III SA/Wa 2210/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Artur Kuś, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2018 r. ze skargi D. sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2004 r. oddala skargę Decyzją z [...] listopada 2005 r. Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń D. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: Strona, Skarżąca) w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do października 2004 r. Powodem takiego orzeczenia było m. in. zakwestionowanie Stronie prawa do odliczenia z faktury wystawionej przez Spółdzielnię Handlowo-Usługową S. (dalej: Spółdzielnia, Kontrahent), dokumentującej nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkami i budowlami na podstawie umowy sprzedaży zawartej 20 września 2004 r. w formie aktu notarialnego. NUS wskazał, że przedmiotem wspomnianej dostawy były towary używane w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: Uptu), gdyż budynki i budowle zostały wybudowane przez poprzedników prawnych Kontrahenta przed 1999 r., zaś Spółdzielni w stosunku do tych towarów nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. NUS ustalił, że wydatki poniesione przez Spółdzielnię w okresie ostatnich dziesięciu lat stanowiły mniej niż 30% wartości początkowej nieruchomości. NUS dodał, że w sprawie zastosowanie znalazł również § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej: Rozporządzenie), zwalniający z opodatkowania zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku zwolnionego z opodatkowania zbycia budynków lub budowli z tym gruntem związanych. Z kolei powodowało, że transakcja, jako całość, nie mogła stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a to z kolei w związku z § 14n ust. 2 pkt 12 Rozporządzenia. Decyzją z [...] lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczeń z powołanej faktury wystawionej przez Spółdzielnię. DIS nie zgodził się ze Skarżącą, że to sprzedawca decyduje o prawno-podatkowej kwalifikacji przedmiotu sprzedaży, gdyż dokumenty podpisują obie strony stosunku prawnego, akceptując w ten sposób ich treść, a zatem także przedmiot i wartość transakcji. Skarga na decyzję DIS, z uwagi na jej wniesienie po upływie terminu, została odrzucona postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 maja 2006 r., III SA/Wa 1412/06. Skargę kasacyjną na powyższe postanowienie oddalił natomiast Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 21 listopada 2006 r., I FSK 1167/06. Strona, w piśmie z 5 września 2013 r., na podstawie art. 241 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Op), wniosła o wznowienie postępowania wskazując, że wyszedł na jaw nowy dowód, który istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej i był nieznany organowi podatkowemu. Zdaniem Skarżącej, dowodem tym był protokół z obrad walnego zgromadzenia członków Spółdzielni S. W. Spółdzielni Garmażeryjnej z 18 czerwca 1999 r., z którego wynikało, że w stosunku do spornej nieruchomości były dokonywane remonty, a zatem nieruchomość ta nie miała statusu towaru używanego. DIS, postanowieniem z [...] października 2016 r., wznowił postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2004 r., następnie, decyzją z [...] stycznia 2017 r., odmówił uchylenia decyzji z [...] lutego 2006 r. za ten okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu DIS podkreślił, że zgodnie z art. 29 ust. 5 Uptu, w przypadku dostawy budynków i budowli trwale związanych z gruntem, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. To z kolei powodowało, że niezależnie od brzmienia przepisów Rozporządzenia, dostawę gruntu należało opodatkować wg. tej samej stawki co dostawę budynków. W kwestii dołączonego przez Stronę dowodu DIS wskazał, że okoliczność remontu była znana organowi pierwszej instancji, gdyż członek zarządu Spółdzielni w piśmie z 4 marca 2005 r. oświadczył, iż były przeprowadzone drobne naprawy remontowe budynku i nie były przeprowadzone modernizacje ani adaptacje przekraczające 30% jego wartości. Ponadto z dołączonego przez Stronę protokołu wynikało, że remonty (roboty grzewcze i kanalizacyjne) zostały sfinansowane z zysków Spółdzielni. Ów zysk w 1998 r. wynosił natomiast 7.000 zł. Zdaniem DIS potwierdzało to dokonanie wyłącznie drobnych remontów, a zatem, wbrew twierdzeniom Strony, sporne nieruchomości posiadały, w chwili dostawy, status towaru używanego. W odwołaniu od powyższej decyzji Strona zarzuciła DIS naruszenie art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 i art. 121 Op, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego i niewyjaśnienie wątpliwości istniejących w dowodach przesłanych przez Skarżącą oraz art. 245 § 1 pkt 2 Op, poprzez odmowę uchylenia decyzji mimo zaistnienia ku temu przesłanki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję DIS. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił argumentację DIS wskazując zarazem, że postawione zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie decyzji DIAS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca ponowiła zarzuty podniesione w odwołaniu. W uzasadnieniu Strona wskazała, że działania DIS były wewnętrznie sprzeczne, gdyż z jednej strony ów organ stwierdził, iż przedstawiony we wniosku dowód nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania, z drugiej natomiast wszczął postępowanie wznowieniowe uznając, że takowa przesłanka istnienie. Strona nie zgodziła się z tezą, że dołączony do wniosku protokół nie miał wpływu na rozstrzygnięcie. Stanowił bowiem pośredni dowód na to, że na spornej nieruchomości były dokonywane inwestycje. Strona wskazała również, że istnieją dowody ponoszenia opłat za użytkowanie wieczyste, z tytułu których Spółdzielnia miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, co uniemożliwiało zastosowanie art. 43 Uptu. Podkreśliła również, że art. 29 ust. 5 Uptu nie dotyczył czynności oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie w dniu 17 kwietnia 2018 r. Strona przedstawiła dowód w postaci kserokopii wypisu aktu notarialnego umowy oddania Spółdzielni gruntu w użytkowanie wieczyste i przeniesienia własności budynków. Sąd postanowił dopuścić powyższy dokument jako dowód w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej "Ppsa"), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c Ppsa). W ocenie Sądu, taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, co skutkowało uznaniem, że wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do kontroli zaskarżonego aktu wypada zauważyć, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest unormowana w art. 128 Op zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z powołanym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Omawiana zasada ogólna jest niezwykle istotna z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania demokratycznego państwa prawa. Gwarantuje bowiem pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Powołany przepis ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Owe granice wynikają z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania, która jako swoisty wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, które zostały wymienione w art. 240 § 1 Op. Weryfikacja decyzji w trybie wznowieniowym nie może być zatem utożsamiana z kolejną instancją lub etapem badania stosunku administracyjno-prawnego w takim zakresie w jakim organ czynił to w postępowaniu zwykłym. Weryfikacja aktu w tym trybie nadzwyczajnym dotyczy zatem pewnego wycinka pierwotnie rozpoznawanej sprawy, np. konkretnej czynności procesowej, elementu stanu faktycznego lub przepisu prawa. Wznowienie postępowania może zatem doprowadzić do uchylenia lub zmiany decyzji pierwotnej, jednakże tylko z przyczyn, które wyłonią się w następstwie wystąpienia konkretnej przesłanki wznowieniowej. Przechodząc do treści skargi Sąd stwierdza, że całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 121 Op, w którym Strona podnosi brak konsekwencji DIAS, który, zdaniem Skarżącej, podpadł w swoistą sprzeczność wszczynając postępowanie wznowieniowe, a następnie uznając, iż wniosek Strony nie został oparty na przesłance wznowieniowej. Należy bowiem wskazać, że wszczęcie postępowania wznowieniowego nie oznacza wcale istnienia usprawiedliwionej przesłanki wznowieniowej. Strona nie dostrzega bowiem różnicy między badaniem dopuszczalności wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną a stwierdzeniem istnienia wspomnianej przesłanki. Jednym z wielu elementów, które organ ocenia zanim wyda postanowienie o wznowieniu postępowania jest formalne oparcie wniosku na podstawie wznowieniowej, tj. wskazanie w treści żądania przynajmniej jednej z przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 Op. Pozytywna weryfikacja tego elementu treści wniosku nie przesądza jednak, że wszczęte postępowanie wznowieniowe doprowadzi stwierdzenia, iż w sprawie wystąpiła rzeczywiście jednak z przesłanek wznowieniowych, a w konsekwencji do oczekiwanej przez podatnika weryfikacji decyzji ostatecznej. DIAS prawidłowo zatem ocenił, że wniosek z 5 września 2013 r. o wznowienie postępowania pochodzi od strony, która posiada zdolność postulacyjną w powyższym zakresie, że żądanie dotyczy postępowania zakończonego decyzją ostateczną, a w jego treści wskazano jedną z podstaw wznowieniowych. Nie może zatem budzić wątpliwości, że DIAS był zobligowany do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, stosownie do art. 243 § 1 Op. Nie oznaczało to jednak, że po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego zostanie wydana decyzja w oparciu o art. 245 § 2 pkt 1 Op, a nie np. decyzja w oparciu o art. 245 § 2 pkt 2 tej ustawy. Uwadze Strony uszło, że wspomniane postanowienie, zgodnie z art. 243 § 2 Op, stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Orzeczenie to nie jest zatem wyrazem akceptacji stanowiska podatnika odnośnie przesłanki wznowieniowej, lecz zaledwie stwierdzeniem, że wnioskodawca dąży do wzruszenia decyzji ostatecznej we właściwym trybie oraz w prawnie przewidzianej formie. Po wszczęciu postępowania wznowieniowego, w zależności od dokonanych ustaleń, może zapaść każde z orzeczeń wskazanych w art. 245 § 2 Op, w tym również odmowa uchylenia decyzji ostatecznej w następstwie nie stwierdzenia istnienia przesłanki wznowieniowej. Przechodząc do meritum Sąd zauważa, że żądanie Strony zostało oparte na przesłance wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt Op. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczna, wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z treści wniosku Skarżącej wynika, że podstaw do wznowienia postępowania dopatruje się ona w protokole zgromadzenia członków Spółdzielni z 18 czerwca 1999 r. oraz w okoliczności wykonania remontów przez Kontrahenta, dotyczących spornej nieruchomości zabudowanej. Sąd stwierdza, że przeprowadzenie remontów, a konkretnie drobnych napraw remontowych nieruchomości, której użytkownikiem wieczystym była Spółdzielnia, w latach 1995-2005, nie jest okolicznością nową, gdyż w aktach sprawy znajduje się dowód w postaci oświadczenia członka zarządu Kontrahenta z 4 marca 2005 r. (k. 271 akt podatkowych), który ten fakt potwierdza. W oświadczeniu tym wskazano również, że nie były to modernizacje lub adaptacje przekraczające 30% wartości budynku. Dla przypomnienia, o taką właśnie wartość musiałaby wzrosnąć wartość początkowa spornej nieruchomości, aby dostawa, zgodnie z art. 43 ust. 6 Uptu, przy założeniu, że pozostałe przesłanki wykluczające opodatkowanie były spełnione, nie podlegała zwolnieniu. Zdaniem Sądu, rację ma DIAS twierdząc, że dowód w postaci protokołu z 18 czerwca 1999 r. w żaden sposób nie podważa dokonanych uprzednio ustaleń. Wszakże z treści tego dokumentu wynika, że remonty "Posesji W." dotyczyły robót grzewczych i kanalizacyjnych, finansowanych z zysku sklepu Spółdzielni. Z kolei zysk za 1998 r., tj. w roku poprzedzającym remonty, został wypracowany na poziomie 7.000 zł. Wartość spornej transakcji (użytkowania wieczystego gruntu, własność budynków i urządzeń) wynosiła natomiast 14.310.600,00 zł (vide. § 2 umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego między Spółdzielnia a Stroną). Strona nie dostarczyła zatem nowych, nieznanych organom dowodów, z których wynikałoby, że w okresie użytkowania poprzedzającego sprzedaż sporna nieruchomość była objęta pracami modernizacyjnymi, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej. Należy zatem uznać, że dowód w postaci protokołu z 18 czerwca 1999 r. nie był dowodem istotnym dla sprawy. Zdaniem Sądu, dokonania ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej nie sposób również wywieść z treści aktu notarialnego złożonego przez Stronę na rozprawie. Na s. 8 tego dokumentu wskazano bowiem, że łączna wartość przedmiotu umowy wynosi 10.054.014,00 zł, a zatem wykazane przez Skarżącą w toku postępowania wznowieniowego prace remontowe, finansowane w całości ze skromnych zysków w kwocie 7.000 zł, nie mogły stanowić 30% jego wartości początkowej. Różnica między ceną nabycia, a ceną sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nie musiała ponadto wynikać z dokonanych nakładów. Przez ok 4 lata wartość rynkowa nieruchomości gruntowej mogła bowiem znacznie wzrosnąć. DIAS dokonał zatem prawidłowej oceny przedstawionych w toku postępowania dokumentów, a zatem nie naruszył art. 191 Op. Nie naruszył również art. 245 § 2 pkt 2 Op, gdyż odmowa uchylenia decyzji ostatecznej, wobec niestwierdzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op, stanowiła prawidłowe rozstrzygnięcie w tej sprawie. Sąd wskazuje, że nie mogły zostać wzięte pod uwagę pozostałe argumenty Skarżącej, w tym dywagacje dotyczące wykładni przepisów prawa materialnego (art. 29 ust. 5 Uptu), gdyż wykraczały one poza zgłoszoną podstawę wznowieniową, tj. kwestię ewentualnego uzupełnienia materiału dowodowego w kontekście zastosowania art. 43 ust. 6 Uptu w zakresie warunku zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości objętej lub nieobjętej nakładami przekraczającymi 30% jej wartości początkowej. DIAS, a w konsekwencji także Sąd, nie mógł więc oceniać, czy w stanie prawnym obowiązującym w tej sprawie, zbycie prawa użytkowania wieczystego stanowiło odpłatną dostawę towarów, a w konsekwencji czy wymieniona czynność dzieliła los podatkowy dostawy budynków. Abstrahując od tego, że kwestia odliczenia podatku naliczonego z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste przez Spółdzielnię nie mogła zostać uznana za nową okoliczność, która wyszła na jaw, to i tak nie miała ona w tej sprawie jakiegokolwiek znaczenia. Gdyby nawet przyjąć, że Kontrahent miał prawo do odliczenia z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste gruntu, to i tak Strona nie jest w stanie, z uwagi na tryb wznowienia postępowania, poddać sądowej kontroli wykładni przepisów prawa materialnego, w oparciu o które organy doszły do wniosku, iż to kwalifikacja podatkowa dostawy budynków, a nie dostawy gruntów, bez względu na rodzaj przenoszonego prawa, ma przesądzające znaczenie. Sąd nie może ponadto uznać za nową okoliczność faktyczną tego, że w aktach sprawy brak jest dowodów na to, czy w stosunku do budynków, w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 2 Uptu, Spółdzielni przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Skarżąca, będąc stroną postępowania w trybie zwykłym, miała wszelkie narzędzia ku temu aby podnosić tę kwestię chociażby w skardze do sądu. To, że dopuściła się uchybień proceduralnych i jej skarga została prawomocnie odrzucona, nie może być w żaden sposób sanowane w toku postępowania wznowieniowego. Wszakże, co należy podkreślić, art. 240 § 1 pkt 5 Op odnosi się do wyjścia na jaw nowych okoliczności, nieznanych organowi, a nie do zaniedbań organu w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które mógł i być może powinien ustalić. Innymi słowy, powołany przepis nie służy temu, aby podatnik zgłaszał zarzuty w zakresie niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz aby organ dokonał rewizji zajętego uprzednio stanowiska, w oparciu o takie okoliczności faktyczne, których, ze względu na obiektywne przeszkody, nie mógł w ogóle ustalić. Innymi słowy, art. 240 § 1 pkt 5 Op odnosi się do takich okoliczności, których następstwa (uprzedniego lub późniejszego), w toku postępowania zwykłego, nie sposób było domyśleć się lub jakkolwiek przewidzieć. Nie dotyczy natomiast takich elementów stanu faktycznego, które, w toku postępowania zwykłego, mogły stanowiąc przedmiot zastrzeżeń i zarzutów, podnoszonych w ramach przysługujących podatnikowi środków zaskarżenia, w tym również skargi do sądu. Na marginesie należy jedynie dodać, że podnoszone przez Stronę na rozprawie niesłuszne nałożenie na nią nieobowiązującej obecnie sankcji z art. 109 ust. 4 Uptu, nawet gdyby uznać skargę za zasadną, nie mogłoby zostać w żaden sposób uchylone. Uwadze Strony uszło bowiem, że organ podatkowy odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej, nawet jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek z art. 240 § 1, gdy wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 (art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Op). Zgodnie natomiast z art. 68 § 3 Op, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Strona winna zatem złożyć wniosek o wznowienie postępowania przed upływem powołanego terminu, czego, jak wynika z akt sprawy, jednak nie uczyniła. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.