w całości lub w znacznej części. W tym stanie rzeczy NUS postanowieniem z [...] listopada 2016 r. umorzył, jako bezprzedmiotowe, postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki. W kwestii złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości DIAS wskazał, że podstawą do takiego działania był fakt nieregulowania ciążących na Spółce zaległości publicznoprawnych. Organ odwoławczy uznał, że ów wniosek nie został złożony we właściwym czasie, gdyż wniosek Spółki z 27 marca 2014 r., który sąd powszechny oddalił postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r., [...], okazał się wnioskiem spóźnionym. DIAS podkreślił, że podstawy faktyczne i prawne do złożenia wspomnianego wniosku zaistniały już w 2010 r. Wprawdzie zaległości Spółki w podatku od towarów i usług sięgały grudnia 2011 r., zaś w podatku dochodowym od osób fizycznych lutego 2013 r., to Spółka posiadała jednak liczne zaległości z tytułu wpłat na ZUS (ponad 490.000 zł), których nie regulowała począwszy od kwietnia 2010 r. DIAS uznał, że wszelkie dane bilansowe Spółki, jej przychody, płynność finansowa oraz oczekiwane wpływy z egzekucji wierzytelności, z punktu widzenia wystąpienia z wnioskiem o upadłość nie miały kluczowego znaczenia. Niesporny był bowiem fakt, że Spółka nie regulowała ciążących na niej zobowiązań publicznoprawnych, zaś taki stan miał miejsce już w 2010 r. DIAS wskazał końcowo, że Strona w toku postępowania przed organami obu instancji nie wskazała majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie ciążących na Spółce należności publicznoprawnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił decyzji DIAS naruszenie: 1) art. 2a Op, poprzez zastosowanie niekorzystanej dla podatnika wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op; 2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op, poprzez uznanie, że Skarżący we właściwym czasie nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości; 3) art. 121 § 1 Op, poprzez dokonanie przez DIAS wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op w sposób niedający pogodzić się z zasadą zaufania do organów podatkowych; 4) art. 122 Op, poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia okoliczności związanych z posiadanymi przez Spółkę wierzytelnościami w kwocie przekraczającej [...] zł, działań zarządu zmierzających do ich wyegzekwowania, a także specyfiki branżowej Spółki, która realizuje wielomiesięczne, a nawet kilkuletnia projekty, uzyskując nieregularne dochody; 5) art. 191 Op, poprzez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie rozważań Sąd zauważa, że decyzja NUS o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki za okresy objęte zaskarżoną decyzją została wydana [...] sierpnia 2017 r., a doręczona 9 sierpnia 2017 r. Nastąpiło to zatem przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 Op, czyli w przypadku najwcześniejszego zobowiązania Spółki za czerwiec 2013 r., do dnia 31 grudnia 2018 r. Z tych względów prawo do orzekania przez NUS w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za powstałe zaległości podatkowe nie uległo przedawnieniu. Przed wszczęciem postępowania w tej sprawie Spółce doręczono ponadto tytuły wykonawcze wystawione w następstwie nieuregulowanych zobowiązań podatkowych za czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 2013 r. Nie naruszono zatem również art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 Op. Przechodząc do kwestii podstaw odpowiedzialności Skarżącego w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo powołały się na art. 116 § 1 Op. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (pkt 1 a i b), bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2). Przy tym odpowiedzialność członków narządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało unormowane w art. 116 § 4 Op. Przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można więc podzielić na dwie kategorie: a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Warunkiem sine qua non orzeczenia względem konkretnej osoby odpowiedzialności za zaległości spółki kapitałowej jest pełnienie przez nią obowiązków członka zarządu w czasie, w którym te zaległości powstały, tj. w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązań, z tytułu których ta osoba ma odpowiadać. W rozpoznawanej sprawie jest to okoliczność niesporna. Ustalono bowiem, że Skarżący, gdy powstawały zobowiązania objęte zaskarżonym aktem, pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Jak wynika bowiem z pełnego odpisu z KRS na dzień [...] września 2016 r., wspomnianą funkcję piastował nieprzerwanie do 23 grudnia 2003 r. Strona nie kwestionuje również, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki okazało się bezskuteczne. Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 Op, to sytuacja, w której nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji. Zgodnie natomiast z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt. II FPS 6/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W powyższej uchwale skład orzekający wskazał ponadto, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych (art. 120 i nast. Op). Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Op) a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Op) także w odniesieniu do ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części w tym także w zakresie dotyczącym oceny dowodów stwierdzających tę przesłankę (art. 191 Op). W kwestii bezskuteczności egzekucji należy wspomnieć, że liczne próby zajęć kont bankowych wykazały, iż Spółka albo nie prowadziła w danej instytucji rachunków lub znajdujące się na rachunkach środki nie pozwalały na dokonanie skutecznego zajęcia egzekucyjnego. Z kolei brak majątku ruchomego i nieruchomości organ egzekucyjny potwierdził na podstawie informacji uzyskanych z rejestrów KW i CEPiK. Organ egzekucyjny podkreślił, że Spółka posiadała znaczne wierzytelności, których, mimo skierowania spraw na drogę sądową, nie zdołała jednak odzyskać. Pozostałe do uregulowania zaległości podatkowe w kwotach głównych przekraczały sumę [...] zł. Spółka nie dysponowała natomiast majątkiem pozwalającym na uregulowania tej kwoty w całości lub w znacznej części. Skarżący nie wykazał ponadto następstwa którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 Op. Zdaniem Sądu, mimo niewypłacalności Spółki, Skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, ani też nie wykazał, aby niezłożenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Odnotować jednocześnie należy, że definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej "Pun"). Z treści przepisów tej ustawy oraz z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że wskazane przez Stronę działania zmierzające do wyegzekwowania należności od kontrahentów nie mogły zostać uznane z istotny argument przesądzający o tym, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został przez zarząd Spółki złożony we właściwym czasie. Skarżący tak wywodząc pomija bowiem, że przesłanka, na którą powołały się organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności Spółki, dotyczyła sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 Pun. Natomiast w ust. 2 tego przepisu była mowa o zobowiązaniach przekraczających wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Użycie w art. 11 ust. 2 Pun sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika. Stąd też uprawniony był wniosek organów, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie. W niniejszej sprawie podstawy faktyczne i prawne do złożenia wspomnianego wniosku zaistniały już w 2010 r. Począwszy od kwietnia 2010 r. Spółka nie regulowała bowiem wpłat na ZUS (zaległość łączna 490.000 zł). Następnie pojawiły się zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług (pierwsza za grudzień 2011 r.) oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych (pierwsza za luty 2013 r.). Wniosek o ogłoszenie upadłości należało zatem złożyć w terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 Pun (14 dni), liczonym od dnia, w którym Spółka przestała spłacać ciążące na niej zobowiązania publicznoprawne. Zdaniem Sądu, nastąpiło to już w terminie płatności składek na ZUS za kwiecień 2010 r. Brak rozliczenia kolejnych okresów oraz brak rozliczeń zobowiązań podatkowych potwierdził jedynie, że niewykonanie zobowiązania za kwiecień 2010 r. nie miało charakteru incydentalnego. Skoro zatem Strona wówczas nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, nie można uznać, że późniejszy wniosek z 27 marca 2014 r. został zgłoszony we właściwym czasie. Zarząd Spółki miał wprawdzie prawo podjęcia decyzji o kontynuowaniu działalności mimo narastającego zadłużenia z tytułu wpłat na ZUS oraz z tytułu zaległości podatkowych. Członkowie zarządu musieli jednak liczyć się z tym, że podejmują w związku z tym ryzyko bycia pociągniętymi do odpowiedzialności na podstawie art. 116 Op. Powyższej oceny nie zmieniają okoliczności podane w skardze, tj. fakt, że Spółka posiadała wierzytelności w wysokości 1.200.000 zł, wstąpiła w związku z tym na drogę sądową i część należności wyegzekwowała. Pozostała kwota, mająca, według przewidywań zarządu, wystarczyć na pokrycie zobowiązań publicznoprawnych, tj. kwota ponad 500.000 zł, nie została de facto odzyskana. Podjęte przez zarząd ryzyko kontynuowania działalności nie doprowadziło zatem do uratowania sytuacji Spółki. Wręcz przeciwnie, wysokość zadłużenia ciągle narastała i na moment wszczęcia postępowania względem Strony zobowiązania na rzecz ZUS wynosiły ponad 490.000 zł, zaś zobowiązania podatkowe ponad 140.000 zł. W związku z tym wniosek z 27 marca 2014 r. słusznie został uznany przez organy za spóźniony. Skarżący nie wykazał zatem, że we właściwym czasie podjął działania zmierzające do postawienia Spółki w stan upadłości lub podjął działania o charakterze restrukturyzacyjnym. Zdaniem Sądu, ocena organów w kwestii przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op, była prawidłowa. Zarzut wadliwego zatasowania tego przepis okazał się zatem niezasadny. Nie jest natomiast sporne w niniejszej sprawie to, że Skarżący, w toku niniejszego postępowania, nie ujawnił majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzytelności publicznoprawnych. Nie można zatem stwierdzić aby w sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 Op. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy. Ocena dowodów nie nosiła znamion dowolnej. Organy przedstawiły logiczną i spójną argumentację prowadzącą do wniosku, że Skarżący w przedmiotowych okresach pełnił funkcję członka zarządu Spółki, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, natomiast Strona nie wykazała następstwa przynajmniej jednej z przesłanek egzoneracyjnych. Organy nie naruszyły zatem art. 187 § 1 i art. 191 Op, ani też powołanego w petitum skargi art. 122 tej ustawy. Sąd nie dopatrzył się również naruszeń art. 2a i art. 121 § 1 Op, które Strona uzasadnia wątpliwościami, które wyłoniły się na tle wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op. Sąd zauważa, że art. 2a Op, wyrażający zasadę in dubio pro tributario, nakazuje rozstrzyganie takich wątpliwości na korzyść podatnika zaś art. 121 § 1 Op wyraża zasadę ogólną postępowania podatkowego, która nakłada obowiązek prowadzenia tegoż postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie występowały jednak niedające się usunąć w drodze wykładni wątpliwości dotyczące przepisów prawa, których rozstrzygnięcie wymagałoby zastosowania reguły wyrażonej w art. 2a Op. Organy zinterpretowały pojęcie "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op w sposób zgodny z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych oraz obowiązującą praktyką. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że wspomniane pojęcie należy interpretować w kontekście art. 11 i art. 21 Pun. Z przepisów tych wynika zaś, że dłużnik jest niewypłacalny już w sytuacji gdy zaprzestaje regulowania swoich zobowiązań i bez znaczenia pozostaje czy nie reguluje wszystkich, czy też części z nich. Wówczas zarząd ma obowiązek podjąć stosowne kroki we właściwym terminie, tak aby możliwe było zabezpieczenie interesu wierzycieli oraz przerwanie fali rosnącego zadłużenia. Wbrew treści skargi, nie ma zatem znaczenia jakie kwoty Spółka wpłacała na przestrzeni lat poprzedzających złożenie wniosku o upadłość, jaka była specyfika jej działalności, czy stosowała odroczone terminy płatności, czy długo musiała czekać na wynagrodzenie. Sposób prowadzenia działalności leży w gestii przedsiębiorcy, zaś rolą zarządu jest takie prowadzenie spraw spółki, aby nie powstawały zatory płatnicze wobec Skarbu Państwa lub Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Solidarna odpowiedzialność z art. 116 Op ma natomiast gwarantować, że członkowie zarządu będą podejmowali decyzje w sposób właściwy i odpowiedni. Tak aby uniknąć sytuacji powstawania zaległości w spłatach danin publicznych. Nie jest również istotne to, że zarząd Spółki odwlekał moment złożenia wniosku o upadłość, gdyż zakładał możliwość spłaty zadłużenia z wyegzekwowanych wierzytelności wobec kontrahentów. Drugorzędne znaczenie ma także to, że spółka miała wygrane procesy sądowe, wyroki nakazowe i postępowania egzekucyjne w toku. Na moment wszczęcia niniejszego postępowania okazało się bowiem, że zadłużenie Spółki od 2010 r. cały czas sukcesywnie rosło, zaś zaległości podatkowe, mimo aktywnych działań zarządu, pozostały nieuregulowane. Skarżący miał oczywiście prawo podjąć ryzyko wyprowadzenia Spółki z kryzysu i ryzyko to podjął, co nie zmienia faktu, że wskutek niepowodzenia swoich działań podlega on dyspozycji art. 116 § 1 Op i ponosi solidarną odpowiedzialność za zaległości Spółki, którą w przedmiotowych okresach zarządzał. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), skargę oddalił.