III SA/Wa 2215/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2005 r. sprawy ze skargi C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku od towarów i usług oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2004 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego [...]odmówił przywrócenia I. (obecna nazwa C.) przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: w dniu 18 czerwca 2003 r. Skarżąca złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym [...] wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za wyżej wskazany okres. W dniu 8 grudnia 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał ją do uzupełnienia braków formalnych tego wniosku w terminie 7 dni od doręczenia wezwania. Skarżąca nie dołączyła bowiem do wniosku zaświadczenia stwierdzającego, iż jest ona zarejestrowanym w kraju siedziby podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze. Pismo to Skarżąca otrzymała w dniu 19 grudnia 2003 r., a dnia 27 stycznia 2004 r. przesłała Urzędowi Skarbowemu stosowne zaświadczenie w języku duńskim wraz z jego tłumaczeniem, dokonanym przez tłumacza przysięgłego. W dniu 9 lutego 2004 r. pełnomocnik Skarżącej przesłał do Urzędu Skarbowego wniosek o przywrócenie terminu do uzupełnienia wniosku o zwrot podatku. Wyjaśnił, że Skarżąca niezwłocznie po otrzymaniu wezwania wystąpiła do swojego urzędu o potwierdzenie, iż jest podatnikiem VAT. Urząd ten nie chciał potwierdzić tego faktu na druku przedstawionym przez Skarżącą, a będącym załącznikiem nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podatnikom (Dz.U. Nr 69, poz. 690, powoływanego dalej jako "rozporządzenie") twierdząc, iż potwierdzenie możliwe jest tylko w języku duńskim. Skarżąca nie mogła znaleźć tłumacza na miejscu, a żądane dokumenty przesłane zostały niezwłocznie po uzyskaniu tłumaczenia i zwrocie oryginałów. Zdaniem pełnomocnika okoliczności powyższe oraz okres świąteczny spowodowały, że Skarżąca bez swojej winy nie mogła we wskazanym terminie przesłać żądanych dokumentów. Natomiast wniosek o przywrócenie terminu sporządzony został niezwłocznie po otrzymaniu pełnomocnictwa. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazanym wyżej postanowieniem odmówił przywrócenia wnioskowanego terminu. W jego ocenie, aczkolwiek Skarżąca złożyła wniosek w ustawowym terminie i dokonała czynności, której terminowi uchybiła, to nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy. W złożonym na to postanowienie zażaleniu Skarżąca wniosła o jego uchylenie, zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie żadnych działań w celu wyjaśnienia dlaczego tłumaczenie dokumentu opatrzone datą 14 stycznia 2004 r., a zostało przesłane w dniu 27 stycznia 2004 r.; art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego interpretację oraz art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się do ich treści, a także naruszenie art. 5 kodeksu cywilnego oraz art. 2 Konstytucji RP. Przedstawiła wykładnię gramatyczną, logiczną, celowościową i "ogólną" art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, wywodząc z nich, że wyznaczony termin na uzupełnienie braku w okolicznościach sprawy był niemożliwy do dotrzymania. Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 5 k.c. i art. 2 Konstytucji Skarżąca stwierdziła, że nie można wykorzystywać uprawnień jakie daje art. 162 § 1 do odmowy przywrócenia terminu, jeśli nie ma niezbitych dowodów, a przynajmniej nie podjęło się minimalnego wysiłku, aby je zdobyć, w sytuacji, gdy ma się odczucie graniczące z pewnością, iż nie mogła ona – nie ze swojej winy, dotrzymać terminu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2004 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Wyjaśnił, że tłumaczenie zaświadczenia wydane zostało pełnomocnikowi w dniu 27 stycznia 2004 r., co tłumacz – J. D. potwierdziła w złożonym oświadczeniu. Jego zdaniem z tym też dniem ustała przyczyna niedotrzymania terminu na uzupełnienie braków formalnych wniosku o zwrot podatku. Oznacza to, że siedmiodniowy termin na złożenie wniosku o przewrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych upłynął w dniu 3 lutego 2004 r. Przedmiotowe zaświadczenie wraz z jego tłumaczeniem nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 27 stycznia 2003 r., natomiast wniosek o przywrócenie terminu nadany został w dniu 9 lutego 2004 r., a zatem 13 dni po ustaniu przyczyny uchybienia terminowi na uzupełnienie braków formalnych. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił określone przepisami art. 103 kodeksu cywilnego zasady działania tzw. rzekomego pełnomocnika (falsus procurator). W oparciu o te unormowania, znajdujące zastosowanie do pełnomocników w postępowaniu podatkowym z mocy art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, wyraził pogląd, że brak pełnomocnictwa przez osobę występującą z wnioskiem nie oznacza nieskuteczności złożenia tego wniosku. W takiej sytuacji możliwa byłaby konwalidacja umowy w sposób określony w art. 103 § 1 k.c., z mocą wsteczną. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dopuszczalna jest zatem sytuacja, w której data na pełnomocnictwie jest późniejsza niż data podjęcia czynności. Za bez znaczenia uznał więc fakt, iż pełnomocnik nie posiadał umocowania. Podniósł też, że działania pełnomocnika świadczą, iż występował on w imieniu mocodawcy pomimo braku formalnego pełnomocnictwa. W dniu 27 stycznia wysłał żądane zaświadczenie i jego tłumaczenie, co wynikało z pieczęci na kopercie. W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie: art. 169 § 1 przez wysłanie wezwania, które nie tylko zawierało błędną i mylącą treść, ale także było bezprzedmiotowe, ponieważ złożyła ona wniosek zawierający wszystkie niezbędne dokumenty; art. 120 i 121 § 1 i 2 poprzez niezastosowanie się do ich treści; art. 122 poprzez niepodjęcie żadnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym rzeczywistej przyczyny uchybienia terminowi tj. nieznajomości języka polskiego; art. 162 § 2 poprzez jego błędną interpretację oraz art. 133 poprzez jego pominięcie przy ocenie podmiotu, który wysłał (uzupełnił) wniosek; art. 137 § 2 poprzez jego nieuwzględnienie i odniesienie się bezpośrednio do art. 137 § 4 oraz art. 234 i art. 239 poprzez ich nieuwzględnienie oraz rażące naruszenie art. 127 (dwuinstancyjność). Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego tj. § 2 oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia. poprzez. niewypłacenie zwrotu podatku od towarów i usług, pomimo terminowego wysłania wszystkich wymaganych dokumentów. Przedstawiła stan faktyczny sprawy podnosząc, że w terminie złożyła wszystkie wymagane dokumenty w tym zaświadczenie o rejestracji podatnika VAT w języku duńskim wystawione przez ToldSkat (Duński Urząd Skarbowy), tłumaczenie przysięgłe ToldSkat (dokumenty powszechnie akceptowane przez Drugi Urząd Skarbowy W.. Wyjaśniła, że dokumenty żądane przez Urząd zostały natomiast wysłane przez doradcę podatkowego A. K. jako osobę trzecią, nie będącą pełnomocnikiem, a poproszoną o pomoc z uwagi na znajomość tłumacza w P. Skarżąca zarzuciła, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż Spółka spełniła warunek skutecznego wniesienia wniosku o przywrócenie terminu oraz uzupełniła braki, ale nie uprawdopodobniła braku swojej winy. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej zanegował skuteczność złożenia wniosku. Podniosła, że dopiero po wydaniu postanowienia w II instancji okazało się, że "najprawdopodobniej przesłane wraz z wnioskiem" zaświadczenie ToldSkat w języku duńskim oraz tłumaczenie przysięgłe, którego (kopię załączono do skargi), zaginęły w Urzędzie Skarbowym jeszcze przed wysłaniem wezwania. Jej zdaniem przewlekłe postępowanie organów obu instancji miało na celu znalezienie podstaw do odrzucenia wniosku. W aktach sprawy znajduje się pismo przewodnie (w języku angielskim) złożone z wnioskiem o zwrot podatku, informujące o złożeniu dokumentów, a stanowiące dowód w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Należało więc sprawdzić, czy dokumenty zaginęły i czy było to wynikiem niedbalstwa pracowników urzędu, czy też rozmyślnego działania. Skarżąca poinformowała, iż złożyła wniosek o wyłączenie osoby, która podpisała wezwanie z 8 grudnia 2003 r., od załatwiania jej spraw, mając przy tym świadomość, że za kilka dni osoba ta przestanie być pracownikiem Urzędu. Skarżąca nie otrzymała odpowiedzi na ten wniosek. Uznała, że jeżeli nawet fakt ten nie ma znaczenia dla sprawy, to należałoby go zbadać. Za dziwne, a wręcz podejrzane Skarżąca uznała, iż podstawowy brak formalny wniosku stwierdzony został na kilka dni przed upływem miesięcznego terminu na zwrot podatku. Jej zdaniem wskazuje to na to, że wniosek zawierał wszystkie niezbędne dokumenty. Zarzut naruszenia art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej Skarżąca uzasadniła zagubieniem dokumentów oraz sposobem postępowania osoby wysyłającej wezwanie do usunięcia braków. Skarżąca wyraziła pogląd, iż wywód Dyrektora Izby Skarbowej dotyczący pełnomocnictwa "intuicyjne wydaje się być poprawny" w odniesieniu do sfery zawierania umów, odrębnej od sfery podatkowej. Przepisy art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej wymagają, aby pełnomocnictwo było udzielone na piśmie lub do protokołu oraz dołączone do akt sprawy. Dopiero po spełnieniu tych przesłanek następuje odesłanie do prawa cywilnego. Pełnomocnictwo zostało udzielone A. K. w dniu 5 lutego 2004 r. Zdaniem Skarżącej rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej nie dotyczy przedmiotu zażalenia i zostało wydane na jej niekorzyść. W swoim postanowieniu Dyrektor nie tylko nie odpowiedział na zarzuty zawarte w zażaleniu, ale też dodatkowo wysunął kolejny argument sprzeczny z ustaleniem dokonanym przez organ I instancji, który uznał, że wniosek o przywrócenie terminu został złożony w terminie. Zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej polemikę z organem I instancji co do jego ustaleń. Aczkolwiek wydano formalnie postanowienia organów obu instancji, to faktycznie zasada dwuinstancyjności nie została zachowana. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wyjaśnił, iż nie odniósł się do zarzutów odwołania dotyczących zasadności wezwania do uzupełnienia braków formalnych skargi, ponieważ nie było to przedmiotem jego postępowania. Badał on jedynie przesłanki przewrócenia terminu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności stwierdził, iż przedmiotem postępowania organu odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i orzeczenie w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji oznacza, że treść rozstrzygnięcie organu II instancji jest tożsama z rozstrzygnięciem organu I instancji, ale jest wynikiem postępowania samodzielnie przeprowadzonego przez organ II instancji. Za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Podniósł, iż przedmiotem sprawy nie był zwrot podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692; dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") Sąd orzeka w granicach danej sprawy. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie była zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji odmawiające przywrócenia terminu do uzupełnienia przez Skarżącą braków formalnych wniosku o zwrot podatku od towarów i usług. Przy tak zakreślonym przedmiocie sprawy, Sąd nie mógł badać okoliczności dotyczących zasadności i prawidłowości samego wezwania do uzupełnienia braków formalnych, a także kompletności złożonego przez Skarżącą wniosku o zwrot podatku. Wskazać przy tym należy, że w przypadku nieuzupełnienia braków formalnych podania, organ podatkowy wydaje zaskarżalne postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia (art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że ustawodawca przewidział odrębny tryb, w którym oceniane jest wystąpienie przesłanek pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Natomiast ocena legalności postanowienia w przedmiocie przywrócenia terminu opiera się przede wszystkim na zbadaniu, czy prawidłowo organy podatkowe uznały, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki przywrócenia terminu, określone w art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a także czy strona dochowała terminu na złożenie podania o przywrócenie terminu. Zgodnie z wymienionymi wyżej przepisami, w razie uchybienia terminu należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Zastosowanie instytucji przywrócenia terminu możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy zostanie bezspornie stwierdzone, iż termin został uchybiony. Tak też było w niniejszej sprawie. Skarżąca wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku otrzymała w dniu 19 grudnia 2003 r., natomiast żądane dokumenty wysłane zostały w dniu 27 stycznia 2004 r. Możliwość przywrócenia terminu uzależniona jest od łącznego spełnienia przesłanek tego przywrócenia oraz złożenia w terminie stosownego wniosku. Brak zatem któregokolwiek z tych elementów wyklucza przywrócenie terminu. W sytuacji, gdy zostanie stwierdzone, że podanie o przywrócenie terminu nie zostało złożone w terminie określonym w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, bez znaczenia staje się więc to, czy uprawdopodobniony został brak winy strony w uchybieniu terminu dokonania czynności, a także czy jednocześnie z podaniem o przywrócenie terminu dokonała ona czynności, której termin został uchybiony. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, iż podanie o przywrócenie terminu złożone zostało przez pełnomocnika Skarżącej z uchybieniem 7-dniowego terminu wskazanego w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro, jak przyjęto zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej, przyczyną uchybienia terminu na uzupełnienie braków formalnych były trudności z uzyskaniem tłumaczenia żądanych dokumentów, to rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, iż przyczyna ta ustała w dacie, kiedy Skarżąca otrzymała tłumaczenie wraz z oryginałami dokumentów, co nastąpiło 27 stycznia 2004 r. W tym też dniu doradca podatkowy A. K. wysłał je w imieniu Skarżącej na adres Urzędu Skarbowego. Zdaniem Sądu bez znaczenia jest przy tym okoliczność, iż w tym momencie działał on bez formalnego umocowania przez Skarżącą. Wybór sposobu doręczenia dokumentów należał do Skarżącej, która mogła w tym celu posłużyć się osobą trzecią, nie udzielając jej przy tym formalnego umocowania. Przede wszystkim jednak, dla oceny czy wniosek o przywrócenie terminu został złożony w terminie istotnym jest ustalenie kiedy ustała przyczyna uchybienia terminu. Od tej daty bowiem, a nie od daty dokonania czynności, liczony jest termin określony w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie akurat oba te terminy pokrywały się. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest również kiedy pełnomocnik uzyskał formalne umocowanie do działania w imieniu Skarżącej. Bezspornym jest, że dysponował pełnomocnictwem w dacie złożenia podania o przywrócenie terminu. Na marginesie jedynie Sąd zauważa, że termin na złożenie tego podania upłynął w dniu 3 lutego 2004 r., pełnomocnictwo zaś opatrzone jest datą 5 lutego 2004 r. Pełnomocnik Skarżącej podniósł w skardze, że "przeszkoda uchybienia terminowi" ustała dopiero z datą udzielenia mu pełnomocnictwa tj. 5 lutego 2004 r. Pogląd ten jest całkowicie chybiony. Udzielenie pełnomocnictwa w niniejszej sprawie miało tylko takie znaczenie, że osoba, której je udzielono uprawniona była do złożenia w imieniu Skarżącej wniosku o przywrócenie terminu. Organy podatkowe nie kwestionowały legitymacji pełnomocnika do występowania w niniejszej sprawie, aczkolwiek powołując się na art. 103 k.c. dowodziły, że jego faktyczne działania jeszcze bez umocowania były skuteczne. Sąd zauważa przy tym, że zawarte w art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej odesłanie do przepisów prawa cywilnego nie wyklucza zastosowania w postępowaniu podatkowym art. 103 k.c. Czym innym jest obowiązek dołączenia do akt pełnomocnictwa, wynikający z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, a czym innym ocena skuteczności działań podejmowanych w tym postępowaniu przez podmiot działający bez formalnego umocowania strony, nie unormowana przepisami tej ustawy. Nieskuteczny musiał być zarzut naruszenia art. 133 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie tego przepisu "przy ocenie podmiotu, który wysłał (uzupełnił) wniosek". Przepis ten zawiera definicję strony postępowania podatkowego. Bez wątpienia doradca podatkowy A. K. wysyłając żądane przez Urząd Skarbowy dokumenty nie był i nie mógł być stroną postępowania w przedmiocie zwrotu podatku, bez względu na to, czy dysponował pełnomocnictwem Skarżącej, czy też nie. Jak to już wyżej wyjaśniono, data złożenia tych dokumentów nie ma znaczenia dla stwierdzenia kiedy ustała przyczyna, dla której uchybiono terminowi. Gdyby przyjąć, co wydaje się sugerować autor skargi, iż złożenie tych dokumentów przez osobę nieumocowaną do działania w imieniu Skarżącej, było nieskuteczne, to konsekwentnie należałoby stwierdzić, że dokumenty te w ogóle nie zostały złożone, a zatem tak, czy inaczej skutkiem byłoby uznanie, iż Skarżąca nie zastosowała się do wezwania Urzędu Skarbowego. Co więcej w rezultacie nie byłaby spełniona przesłanka przywrócenia terminu, jaką jest dokonanie czynności, której terminowi uchybiono. Przepisy Ordynacji podatkowej co do zasady woli strony pozostawiają decyzję o samodzielnym występowaniu w sprawie lub działaniu przez pełnomocnika. Świadczy o tym treść art. 136 tejże ustawy, zgodnie z którym strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Do czynności takich nie należy złożenie wniosku o przywrócenie terminu. W świetle powyższego stwierdzić należy, że Skarżąca mogła złożyć wniosek samodzielnie. Rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie swojej działalności, aby podania niezbędne dla realizacji jego praw, wnoszone były z zachowaniem terminów określonych przepisami prawa. Dotyczy to w równym stopniu podmiotów polskich, jak i zagranicznych, występujących do polskich organów podatkowych. Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, że obowiązkiem organów podatkowych było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do rzeczywistej przyczyny uchybienia terminu uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku. Skarżąca w podaniu o przywrócenie terminu przyczynę tę określiła, podając powody, dla których niezbędne było uzyskanie tłumaczenia dokumentów z języka duńskiego na polski oraz przedstawiając trudności z uzyskaniem tłumaczenia. Z treści art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że to strona powinna uprawdopodobnić brak winy w uchybieniu terminu. Wymaga to przede wszystkim wskazania przez nią przyczyny uchybienia tego terminu. Nie jest obowiązkiem organu podatkowego poszukiwanie przyczyn, dla których strona uchybiła terminowi. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym przyczyny uchybienia terminowi. Zdaniem Skarżącej rzeczywistą przyczyną uchybienia terminu była nieznajomość języka polskiego. Wyjaśnić przy tym należy, że okoliczność ta nie może być uznana za usprawiedliwiającą uchybienie terminu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2001 r. sygn.akt V SA 175/01; Lex 84502). Prawidłowo natomiast organy podatkowe w postępowaniu, którego przedmiotem było przywrócenie terminu, uwzględniły trudności ze znalezieniem tłumacza przy określaniu daty, od której należało liczyć termin na złożenie podania o przywrócenie terminu. Przyjęły przy tym datę faktycznego otrzymania tłumaczeń przez Skarżącą. Sąd nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Obowiązkiem organu odwoławczego jest bowiem nie tylko kontrola postanowienia wydanego przez organ I instancji. W ramach prowadzonego postępowania ponownie merytorycznie rozpatruje on i rozstrzyga sprawę. Tak też postąpił Dyrektor Izby Skarbowej. Mógł on zatem dokonać ustaleń odmiennych niż organ I instancji. Niemożność dokonania takich ustaleń podważałaby właśnie zasadę dwuinstancyjności postępowania. "W postępowaniu odwoławczym można wziąć pod uwagę fakty i dowody niezbadane przez organ pierwszej instancji, jeżeli służą one ustaleniom istotnym z punktu widzenia przepisu, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem postępowania przed organem pierwszoinstancyjnym" (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004; s. 427). Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie podjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej nie było też rozstrzygnięciem na niekorzyść Skarżącej. Utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, tak jak i organ I instancji uznał on bowiem, iż w niniejszej sprawie nie zostały spełnione warunki, od których przepisy Ordynacji podatkowej uzależniają przywrócenie terminu. Istotą zakazu reformationis in peius wprowadzonego art. 234 Ordynacji podatkowej polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji (postanowieniu) organu I instancji na niekorzyść odwołującego się. W niniejszej sprawie już rozstrzygnięcie organu I instancji było dla strony niekorzystne. Takim też pozostało po rozstrzygnięciu organu odwoławczego. Rację ma Skarżąca, że Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów podniesionych w zażaleniu. Zarzut w tym względzie Skarżąca powiązała z art. 127 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu natomiast organ odwoławczy naruszył tu przepis art. 210 § 4 w związku z art. 219 tejże ustawy, określający wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej skoncentrował się na ocenie spełnienia warunków przywrócenia terminu, nie odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz kodeksu cywilnego i konstytucji. Skarżąca miała prawo oczekiwać, iż w uzasadnieniu postanowienia znajdzie się ocena każdego z podniesionych przez nią zarzutów. W ocenie Sądu powyższe naruszenie przepisów postępowania nie mogło mieć jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, czego stwierdzenie jest warunkiem uchylenia zaskarżonego aktu w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W tym stanie rzeczy skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.