III SA/Wa 2219/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2005 r. sprawy ze skargi W.[...] na decyzję Ministra Polityki Społecznej z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia zaległości z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] listopada 2003 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Polityki Społecznej na rzecz strony skarżącej kwotę 3049 zł (trzy tysiące czterdzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zwany dalej Prezesem Zarządu określił W.[...] zwanemu dalej Skarżącym wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zwany dalej PFRON za październik i listopad 2001 r. oraz marzec, maj i czerwiec 2003 r. W motywach decyzji organ podał, że wskutek wszczętego w dniu 30 października 2003 r. postępowania stwierdzono, że Skarżący nie wywiązał się z wynikającego z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123 poz. 776 ze zm., zwanej dalej ustawą o rehabilitacji) obowiązku dokonania należnych wpłat na PFRON wraz z odsetkami za wskazane w decyzji miesiące. W związku z powyższym organ określił Skarżącemu zaległość z tytułu wpłat na PFRON wraz z odsetkami. Od tej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym zwrócił uwagę że należności za październik i listopad 2001 r. objęte zostały restrukturyzacją, zaś zobowiązania za okres od stycznia do września 2003 r. są przedmiotem wniosku z dnia 6 października 2003 r. o umorzenie tych zobowiązań, uzupełnionego pismem z dnia 31 października 2003 r. W chwili obecnej Skarżący oczekuje na podjęcie decyzji przez Zarząd PFRON. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. Minister Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając iż wydano ją zgodnie z prawem. Organ zauważył iż zaległość z tytułu wpłat na PFRON powstała w wyniku niedokonania tych wpłat przez Skarżącego, stąd też trudna sytuacja finansowa, na którą się powołuje nie ma wpływu na wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe jako że sytuacja ta nie wpływa na wysokość tego zobowiązania. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego dotyczącego niezałatwienia sprawy zgodnie ze złożonym wnioskiem organ wyjaśnił, że jest zobowiązany wydać decyzję ustalającą wysokość zobowiązania zawsze wówczas gdy postępowanie wykaże niewykonanie lub nieprawidłowe wykonanie zobowiązania. Postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania i postępowanie w sprawie umorzenia należnego zobowiązania są dwoma odrębnymi postępowaniami, które nie mogą być prowadzone równocześnie. Postępowanie w sprawie umorzenia zobowiązania może być bowiem wszczęte dopiero po uprawomocnieniu się decyzji określającej wysokość zobowiązania i dopiero w tym postępowaniu sytuacja finansowa Skarżącego może mieć znaczenie. W skardze na tę decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 7 i 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) oraz przepisów art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoływanej dalej jako ord. pod. w związku z art. 51 tej ustawy w związku z art. 49 ust. 1 i 4 ustawy o rehabilitacji. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Skarżący podniósł, że wnioskiem z dnia 13 listopada 2002 r. wystąpił o restrukturyzację należności z tytułu wpłat na PFRON wraz z odsetkami za lata 1999-2000. Prezes Zarządu objął restrukturyzacją należności za październik i listopad 2001 r., pomijając przy tym należności wskazane we wniosku, o którym mowa wyżej. Minister Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej utrzymał tę decyzję w mocy. Skarżący zaskarżył ją następnie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 907/04). W konsekwencji zdaniem Skarżącego zaskarżona decyzja ustala powtórnie zaległość zakwalifikowaną już przez Prezesa Zarządu do restrukturyzacji. Skarżący podkreślił ponadto że składając deklaracje za marzec, maj i czerwiec 2003 r. zwracał się jednocześnie z wnioskiem o umorzenie należności z nich wynikających. Tymczasem Prezes Zarządu zamiast rozpatrzyć ten wniosek wszczął postępowanie mające na celu potwierdzenie wysokości zaległości wykazanej już wcześniej w deklaracjach. W świetle powyższego Skarżący zwrócił uwagę na niekonsekwencję Prezesa Zarządu, który z jednej strony objął postępowaniem restrukturyzacyjnym należności co do których nie wydał uprzednio decyzji stwierdzającej ich wysokość, z drugiej zaś wskazuje na konieczność wydania decyzji stwierdzającej zaległość przed podjęciem decyzji w zakresie jej umorzenia. W odpowiedzi na skargę Minister Polityki Społecznej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wskazać należy, iż Prezes Zarządu rozstrzygnięcie wydane w I instancji oparł na przepisie art. 21 § 3 ord. pod., który zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, znajduje zastosowanie do wpłat na PFRON. W myśl tego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazana powyżej decyzja jest więc bez wątpienia decyzją podatkową, a postępowanie poprzedzające jej wydanie jest postępowaniem podatkowym prowadzonym w oparciu o przepisy ord. pod. Z kolei określone w tej ustawie uprawnienia organów podatkowych przysługują Prezesowi Zarządu. Sąd stwierdził, iż organ I instancji wydając decyzję na podstawie art. 21 § 3 ord. pod. nie dostosował treści tej decyzji do aktualnego brzmienia tego przepisu, którego zmiana z dniem 1 stycznia 2003 r. dokonana ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) najwyraźniej uszła jego uwadze. Po tej bowiem dacie obowiązkiem organu było określenie nie kwoty zaległości podatkowej, tak jak to było przed dniem 1 stycznia 2003 r., ale kwoty zobowiązania podatkowego. Tymczasem w decyzji organ I instancji określił wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za październik i listopad 2001 r. oraz marzec, maj i czerwiec 2003 r. w łącznej kwocie 22.116,60 zł, w tym zaległość – i tu dopiero dokonano przypisania konkretnych kwot do wskazanych miesięcy. Tak sformułowane rozstrzygnięcie sprzeczne jest z art. 21 § 3 ord. pod. Skoro Prezes Zarządu określił łączną kwotę zobowiązań, to za poszczególne miesiące powinien także określić kwoty zobowiązań, a nie zaległości. Sąd zważył również, iż organ I instancji pominął treść, zmienionego z dniem 1 stycznia 2003 r. powołaną wyżej ustawą z dnia 12 września 2002 r., przepisu art. 53 ord. pod. W stanie prawnym obowiązującym przed tym dniem, orzekając na podstawie art. 21 § 3 ord. pod., organ podatkowy miał bowiem obowiązek naliczania odsetek za zwłokę, określając przy tym ich wysokość na dzień wydania decyzji. Ustawa z dnia 12 września 2002 r. obowiązek ten zniosła, stanowiąc w art. 53 § 3 ord. pod., iż to podatnik, a w rozpatrywanej sprawie pracodawca obowiązany do wpłat na PFRON, nalicza odsetki za zwłokę. Stąd też za niezasadne Sąd uznał naliczenie przez organ I instancji w wydanej przez niego decyzji odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy nie był on do tego uprawniony. W świetle powyższego stwierdzić należy, że organ I instancji naruszył przepis art. 21 § 3 ord. pod. w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, a organ II instancji taki stan rzeczy utrzymał w mocy. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd, nie będąc na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako p.p.s.a.) związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zbadał także w jaki sposób organy wywiązały się z obowiązku realizacji zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Zgodnie z art. 123 § 1 ord. pod. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przesłanki odstąpienia od tego obowiązku określone zostały w art. § 2 art. 123. Żadna z nich nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Konkretyzację prawa, o którym mowa wyżej stanowi art. 200 § 1 ord. pod. obligujący organ podatkowy do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Sąd stwierdził, że z obowiązków nałożonych nań tym przepisem organy obu instancji nie wywiązały się w sposób właściwy. Wprawdzie pismem z dnia 26 lipca 2004 r. organ odwoławczy wyznaczył Skarżącemu termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednakże sam ten fakt nie przesądza jeszcze o wykonaniu obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 ord. pod., albowiem prawo strony do ostatniej przed wydaniem decyzji próby obrony swoich racji nie może być iluzoryczne. Tymczasem z akt sprawy wynika, że pismo z dnia 26 lipca 2004 r., o którym mowa wyżej doręczono Skarżącemu w dniu 2 sierpnia 2004 r., zaś zaskarżoną decyzję wydano w dniu [...] sierpnia 2004 r. Oznacza to, że Skarżący powiadomiony został o przysługującym mu prawie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań na trzy dni przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie. Wymogów, jakie nakłada na organ podatkowy art. 200 § 1 ord. pod. nie zachował również organ I instancji. Wprawdzie przywołał przepis art. 200 § 1 ord. pod. i poinformował Skarżącego o możliwości złożenia wyjaśnień w sprawie zebranego materiału dowodowego – ale uczynił to w postanowieniu z dnia [...] października 2003 r. wszczynającym postępowanie w sprawie, które nie dość, że zostało wydane na pięć dni przed podjęciem decyzji w I instancji – to jeszcze nastąpiło w chwili, gdy postępowania wyjaśniającego w sprawie organ prowadzić jeszcze nie mógł. Sąd zważył również, iż decyzja organu I instancji nie zawierała prawidłowego uzasadnienia. Decyzje wydawane w postępowaniu podatkowym podlegają rygorom określonym w art. 210 ord. pod. Przepis ten wymienia elementy decyzji podatkowej - do których należy między innymi jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Z kolei § 4 cytowanego artykułu stanowi, iż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Prawidłowe uzasadnienie decyzji wiąże się ponadto z realizacją zasady przekonywania, sformułowanej w art. 124 ord. pod. Wyjaśnianie stronom zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy ma bowiem ograniczyć konieczność stosowania środków przymusu przy jej wykonaniu. Tymczasem w decyzji organu I instancji poza ogólnikowym stwierdzeniem, iż Skarżący nie wywiązał się z obowiązku dokonania należnych wpłat na PFRON wraz z odsetkami za październik i listopad 2001 r. oraz za marzec, maj i czerwiec 2003 r., organ nie wskazał faktów, które jego zdaniem uzasadniały wydanie tej decyzji. W ocenie Sądu zastosowanie do konkretnego stanu faktycznego przepisów prawa, które tak jak w rozpatrywanej sprawie uprawniały organ do określenia Skarżącemu, zaległych wpłat na PFRON, koniecznym czyniło wykazanie, że zaistniały w jego przypadku stan faktyczny odpowiada hipotetycznemu stanowi faktycznemu opisanemu w obowiązujących przepisach prawa na podstawie, których wydana została przedmiotowa decyzja, a którym w niniejszej sprawie był przepis art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji. Zauważyć należy ponadto, iż treść poczynionych przez organ ustaleń nie wynika również z przedstawionych Sądowi akt sprawy. Na ich podstawie Sąd nie mógł stwierdzić czy przeprowadzone przez organ postępowanie wyjaśniające potwierdza zasadność podjętych w sprawie rozstrzygnięć –akta oprócz postanowienia o wszczęciu postępowania i decyzji organów obu instancji nie zawierają właściwie żadnych innych dokumentów. Tym samym organy obu instancji naruszyły wyrażoną w art. 122 ord. pod. zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji wyrażonej w art. 122 ord. pod. zasady prawdy obiektywnej służy jej art. 187 § 1 stanowiący, iż organy podatkowe obowiązane są zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć całokształt materiału dowodowego sprawy. Obowiązek ten obciąża zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji, który niejako ponownie rozstrzyga sprawę. Mając na uwadze stwierdzone w rozpatrywanej sprawie naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania, Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.