III SA/Wa 2212/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia informacji niezbędnych do realizacji zadań kontroli skarbowej oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej zwany "DUKS"), postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r., wydanym na podstawie art. 7c ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), wystąpił do D. Sp. z o. o. z siedzibą w P. (dalej zwanej "Skarżącą" lub "Spółką) z żądaniem udzielenia informacji, w terminie 7 dni od dnia otrzymania postanowienia, w zakresie: - danych osobowych identyfikujących ostatecznych beneficjentów przelewów z rachunku bankowego o nr [...], dokonanych za pośrednictwem serwisu [...], wg wyszczególnienia wpłat zawartego w uzasadnieniu postanowienia, - wskazania tytułu dokonanych przelewów. Skarżąca pismem z dnia 10 lutego 2014 r. wniosła zażalenie na ww. postanowienie, podnosząc zarzut: - obrazy przepisów prawa, tj. art. 11 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. Nr 199, poz. 1175 ze zm.), art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz art. 180 § 1 Kodeksu postępowania karnego, poprzez ich niezastosowanie; - obrazy przepisów prawa, tj. art. 7c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędne jego zastosowanie i uznanie, że ww. przepis stanowi podstawę do żądania informacji od Skarżącej bez jednoczesnego zwolnienia Skarżącej przez sąd lub prokuratura z obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej, wynikającej z ustawy o usługach płatniczych. W uzasadnieniu zażalenia Strona podniosła, że żądane przez DUKS informacje stanowią tajemnicę zawodową, o której mowa w art. 11 ust. 3 ww. ustawy o usługach płatniczych. Skarżąca wskazała art. 11 ust. 1 tej ustawy, który określa katalog osób zobowiązanych do zachowania tajemnicy zawodowej. Wyjaśniła, że obsługując operacje finansowe na rzecz swoich partnerów działa w charakterze agenta spółki P. S.A., która świadczy usługi płatnicze w rozumieniu ustawy o usługach płatniczych, zatem prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o przepisy ww. ustawy. Skarżąca nadmieniła, że Ustawodawca przewidział wyjątki od obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej. W art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o usługach płatniczych przewidziano, że nie narusza obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej przekazywanie informacji objętej tajemnicą zawodową w wykonaniu uprawnienia albo obowiązku określonego w odrębnych przepisach. Skarżąca przywołała art. 180 § 1 Kpk, który upoważnia prokuratora lub sąd do zwolnienia z obowiązku zachowania m.in. tajemnicy zawodowej. Następnie przytoczyła treść art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej , który stanowi, że świadek może odmówić odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich wymienionych w § 1 na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Zdaniem Skarżącej zaskarżone postanowienie, które opiera się jedynie na treści art. 7c ustawy o kontroli skarbowej i nie odnosi się do przepisów ustawy o usługach płatniczych, a w szczególności nie wskazuje, że ww. przepis ustawy o kontroli skarbowej jest przepisem szczególnym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o usługach płatniczych, nie może na Spółkę nakładać obowiązku przekazania informacji objętych tajemnicą zawodową. Ani podstawa prawna, ani treść postanowienia, nie są wystarczające dla zwolnienia Skarżącej z konieczności zachowania tajemnicy zawodowej. Podsumowując Spółka stwierdziła, że art. 7c ustawy o kontroli skarbowej nie znajduje do niej zastosowania. Wyjaśniła, że strona, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług płatniczych, nie znajduje się w kręgu podmiotów zobowiązanych do udzielenia informacji na podstawie ww. przepisu bez równoczesnego zwolnienia jej z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej. Dodatkowo podniosła, iż naruszenie tajemnicy zawodowej naraziłoby ją na odpowiedzialnością karną wynikającą z art. 153 ustawy o usługach płatniczych. Wobec powyższego wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (dalej zwany też "GIKS"), postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie DUKS, twierdząc, że art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o usługach płatniczych znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie. GIKS wskazał, że przepis ten stanowi, iż nie narusza ochrony danych objętych tajemnicą zawodową ich udostępnienie w wykonaniu uprawnienia albo obowiązku określonego w odrębnych przepisach, natomiast takim odrębnym przepisem jest właśnie art. 7c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, który stanowi, iż organy kontroli skarbowej w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 - 3 tej ustawy, mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego oraz przetwarzać je w rozumieniu przepisów o ochronie danych osobowych, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą. Zakres podmiotowy tego przepisu obejmuje osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. GIKS podkreślił, że zaskarżone postanowienie skierowanie jest do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, który pośredniczył przy przekazywaniu środków pieniężnych z rachunku bankowego należącego do osoby objętej postępowaniem kontrolnym. W uzasadnieniu postanowienia wskazano również, że żądanie przekazania informacji związane jest ze zdarzeniami mającymi bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem spełniony jest zarówno zakres podmiotowy, jak i przedmiotowy ww. regulacji prawnej. GIKS wyjaśnił również, że kompetencje organu kontroli skarbowej do pozyskania i przetwarzania ww. informacji wynikają bezpośrednio z normy prawnej art. 7c ustawy o kontroli skarbowej i wydając postanowienie na podstawie ww. przepisu organ nie musi odwoływać się do przepisów innych ustaw. Art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o usługach płatniczych umożliwia Skarżącej udzielenie informacji w przedmiocie żądania określonego w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2014 r., w związku z koniecznością wykonania uprawnienia DUKS określonego odrębnym przepisem, jakim jest art. 7c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Wydanie postanowienia w trybie tego przepisu nie wymaga występowania przez organ kontroli skarbowej do sądu lub prokuratora o zwolnienie z tajemnicy zawodowej. Przepis art. 180 Kpk znajduje bowiem zastosowania wyłącznie w procedurze karnej. Pismem z dnia 11 czerwca 2014 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie GIKS zarzucając mu naruszenie art 7c ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy o usługach płatniczych, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten jest przepisem szczególnym, o którym mowa w art 12 ust 1 pkt 2 ustawy o usługach płatniczych, podczas gdy przepis ten stanowi przepis rangi ogólnej, który nie może stanowić podstawy do żądania od podmiotu zobowiązanego ujawnienia informacji stanowiących tajemnicę zawodową uregulowaną w przepisach ustawy. W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła, iż nie można zgodzić się z poglądem GIKS, że treść postanowienia z dnia [...] stycznia 2014 r., a dokładnie podstawa prawna wskazana w jego treści, jest wystarczająca dla przekazania przez informacji, które objęte są tajemnicą zawodową. W opinii Skarżącej powołanie się przez Organ jedynie na art 7c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej nie stanowi wystarczającej podstawy prawnej do przekazania wnioskowanych danych. Spółka prowadząc bowiem działalność w zakresie świadczenia usług płatniczych podlega regulacjom ustawy o usługach płatniczych i w celu udzielenia informacji objętych tajemnicą zawodową musi opierać się na podstawie, która przewiduje wyraźnie zwolnienie z obowiązku jej zachowania. W opinii Skarżącej przepis odrębny, do którego odwołuje się regulacja art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy o usługach płatniczych, musi być przepisem rangi lex specialis, a więc przewidywać wyraźnie, że podmiot pytający (zgodnie z właściwą dla niego procedurą) jest uprawniony do uzyskania informacji objętych tajemnicą zawodową, albo że może zwracać się o informację objęte taką tajemnicą w określonym trybie. W odpowiedzi na skargę GIKS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub innym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Z początkowej części zażalenia Spółki na postanowienia Dyrektora UKS we W. z dnia 31 stycznia 2014 r. zdaje się wynikać pogląd, iż wadliwość tego postanowienia polega nie tyle na naruszeniu przywołanych przepisów procesowych, zwłaszcza art. 7c ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, ile na braku przywołania podstawy prawnej żądania udzielenia informacji. Dopiero wniesiona skarga jednoznacznie zarzuca Organom, że wadliwie zinterpretowały ten przepis upatrując w nim normy szczególnej, skorelowanej z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o usługach płatniczych. Z takim zarzutem Skarżącej nie można się jednak zgodzić. Zarówno literalna, jak i celowościowa wykładnia tych przepisów, znajdująca ponadto swoje uzasadnienie w zasadach redagowania tekstów prawnych, wskazują, że regułą jest tajemnica zawodowa wynikająca z art. 11 ust. 1 i 3 ustawy o usługach płatniczych. Jest to zatem przepis o charakterze lex generali. Przepisem szczególnym, ale blankietowym, jest art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, który proklamuje zasadę odstępstwa od wspomnianej tajemnicy zawodowej w każdym przypadku, kiedy przepis szczególny (verba legis "odrębny") przewiduje uprawnienie lub obowiązek określonego podmiotu do pozyskania informacji objętych tą tajemnicą. Z tym uprawnieniem lub obowiązkiem skorelowany jest obowiązek udostępnienia informacji. O ile zatem taki przepis istnieje, udzielenie żądanej informacji nie jest nielegalnym naruszeniem tajemnicy zawodowej, gdyż znajduje swoje uzasadnienie w innym przepisie rangi ustawy. Ocenić należy, że w przypadku takiego, legalnego udzielenia informacji wykluczona jest także odpowiedzialność karna osoby, która udziela informacji. Takim innym przepisem jest art. 7c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Spółka jest osobą prawną, czyli podmiotem wymienionym w tym przepisie jako adresat obowiązku przekazania informacji. Dyrektor UKS wskazał zakres żądanych informacji, formę i termin jej udzielenia, podał, że prowadzi postępowanie kontrolne, w toku którego ustalił niezidentyfikowane co do tytułu i odbiorcy wpłaty z rachunku bankowego. Żądane informacje pozostają w związku z zadaniami, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 – 3 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż istnienie tych wpłat wskazuje na zdarzenia mające bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego. Organ zachował też stosowną formę procesową (postanowienie) swojego żądania, odpowiednio też je uzasadnił. Zaszły więc przesłanki udzielenia wnioskowanej informacji. Zgodzić należy się z poglądem Skarżącej, że wyjątki od zasady zachowania tajemnicy zawodowej, o której mowa w art. 11 ust. 1 i 3 ustawy o usługach płatniczych, muszą być interpretowane ściśle, zaś podstawa zwolnienia z tajemnicy musi być wyraźna. Optymalną techniką redakcyjną byłoby oczywiście sformułowanie tych wyjątków na zasadzie numerus clausus w samej ustawie o usługach płatniczych, tak np., jak Ustawodawca uczynił to w art. 105 ust. 1 Prawa bankowego lub w art. 19 ust. 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej – zastosowanie takiej techniki uprawniałoby do wniosku, że udzielenie informacji jakimkolwiek innym podmiotom, niż wprost wymienione w przepisie, jest niedopuszczalne. W niniejszej sprawie mamy jednak do czynienia z wyborem innego modelu normatywnego, w ramach którego przepis ogólny (art. 11 ust. 1 i 3 ustawy o usługach płatniczych) ustanawia zasadę, i jednocześnie ten sam przepis ogólny odsyła do wyjątków od niej, których poszukiwać należy w ustawach szczególnych (tu – w art. 7c ustawy o kontroli skarbowej). Gdyby przyjąć pogląd Spółki, według którego art. 7c ustawy o kontroli skarbowej może stanowić podstawę tylko dla żądania udzielenia informacji nie objętych tajemnicą zawodową z art. 11 ustawy o usługach płatniczych, to art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy byłby normatywnie pusty. Ponadto zaaprobowanie poglądu Spółki prowadziłoby do takiego także wniosku, że np. takie instytucje wewnętrznego i zewnętrznego bezpieczeństwa Państwa, jak Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego lub Agencja Wywiadu, działające na podstawie ustawy z dnia 24 maja 2002 r. o Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz Agencji Wywiadu (Dz. U. z 2010 r. Nr 29, poz. 154), nie mogłyby uzyskać od podmiotów podlegających ustawie o usługach płatniczych koniecznych informacji dotyczących np. transakcji istotnych z punktu widzenia zagrożenia terrorystycznego, a to dlatego, że w ustawie o tych Agencjach nie ma przepisu, który - jak wymaga tego Spółka – zwalniałby określone podmioty z tajemnicy zawodowej. Trudno zaaprobować taki praktyczny skutek stanowiska Spółki. Wskazywane w skardze art. 15 § 3 oraz art. 180 § 1 Kpk dotyczą zupełnie innej instytucji, niż tajemnica płatnicza, tj. prawa odmowy zeznań. Przepisy procedury karnej, jako zasadniczo różnej względem procedury stosowanej przez organy kontroli skarbowej, nie mogą więc stanowić istotnego argumentu w sporze, jaki zarysował się w niniejszej sprawie. Z tego względu, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił jako niezasadną. Zaskarżone postanowienie oraz postanowienie poprzedzające są zgodne z prawem.