III SA/Wa 2216/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Jerzy Płusa, asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2005 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy potrącenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych z wierzytelności wobec byłej państwowej jednostki budżetowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2004r. nr [...] oraz postanowienie Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia [...] sierpnia 2003r. nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje i postanowienie nie mogą być wykonane w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.862,00 zł (dwa tysiące osiemset sześćdziesiąt dwa) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] lutego 1999 r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością J. z siedzibą w W. zwróciła się do Urzędu Skarbowego W.-B. o potrącenie na podstawie art. 64 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p., zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych z wierzytelności przysługujących spółce w stosunku do Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego w O. w kwocie 42 553,51 zł. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 1999 r. organ podatkowy, po uzyskaniu z [...] Urzędu Wojewódzkiego potwierdzenia wierzytelności przysługującej spółce J. w stosunku do Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego w O., dokonał potrącenia z tej wierzytelności zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Urząd Skarbowy przekazał do Wojewody [...] oświadczenie z dnia [...] października 2000r., którym powiadomił Wojewodę o dokonanym potrąceniu. W odpowiedzi na to oświadczenie działający z upoważnienia Wojewody Dyrektor [...] Centrum Zdrowia Publicznego pismem z dnia [...] grudnia 2000 r. powiadomił Urząd Skarbowy W.-B., że część wierzytelności z których organ podatkowy dokonał potrącenia zobowiązania podatkowego spółki J. nie była wierzytelnością państwowej jednostki budżetowej, gdyż wierzytelności te powstały po dniu [...] lipca 1998 r. to jest po dacie przekształcenia Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego w O. w samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej. Szpital ten na podstawie art. 35b ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 ze zm.) z chwilą wpisu do rejestru prowadzonego przez sąd rejonowy uzyskał osobowość prawną jako publiczny zakład opieki zdrowotnej i stał się państwową osobą prawną, za której zobowiązania zgodnie z treścią art. 40 k.c. Skarb państwa nie ponosi odpowiedzialności. Organ podatkowy po uzyskaniu tej informacji, wydanym w dniu [...] listopada 2002 r. postanowieniem, na podstawie art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. wznowił postępowanie w sprawie potrącenia zobowiązania podatkowego spółki J., które organ zakończył postanowieniem z dnia [...] sierpnia 1999 r. Po wznowieniu postępowania Urząd Skarbowy w dniu [...] listopada 2002 r. wydał decyzję, którą uchylił postanowienie z dnia [...] sierpnia 1999 r. w sprawie potrącenia zobowiązania podatkowego spółki J., w części dotyczącej kwoty 15 379,69 zł to jest kwoty wierzytelności, które przysługiwały spółce w stosunku do Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego w O. jako samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. Tą samą decyzją organ odmówił spółce potracenia zobowiązania podatkowego z tej wierzytelności. Od decyzji tej spółka wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w W.. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] marca 2003 r. uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana po wznowieniu postępowania zakończonego postanowieniem z dnia [...] sierpnia 1999 r., a zatem zgodnie z treścią art. 245 § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 219 O.p. organ pierwszej instancji po wznowieniu postępowania w sprawie potrącenia zobowiązania podatkowego obowiązany był wydać postanowienie, w którym dokonałby potrącenia zobowiązania podatkowego spółki z kwoty wierzytelności, która spełniała przesłanki z art. 64 § 2 O.p. Ponadto Izba Skarbowa stwierdziła, że co do wierzytelności, która nie była wierzytelnością przysługującą spółce w stosunku do państwowej jednostki budżetowej Urząd Skarbowy na podstawie art. 64 § 6 O.p. powinien był wydać decyzję o odmowie potrącenia zobowiązania podatkowego z tej wierzytelności. Urząd Skarbowy W.-B. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2003 r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 4 w związku z art. 219 i art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uchylił swoje postanowienie z dnia [...] sierpnia 1999 r. w sprawie potrącenia zobowiązania podatkowego spółki J. w części obejmującej kwotę 15 379,69 zł. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-B. w dniu [...] maja 2004 r. wydał decyzję, którą na podstawie art. 64 § 2 i § 6 O.p. odmówił potrącenia zobowiązania podatkowego spółki J. w kwocie 15 379,69 zł. z wierzytelności przysługującej spółce w stosunku do Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego w O.. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy stwierdził, że wierzytelność w wysokości 15 379,69 zł powstała po dniu przekształcenia szpitala w samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, a zatem nie była to wierzytelność, o której mowa w art. 64 § 2 O.p. to jest wierzytelność przysługująca podatnikowi wobec państwowej jednostki budżetowej. Od decyzji tej spółka J. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W odwołaniu spółka podnosiła, że: - zaskarżoną decyzją organ naruszył przepis art. 210 § 1 i § 4 O.p., gdyż w uzasadnieniu decyzji nie wskazał faktów, na których oparł rozstrzygnięcie w niej zawarte - decyzja została wydana bez wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu pozwalającym na jej rozstrzygnięcie, przez co naruszony został art. 122 O.p.: spółka podnosiła, że w toku postępowania organ nie przeprowadził dowodów, o których przeprowadzenie spółka wnosiła w piśmie z dnia [...] lipca 2003 r. to jest dowodu z przesłuchania Z. L. pracownika [...] Urzędu Wojewódzkiego w O., który pierwotnie potwierdził, że wszystkie wierzytelności spółki przedstawione organowi podatkowemu do potrącenia stanowią wierzytelności wobec państwowej jednostki budżetowej oraz dowodu z akt rejestrowych Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego w O.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] września 2004 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji podzielił stanowisko zajęte w decyzji organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji nie zgodził się z podniesionymi w odwołaniu zarzutami spółki dotyczącymi nieprawidłowości w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jednoznaczne stwierdzenie, które z przedstawionych przez spółkę wierzytelności były wierzytelnościami, o których mowa w art. 64 § 2 O.p. i w tej sytuacji organ pierwszej instancji na podstawie art. 188 O.p. miał prawo nie uwzględnić zgłoszonego przez spółkę wniosku o przesłuchanie osoby, która w imieniu Wojewody potwierdziła, że wszystkie wierzytelności przedstawione przez spółkę we wniosku o potrącenie były wierzytelnościami wobec państwowej jednostki budżetowej. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że zarzut nie przeprowadzenia dowodu z akt rejestrowych Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego w O. nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż organ pierwszej instancji na podstawie kopii postanowienia Sądu Rejonowego w O. poza wszelką wątpliwością ustalił datę przekształcenia szpitala w samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej. Na decyzje dyrektora Izby Skarbowej w W. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze spółka wywodziła, że: - w stanie faktycznym, jaki zaistniał w jej sprawie Urząd Skarbowy obowiązany był stwierdzić nieważność postanowienia z dnia [...] sierpnia 1999 r. w oparciu o art. 240 § 1 pkt 3 i art.. 219 O.p., na poparcie tego zarzutu spółka powołała pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...] lipca 1999 r. Nr [...] - zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 O.p., gdyż w toku postępowania nie został przeprowadzony dowód z przesłuchania świadka, o którego przeprowadzenie spółka wnosiła Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzuty podniesione w skardze uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, jednakże nie ze względu na zarzuty w niej podniesione. Podnoszone w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Bezzasadne były zawarte w skardze wywody strony skarżącej, że w zaistniałej w jej sprawie sytuacji, to jest po stwierdzeniu przez organ podatkowy, po wydaniu postanowienia o potrąceniu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 64 § 2 O.p., że część wierzytelności z których zobowiązanie to potrącono, w dacie ich powstania nie spełniała przesłanek wymienionych w powołanym przepisie, organ powinien był stwierdzić nieważność postanowienia w sprawie potrącenia zobowiązań podatkowych. W tym miejscu należy podkreślić, że wznowienie postępowania jest trybem szczególnym wzruszenia decyzji ostatecznych uregulowanym w przepisach art. 240 -246 O.p. Przepis art. 219 O.p. stanowi, że przepisy art. 240-249 oraz art. 252 O.p. stosuje się do postanowień, na które przysługuje zażalenie oraz do postanowień, o których mowa w art. 228 § 1 O.p. Wydane w rozpoznanej sprawie postanowienie z dnia [...] sierpnia 1999 r. w sprawie potrącenia zobowiązania podatkowego spółki z wierzytelności wobec państwowej jednostki budżetowej oparte zostało o przepisy art. 64 § 2 i 273 § 1 O.p. Przepis art. 273 § 1 O.p. stanowił, że organ podatkowy wydaje postanowienia w sprawach: 1) potrącenia zobowiązania podatkowego z bezspornej, wzajemnej i wymagalnej wierzytelności wobec Skarbu Państwa, państwowej jednostki budżetowej, województwa, powiatu lub gminy, 2) zaliczenia na poczet zaległości podatkowych: a) wpłaty dokonanej przez podatnika, b) nadpłaty, c) zwrotu podatku. W § 2 art. 273 O.p. ustawodawca stanowił, że na postanowienia, o których mowa w art. 273 § 1 o.p., służy zażalenie. Zatem nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe postanowienie było postanowieniem, na które służyło zażalenia i dlatego do postanowienia tego na podstawie art. 219 O.p. miały odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej o wznowieniu postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Zdaniem składu orzekającego zaistniałe w sprawie okoliczności faktyczne wbrew temu, co wywodziła spółka w skardze, stanowiły przesłankę do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W rozpoznanej sprawie organ podatkowy najpierw uzyskał informację z Urzędu Wojewódzkiego, w której potwierdzono, że wszystkie przedstawione we wniosku o potrącenie zobowiązania podatkowego, wierzytelności skarżącej spółki wobec Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego w O. są wierzytelnościami, o których mowa w art. 64 § 2 O.p., a następnie po wydaniu postanowienia o potrąceniu, organ z tego samego źródła dowiedział się, że jednak w chwili wydania postanowienia o potrąceniu część wierzytelności podatnika, z których dokonano potrącenia nie była wierzytelnościami wobec państwowej jednostki budżetowej wskutek czego nie mogła być przedmiotem potrącenia na podstawie powołanego przepisu. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie doszło do sytuacji, w której po wydaniu postanowienia o potrąceniu zobowiązania podatkowego wyszła na jaw nowa okoliczność faktyczna, mająca kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, istniejąca w dniu wydania postanowienia, która nie była znana organowi podatkowemu. Z tego względu zdaniem Sądu organ postąpił prawidłowo wznawiając zonończone postępowanie w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p., który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. W świetle tych ustaleń należało stwierdzić, że podnoszony w skardze zarzut niezasadnego zastosowania w sprawie przez organ podatkowy trybu wznowienia postępowania nie mógł być uznany za zasadny i postępowanie organów podatkowych w zakresie wyboru trybu wzruszenia postanowienia z dnia [...] sierpnia 1999 r. było prawidłowe. W ocenie Sądu nie zasługiwał również na uwzględnienie drugi zarzut podniesiony w skardze, a mianowicie, że organy podatkowe w stopniu niedostatecznym wyjaśniły stan faktyczny sprawy. Skarżący wnosili o przesłuchanie świadka Z. L., który w imieniu Wojewody podpisał potwierdzenie wierzytelności przedstawionych do potrącenia przez skarżącą spółkę z dnia [...] lutego 1999 r. oraz o przeprowadzenie dowodu z akt rejestrowych szpitala. Sąd oceniając ten zarzut stwierdził, że w aktach sprawy znajdują się odpisy i kopie postanowień sądowych, z których wynika, że Wojewódzki Szpital Zespolony w O. z dniem [...] lipca 1998 r. został przekształcony w samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, a zatem od tej daty przestał być państwową jednostką budżetową. W ocenie Sądu okoliczność przekształcenia szpitala z jednostki budżetowej w państwową osobę prawną, została przez organy w toku postępowania wyjaśniona w sposób dostateczny, pozwalający bez wątpliwości określić datę, od której szpital był samodzielna osobą prawną. Z tego też względu organy na podstawie art. 188 O.p. mogły odmówić przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Z. L., zwłaszcza, że spółka wnosiła o ustalenie przyczyn dla których osoba ta podpisała przedmiotowe potwierdzenie. Zdaniem Sądu organ dysponując dowodami pozwalającymi na prawidłowe zastosowanie w sprawie przepisu art. 64 § 2 O.p. był uprawniony do stwierdzenia, że okoliczność faktyczna w postaci przyczyn nieprawidłowego potwierdzenia przez świadka faktu, że wszystkie wierzytelności skarżącej spółki wobec szpitala są wierzytelnościami spółki w stosunku do państwowej jednostki budżetowej, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie potrącenia zobowiązań podatkowych skarżącej spółki z wierzytelności wobec szpitala. W rozpoznanej sprawie organy zasadnie rozstrzygnęły, że na podstawie art. 64 § 2 O.p. nie mogą być potrącone zobowiązania podatkowe podatnika z wierzytelności jakie mu przysługują w stosunku do państwowej osoby prawnej. Z treści tego przepisu wynika wprost, że potrącenie to może być zrealizowane tylko i wyłącznie z wierzytelności podatnika przysługujących mu w stosunku do państwowej jednostki budżetowej. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do rozszerzającej wykładni tego przepisu. Przepis art. 35b ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej stanowi, że samodzielny zakład opieki zdrowotnej z chwilą wpisu do rejestru prowadzonego przez sąd rejonowy uzyskuje osobowość prawną, a zatem powstałe od momentu przekształcenia zobowiązania tego zakładu nie są zobowiązaniami Skarbu Państwa, gdyż zgodnie z art. 40 k.c. Skarb Państwa nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania państwowych osób prawnych. Na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (t. jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 ze zm.) jednostkami budżetowymi są takie jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Z przepisu tego wynika, że Skarb Państwa ponosi odpowiedzialność za zobowiązania jednostek budżetowych. A zatem organy zasadnie w rozpoznanej sprawie rozstrzygnęły, że potrąceniu na podstawie art. 64 § 2 O.p. podlegają zobowiązania podatkowe z wierzytelności wynikających z umów zawartych przez podatnika z podmiotami, które były państwowymi jednostkami budżetowymi. Sąd będąc na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz 1270 ze zm.) w dalszej części powoływanej jako p.p.s.a, uprawnionym do orzekania poza granicami skargi stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja a także postanowienie Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...] zostały wydane z naruszeniem przepisu art. 245 § 1 pkt 1 O.p w związku z art. 219 O.p. Przepis art. 245 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Na podstawie art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. W rozpoznanej sprawie doszło do wznowienia postępowania zakończonego wydanym na podstawie art. 273 § 1 pkt 1 O.p. postanowieniem o potrąceniu zobowiązania skarżącej spółki z wierzytelności przysługującej jej w stosunku do państwowej jednostki budżetowej. Na postanowienie to na podstawie art. 273 § 2 O.p. przysługiwało zażalenie. Od 1 stycznia 2003 r. podstawą do wydania postanowienia o potrąceniu zobowiązania podatkowego z wzajemnej bezspornej wierzytelności podatnika w stosunku do państwowej jednostki budżetowej jest przepis art. 64 § 6a O.p. W przepisie art. 64 § 6 O.p. ustawodawca stanowi zarówno przed jak i po dniu 1 stycznia 2003 r., że odmowa potrącenia następuje w drodze decyzji. Przepisy te zdaniem składu orzekającego należy interpretować w ten sposób, że jeżeli organ dokonuje potrącenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 64 § 2 O.p. to wydaje postanowienie, niezależnie od tego, czy potrącenia dokonuje w kwocie, o którą wnioskował podatnik, czy też w kwocie niższej, gdyż na przykład tak jak w rozpoznanej sprawie stwierdził, że część wierzytelności podatnika nie spełnia przesłanek potrącenia wymienionych w art. 64 § 2 O.p. W sytuacji, gdy kwota dokonanego przez organ potrącenia nie satysfakcjonuje podatnika, to może on na podstawie art. 64 § 6a O.p. ( do 1 stycznia 2003 r. na podstawie art. 273 § 2 O.p. wnieść zażalenia na postanowienie w sprawie potrącenia. Decyzja o odmowie potrącenia może być wydana jedynie w sytuacji, gdy organ odmawia potrącenia zobowiązań podatkowych w ogóle. Z tego względu należało stwierdzić, że postanowienie Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...] r. zostało wydane z naruszeniem przepisu art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 219 O.p. Postanowienie to zostało wydane po wznowieniu postępowania zakończonego postanowieniem w sprawie potrącenia i w tym drugim postanowieniu organ zmienił swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie w ten sposób, że je uchylił w części dotyczącej potrącenia zobowiązania podatkowego skarżącej spółki z wierzytelności, które nie spełniały przesłanek z art. 64 § 2 O.p. Organ w zakresie objętym uchyloną częścią postanowienia wydał decyzję w przedmiocie odmowy potrącenia zobowiązania podatkowego, gdyż kierując się błędnym stanowiskiem Izby Skarbowej w W. wyrażonym w decyzji z dnia [...] marca 2003 r. nr [...] przekonany był, że w tej części obowiązany był na podstawie art. 64 § 5 O.p. wydać decyzję o odmowie potrącenia. Jak już wykazano obowiązujące przepisy nie dopuszczały wydania w tej samej sprawie postanowienia o potrąceniu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 64 § 2 O.p w części oraz decyzji odmawiającej tego potrącenia w pozostałej części, nieobjętej postanowieniem o potrąceniu. Zdaniem Sądu należało zaznaczyć, że w rozpoznanej sprawie, która pierwotnie została zakończona postanowieniem, po wznowieniu postępowania, wydane zostały dwa akty administracyjne tj. postanowienie o potrąceniu części zobowiązania podatkowego oraz decyzja o odmowie potrącenia pozostałej części zobowiązania, które rozstrzygały tę samą sprawę. To błędne przeświadczenie organu, że rozpoznanej sprawie powinny zostać wydane i postanowienie o potrąceniu zobowiązania podatkowego i decyzja w przedmiocie odmowy potrącenia w części nie spełniającej warunków z art. 64 § 2 O.p. spowodowało, że przedmiotowe postanowienie nie rozstrzygało w sposób zupełny o istocie sprawy. Takie działanie organu podatkowego pierwszej instancji stało w sprzeczności z treścią art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 219 O.p., gdyż jak już wskazano, w sprawie zakończonej postanowieniem po wznowieniu postępowania organ obowiązany był wydać wyłącznie postanowienie o potrąceniu. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ja poprzedzająca zostały wydane w wyniku wznowienia postępowania zakończonego postanowieniem, na które przysługiwało zażalenie, mimo że w treści tych decyzji organ nie wskazał podstawy prawnej w postaci przepisów art. 245 O.p. Wniosek ten jest uzasadniony dlatego, że drogę do wydania tych nieprawidłowych decyzji otworzyło organowi uchylenie postanowienia kończącego wznowione postępowanie, a także dlatego że rozstrzygnięcie zawarte w tych decyzjach dotyczyły uprawnień podatnika będących przedmiotem wznowionego postępowania. Z tego względu należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca, jako akty administracyjne wydane w wyniku wznowienia postępowania zakończonego postanowieniem, również naruszały przepisy art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 219 O.p. ponieważ były to rozstrzygnięcia, których możliwości wydania we wznowionym postępowaniu zakończonym pierwotnie postanowieniem, przepisy te w ogóle nie przewidywały. Zaistniałe w sprawie naruszenia przepisu art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 219 O.p. skutkowały tym, że w wyniku wznowienia postępowania do obrotu prawnego zostały wprowadzone postanowienie oraz decyzja, które to akty administracyjne rozstrzygały tę samą sprawę, co uwagi na treść art. 64 § 5 i § 6a O.p. należało uznać za działanie niedopuszczalne. Z tych wszystkich względów należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 219 O.p. i art. 64 § 5 O.p. a postanowienie Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...] z naruszeniem przepisu art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 219 O.p. i naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe na postawie przepisów art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.