III SA/Wa 2215/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2025 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w M. (obecnie: Syndyk masy upadłości T. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w M. ) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie wykreślenia z rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS") z [...] października 2018 r. orzekającą o wykreśleniu pośredniczącego podmiotu tytoniowego T. Sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: "Spółka") z rejestru tych podmiotów. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z [...] marca 2016 r. dokonał wpisu Spółki do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych i przyjął zabezpieczenie akcyzowe ryczałtowe, o którym mowa w art. 20e ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 63 ust. 1 pkt 8 i art. 65 ust. 9-9b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1114, z późn. zm. – dalej: "u.p.a.") w kwocie 1.000.000,00 zł. Następnie, w Spółce przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie ustalenia prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku akcyzowego w obrocie suszem tytoniowym w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 17 grudnia 2015 r., a po przeprowadzeniu postępowania NUS decyzją z [...] lipca 2018 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty, marzec, sierpień i październik 2015 r. Decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W wyniku wniesionego odwołania, DIAS decyzją z [...] października 2018 r. utrzymał w mocy decyzję określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2015 r. Następnie, decyzją z [...] października 2018 r. NUS orzekł o wykreśleniu Spółki z rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych. Zdaniem organu I instancji, Spółka nie spełnia warunków formalnych umożliwiających posiadanie statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego, gdyż wobec niej prowadzona jest egzekucja, a od [...] października 2018 r. Spółka nie posiada zabezpieczania akcyzowego. Od powyższej decyzji NUS Spółka odwołała się, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w spawie. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] stycznia 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. DIAS wskazał, że w odrębnym postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji określającej Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym, która to decyzja posiada przymiot decyzji ostatecznej stwierdzono, że Spółka prowadziła na terenie kraju działalność polegającą na sprzedaży suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami skarbowymi akcyzy podmiotom niebędącym składami podatkowymi i nieposiadającym wpisu do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych, tj. dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wymienionych w art. art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. Tym samym, w ocenie DIAS, na etapie prowadzenia przez organ I instancji postępowania, wystąpiła przesłanka zobowiązująca organ do wykreślenia Spółki z rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych wskazana w art. 20h ust. 1 pkt 1a u.p.a. W ocenie DIAS, w sprawie wystąpiły także inne przesłanki do dokonania wykreślenia Spółki z rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych, wskazane w art. 20h ust. 1 pkt 2 u.p.a. Z informacji zawartych w zaświadczeniu stwierdzającym stan zaległości wydanym Stronie w dniu [...] października 2018 r. wynika, że wobec Spółki prowadzone jest postępowanie egzekucyjne na podstawie czterech tytułów wykonawczych z [...] sierpnia 2018 r. Spółka posiada zaległości podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 26.094.263,00 zł według stanu na dzień [...] października 2018 r. Spółka nie uzyskała również ułatwień płatniczych. Nadto, Spółka nie posiada zabezpieczenia akcyzowego, które postanowieniem NUS z [...] października 2018 r. (niezaskarżonym przez Stronę), zostało zaliczone na podstawie art. 73 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. na zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2015 r. W opinii DIAS, bezsprzecznym jest, że Spółka nie spełnia warunków wskazanych w art. 20e ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.a. umożliwiających prowadzenie działalności jako pośredniczący podmiot tytoniowy. Konsekwencją tego jest obowiązek organu do wydania decyzji o wykreśleniu Spółki z rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych w związku z naruszeniem warunków wskazanych w art. 20h ust. 1 pkt 1a i pkt 2 u.p.a. DIAS zwrócił uwagę, że wprawdzie Spółka 4 września 2018 r. złożyła wniosek o wyrażenie zgody na złożenie zabezpieczenia ryczałtowego, jednak decyzją z [...] listopada 2018 r. NUS, stosownie do art. 65 ust. 9b u.p.a., odmówił wyrażenia zgody. Spółka nie złożyła przy tym zabezpieczenia w żadnej innej dopuszczalnej formie wskazanej w art. 67 u.p.a. Ponadto, Spółka posiada wymagalne zaległości w podatku akcyzowym i toczy się wobec niej egzekucja. Odnosząc się do złożonego przez Spółkę na etapie postępowania przed organem I instancji wniosku o zawieszenie postępowania w sprawie wykreślenia pośredniczącego podmiotu tytoniowego, DIAS wskazał, że niewydanie przez organ I instancji postanowienia w tym zakresie stanowi naruszenie przepisów postępowania, jednakże pozostaje to bez istotnego wpływu na wynik tego postępowania. W dacie wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia w obrocie prawnym funkcjonowała już ostateczna decyzja określająca zobowiązania w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe luty, marzec, sierpień i październik 2015 r., tym samym brak było podstaw do zawieszenia tego postępowania. DIAS nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia art. 20e ust. 1 pkt 2 oraz 20h ust. 1 pkt 2 u.p.a. Wskazał, że ustawodawca nie pozostawił organom wyboru sposobu działania w sytuacji ziszczenia się wskazanych przesłanek tj. braku zabezpieczenia akcyzowego, istnienia zaległości podatkowych i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Przesłanki te zobowiązują organ do wykreślenia Spółki z rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych. Oceny tej, w opinii DIAS, nie zmienia również fakt zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego i rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem DIAS, niezasadne są również zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania, tj. art. 120, art. 121 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm. – dalej: "O.p."). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zaskarżyła decyzję DIAS w całości wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 20e ust. 1 pkt oraz art. 20h ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie i niewłaściwą interpretację; - art. 120, art. 121, art. 187 O.p. poprzez naruszenie zasady ogólnej prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez przedwczesne postanowienie o wykreśleniu Spółki z rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych, podczas gdy decyzje określające zobowiązania w podatku akcyzowym zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z uwagi na ich niezgodność z obowiązującym prawem. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Pismem z 28 sierpnia 2019 r. Syndyk Masy Upadłości T. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w M. (dalej "Skarżący", "Syndyk") oświadczył, że wstępuje do toczącego się przed sądem postępowania, popiera skargę wniesioną przez T. Sp. z o.o. w M. oraz wnioski w niej zawarte. Podczas rozprawy pełnomocnik Skarżącego wniósł o zawieszenie postępowania z uwagi na fakt, że przed tutejszym Sądem toczą się dwie sprawy, które mają wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie i do których przystąpił Syndyk. Do protokołu rozprawy załączono odpisy pism złożonych w sprawach o sygn. V SA/Wa 2048/18 oraz V SA/Wa 2122/18. Postanowieniem z 15 stycznia 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 387/19, wydanym na rozprawie, Sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej "P.p.s.a.") - zawiesił postępowanie sądowe. Sąd uznał za zasadny wniosek i argumentację Skarżącego, zgodnie z którą pomiędzy niniejszą sprawą w przedmiocie wykreślenia z rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych, a sprawami w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jest ścisły związek, bowiem prawomocne rozstrzygnięcie spraw zawisłych przez tutejszym Sądem o sygn. V SA/Wa 2048/18 i V SA/Wa 2122/18 będzie miało bezpośredni wpływ na rozpoznanie niniejszej sprawy. Zarządzeniem z 13 września 2021 r., zgodnie z § 5 ust. 4 w zw. z § 6 ust. 1 zarzadzania nr 31 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2021 r. w sprawie utworzenia wydziałów orzeczniczych w wojewódzkich sądach administracyjnych i zakresu ich działania, niniejszą sprawę przekazano według właściwości do Wydziału III tut. Sądu. Sprawa została zarejestrowana pod sygn. III SA/Wa 2215/21. Następnie, postanowieniem z 26 marca 2025 r. sygn. akt III SA/WA 2215/21 Sąd postanowił podjąć zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy Spółka zasadnie została wykreślona z rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych. Na wstępie należy zaznaczyć, że prawomocnym wyrokiem z 29 kwietnia 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 2122/18 Sąd oddalił skargę Syndyka na postanowienie DIAS z [...] października 2018 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne okresy 2015 r. Nadto, wydana w stosunku do Skarżącej decyzja DIAS z [...] października 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2015 r. jest prawomocna, bowiem wyrokiem z 9 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 2156/21 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Syndyka od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 lipca 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 2048/18 oddalającego skargę na tę decyzję. Tym samym zaległość Spółki w podatku akcyzowym za poszczególne okresy 2015 r. nie budzi żadnych wątpliwości. Stosownie do art. 20h ust. 1 u.p.a. właściwy naczelnik urzędu skarbowego wydaje z urzędu decyzję o wykreśleniu pośredniczącego podmiotu tytoniowego z rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych w przypadku: 1) prowadzenia przez pośredniczący podmiot tytoniowy lub podmiot reprezentujący przedsiębiorcę zagranicznego działalności niezgodnie z przepisami prawa podatkowego lub decyzją o dokonaniu wpisu do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych, w szczególności przez: a) sprzedaż suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich, lub pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem sprzedaży przez podmiot, który jednocześnie z tą sprzedażą dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu suszu tytoniowego, b) nieprowadzenie ewidencji suszu tytoniowego lub prowadzenie tej ewidencji w sposób nierzetelny, c) nieodnotowywanie obciążenia zabezpieczenia generalnego kwotą powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 65 ust. 7, albo odnotowywanie tego obciążenia lub zwolnienia zabezpieczenia z tego obciążenia w sposób nierzetelny, d) niedopełnienie obowiązku informowania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zmianach danych zawartych we wniosku o wpis do rejestru, e) prowadzenie działalności w zakresie suszu tytoniowego w innym miejscu niż wskazane w decyzji o dokonaniu wpisu do rejestru; 2) naruszenia warunków, których spełnienie jest wymagane do dokonania wpisu do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych, w szczególności gdy zabezpieczenie akcyzowe złożone przez pośredniczący podmiot tytoniowy lub podmiot reprezentujący przedsiębiorcę zagranicznego utraciło ważność lub nie zapewnia już pokrycia w terminie lub w należnej wysokości kwoty powstałych lub mogących powstać zobowiązań podatkowych; 3) wykreślenia podmiotu reprezentującego przedsiębiorcę zagranicznego z rejestru, o którym mowa w art. 18. Zgodnie natomiast z art. 20e ust. 1 u.p.a. warunkiem wpisu do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych jest: 1) niekaralność osób, które kierują działalnością podmiotu lub osób upoważnionych do reprezentowania oddziału przedsiębiorcy zagranicznego z siedzibą na terytorium kraju, za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, przeciwko mieniu, przeciwko obrotowi gospodarczemu, przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe; 2) nieposiadanie przez podmiot lub oddział przedsiębiorcy zagranicznego z siedzibą na terytorium kraju zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz nieprowadzenie wobec podmiotu lub oddziału postępowania egzekucyjnego, likwidacyjnego lub upadłościowego; 3) złożenie zabezpieczenia akcyzowego przez podmiot, który złożył wniosek o wpis do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych, a w przypadku przedsiębiorcy zagranicznego, o którym mowa w art. 20d pkt 1 lit. c - przez podmiot reprezentujący przedsiębiorcę zagranicznego. Zdaniem Sądu, rozstrzygając sprawę dotyczącą wykreślenia Spółki z rejestru, organy prawidłowo oparły się na ostatecznej decyzji DIAS z [...] października 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, jak również na zaświadczeniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wskazującym na wymagalne zaległości Spółki i wszczęte postępowania egzekucyjne. Tym samym zasadnie organy stwierdziły, że zaistniały przesłanki do wykreślenia Spółki z rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych. Wobec Spółki wydana została przez NUS decyzja z [...] lipca 2018 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty, marzec, sierpień i październik 2015 r. z uwagi na fakt, że Spółka prowadziła działalność polegającą na sprzedaży suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami skarbowymi akcyzy podmiotom niebędącym składami podatkowymi i nieposiadającym wpisu do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy ostateczną decyzją DIAS z [...] października 2018 r. Tym samym zaistniała przesłanka wynikająca z art. 20h ust. 1 pkt 1) lit. a) u.p.a. Słusznie przy tym wyjaśnił DIAS w zaskarżonej decyzji, że decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego jest decyzją ostateczną, a więc decyzją, która wiąże organ orzekający w postępowaniu w sprawie przyjęcia zabezpieczenia ryczałtowego. Zgodnie bowiem z art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Te elementy stanowiły wystarczającą podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wykreślenia Spółki z rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych. DIAS prawidłowo również wskazał na dwie dodatkowe okoliczności stanowiące podstawę do wykreślenia Spółki z rejestru wskazane w art. 20h ust. 1 pkt 2 u.p.a. Pierwsza okoliczność związana jest z nadaniem decyzji NUS z [...] lipca 2018 r. rygoru natychmiastowej wykonalności i w związku z tym wszczęciem wobec Spółki postępowań egzekucyjnych. Powyższe jednoznacznie wynika z zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] października 2018 r. (por. k. 43 akt administracyjnych), w którym wskazano na stan zaległości Spółki w kwocie 26.094.263,00 zł i prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie czterech tytułów wykonawczych. Natomiast druga okoliczność związana jest z nieposiadaniem przez Spółkę zabezpieczenia akcyzowego, gdyż postanowieniem NUS z [...] października 2018 r. (niezaskarżonym przez Spółkę), zabezpieczenie to zostało zaliczone na podstawie art. 73 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. na zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2015 r. Tym samym Spółka nie spełnia warunków wskazanych w art. 20e ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.a. umożliwiających prowadzenie działalności jako pośredniczący podmiot tytoniowy. Skarżący wskazuje, że złożył skargę na decyzję DIAS dotyczącą określenia wobec Spółki zobowiązania podatkowego za określone miesiące 2015 r. i stwierdza, że wobec złożenia skargi Spółka winna być traktowana jako podmiot, który nie ma zaległości podatkowych. W uzasadnieniu skargi koncentruje się przede wszystkim na kwestionowaniu rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. W odniesieniu do powyższego Sąd wskazuje, że podnoszone argumenty dotyczące nieprawidłowego ustalenia odnoszącego się do transakcji sprzedaży suszu tytoniowego oraz związane z niedostarczaniem tego suszu wskazanym podmiotom nie mogły być przedmiotem kontroli sądu w tym postępowaniu. Argumenty te były przedmiotem oceny w odrębnym od przedmiotowego postępowaniu sądowoadministracyjnym, które zostało prawomocnie zakończone poprzez oddalenie skargi kasacyjnej Syndyka wyrokiem NSA z 9 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 2156/21. Tym samym prawidłowość decyzji określającej Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2015 r. została potwierdzona przez NSA. Sąd nie stwierdził zatem naruszenia przez organy zarzucanych przepisów prawa materialnego, tj. art. 20e ust. 1 pkt 2 i art. 20h ust. 1 pkt 2 u.p.a. Bezzasadne są również zarzuty natury procesowej, dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 i art. 187 O.p. Zarówno NUS, jak i DIAS, swoje rozstrzygnięcia oparły na dokumentach urzędowych, natomiast zgodnie z art. 194 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dlatego też oparcie decyzji na takich dokumentach w żaden sposób nie można uznać za wadliwe, czego zdaje domagać się Skarżący. Wbrew zarzutom skargi, zrealizowany został nałożony na organy podatkowe obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Zawarta w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy i jest prawidłowa. Sąd nie dostrzegł przy tym naruszenia innych przepisów materialnych, jak i przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935), Sąd skargę oddalił.