III SA/Wa 2219/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2013 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z [...] kwietnia 2012 r. po rozpatrzeniu odwołania W. P. (dalej "Skarżąca") od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy P. z [...] czerwca 2010 r., ustalającej Skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za rok 2006 w wysokości 882,00 zł, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że Burmistrz Miasta i Gminy P. decyzją z [...] czerwca 2010 r. na podstawie art.207 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") i art. 2-6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Z 2010 r, nr 95, poz. 613 ze zm., dalej "u.p.o.l.") oraz uchwały Rady Miejskiej w P. z dnia 12 grudnia 2005 r. nr 1081/XLIV/2005 w sprawie stawek podatku od nieruchomości na 2006 r. ustalił Skarżącej wysokość podatku od nieruchomości na rok 2006 w wysokości 882,00 zł. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie podnosząc, iż z otrzymanych decyzji nie wynika, kiedy powstał obowiązek podatkowy oraz, że nie została poinformowana o konieczności ponoszenia dodatkowych obciążeń poza czynszem najmu. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] kwietnia 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podstawą do ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na rok 2006 jest ustawa o podatkach i opłatach lokalnych natomiast stawki do wyliczenia podatku przyjęto zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej w P. z dnia 12 grudnia 2005 r. nr 1081/XLIV/2005 w sprawie stawek podatku od nieruchomości na 2006 r. Organ odwoławczy dodał, że zgodnie z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy, ze względu na miejsce położenie przedmiotów opodatkowania. Podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l., stanowi dla gruntów - powierzchnia, dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa. Organ odwoławczy wskazał, że w wydanej decyzji podatkowej jako podstawa prawna określenia Skarżącej podatku od nieruchomości wskazany został art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w którym określone zostały warunki jego zastosowania, poprzez wskazanie czyich nieruchomości (obiektów budowlanych) on dotyczy oraz rodzaju czynności prawnej (m.in. umowa z właścicielem) będącej źródłem posiadania. Organ odwoławczy wskazał, że takie odrębne od przewidzianego w pkt 1, unormowanie dotyczące szczególnych (z uwagi na osobę właściciela) nieruchomości i obiektów budowlanych oznacza, że w przypadku gdy spełnione zostaną warunki określone w pkt 4, to podatnikiem jest tylko i wyłącznie podmiot wskazany w tym ostatnim punkcie, tj. posiadacz. Organ podatkowy powołując się na art. 336 k.c. wskazał, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż posiadaczem zależnym, a co za tym idzie podatnikiem podatku od nieruchomości, jest Skarżąca, która faktycznie włada lokalem użytkowym jako posiadacz zależny (najemca). Wynika to z umowy najmu lokalu użytkowego z 1 września 1998 r. (wprowadzonego do systemu pod nr [...]) zawartej pomiędzy Burmistrzem Gminy P. a Skarżącą. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie, zostały spełnione wszystkie przesłanki, od których zależy wystąpienie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Jednocześnie dodał, że wskazane przez Skarżącą w odwołaniu zarzuty nie mogą mieć wpływu na zobowiązania podatkowe wynikające z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych bowiem o obowiązku podatkowym organ podatkowy nie informuje podatnika. Zgodnie z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. osoby fizyczne są zobowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Obowiązek podatkowy powstał z chwilą podpisania przez Skarżącą umowy najmu lokalu użytkowego. Natomiast zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z tego względu organ podatkowy ustalił w drodze decyzji wymiar podatku za lata 2005-2010. Pismem z 20 czerwca 2012r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję stawiając jej zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 68 § 1 O.p. oraz zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art.122, art.124, art.187 § 1 oraz art. 210 § 1 i § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji oraz prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufanie do organów podatkowych. Mając powyższe na uwadze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że decyzja wymiarowa Burmistrza Miasta i Gminy P. została wydana na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a więc jest decyzją konstytutywną, a więc taką, która powoduje powstanie zobowiązania podatkowego. Na podstawie natomiast art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie to w ogóle nie powstaje, jeżeli decyzja je ustalająca została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Doręczenie takiej decyzji po upływie terminu tego przedawnienia nie wywołuje jakiegokolwiek materialno prawnego skutku. SKO powinno w pierwszej kolejności rozpatrzyć warunki formalne wydania decyzji organu I instancji w tym zarzut przedawnienia, stwierdzić wygaśnięcie zobowiązania i na podstawie art. 208 O.p. umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Ponadto Skarżąca podkreśliła, iż określenie momentu powstania obowiązku podatkowego nie wynika jednoznacznie z decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji. Skarżąca zaznaczyła, że zadaniem organu odwoławczego jest weryfikacja zgodności z prawem i przepisami postępowania, a nie uściślanie i poprawianie decyzji. Zdaniem Skarżącej brak wskazania w decyzji organu pierwszej instancji momentu powstania obowiązku podatkowego pociąga za sobą niemożliwość określenia daty zobowiązania do złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych sporządzonej na formularzu według ustalonego wzoru w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego. Skarżąca stwierdziła, że należy domniemywać, że w 2006 r. nie miała obowiązku złożenia informacji, skoro jak stwierdziło SKO obowiązek powstał w 1998r., a przepisy nie stanowią, że informację tę składa się co roku. Dodatkowo wskazała, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji nie odniosło się do kwestii uchybień w prowadzonym postępowaniu. Zdaniem Skarżącej wydanie przez organ decyzji wymiarowej powinno być poprzedzone zebraniem pełnego materiału dowodowego, tymczasem Burmistrz Miasta i Gminy P. postanowieniem z [...] maja 2010 r. wszczął postępowanie podatkowe z urzędu w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 i 2010 w związku z umową użyczenia lokalu użytkowego i jednocześnie zawiadomieniem z tego samego dnia wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Oba pisma zostały doręczone 4 czerwca 2010 r., co świadczy zdaniem Skarżącej o tym, że nie doszło do zebrania wiarygodnego i pełnego materiału dowodowego zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że zaskarżona decyzja nie odnosi się do oceny formalnoprawnej decyzji Burmistrza Miasta i Gminy P., lecz uzupełnia jej braki i tłumaczy przyczyny rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy nie dostrzegł faktu, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania podatkowego, w szczególności art. 210 § 1 i § 4 O.p., bowiem zawiera zacytowane przepisy w uzasadnieniu bez odniesienia do materiału dowodowego. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za uwodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z uzasadnienia decyzji powinno więc wynikać, w sposób nie budzący wątpliwości, na jakich dowodach organ oparł rozstrzygnięcie, którym dowodom dał wiarę, a którym i z jakich powodów odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu wskazano, że podatek od nieruchomości ustalano na podstawie informacji podatnika, jednakże takich informacji skarżąca nie złożyła. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przedawnienia się zobowiązania podatkowego na podstawie art. 68 § 1 O.p. organ podatkowy wskazał, że zgodnie z § 2 pkt 1 tego artykułu jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim wyjaśnić należy, iż w przypadku, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. Jednak w przypadku, gdy Skarżący podnosi przedawnienie zobowiązania podatkowego, zarzut ten – jako najdalej idący – podlega rozpoznaniu w pierwszej kolejności. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem (...) lub innego tytułu prawnego (...). Z przepisu tego wynika, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest podmiot (osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), który objął w posiadanie nieruchomość lub obiekt budowlany albo ich część, bezpośrednio od właściciela tj. w rozpatrywanym przypadku od Gminy, w wyniku zawartej umowy albo na podstawie innego tytułu prawnego. Mając powyższe na uwadze można stwierdzić, że niezależnie od tego czy posiadanie, wymienione w cytowanym przepisie, wynika z umowy lub innego tytułu prawnego, ma ono charakter posiadania zależnego, o którym mowa w art. 336 k.c. Posiadaczem zależnym w rozumieniu tego przepisu jest ten kto faktycznie włada rzeczą jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. W każdym przypadku podatnikiem podatku od nieruchomości będzie wyłącznie ten podmiot (posiadacz zależny), który swe posiadanie wywodzi z umowy zawartej z Gminą lub z innego tytułu prawnego ustanowionego lub udzielonego bezpośrednio przez Gminę. Obowiązek podatkowy określony w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. nie wiąże się z faktycznym władztwem nad wymienionymi tam nieruchomościami lub obiektami budowlanymi lecz z posiadaniem opartym na tytule prawnym do takiego władztwa, uzyskanym wprost od właściciela będącego Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest więc ustalenie, że w danym okresie istniała ważna umowa lub inny tytuł prawny pochodzący od Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jako właściciela nieruchomości lub obiektu budowlanego, dające uprawnienie do władania rzeczą w oznaczonym zakresie, niezależnie od tego w jaki sposób dany podmiot będący stroną tej umowy lub którego dotyczy tytuł prawny – z prawa tego korzysta. Okoliczność, iż pomiędzy Skarżącą a Gminą została zawarta ważna umowa najmu z dnia 1 września 1998r. jest bezsporna. Tak więc organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż Skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W konsekwencji tego, zgodnie z art. 6 ust. 6 u.o.p.l. osoba fizyczna, a więc w tym przypadku Skarżąca, była zobowiązana złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na stosownym formularzu, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Skoro Skarżąca była podatnikiem tego podatku to obowiązek, o którym mowa powyżej, powstał w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy najmu lokalu. Jak wynika z akt postępowania, i jest to okoliczność niesporna, Strona nie składała informacji o nieruchomościach, a więc nie wypełniła obowiązku, o którym mowa w art. 6 ust. 6 u.o.p.l. Zgodnie zaś z art. 68 § 1 i § 2 O.p. zobowiązanie powstające w drodze doręczenia decyzji ustalających wysokość takiego zobowiązania – a taką jest decyzja ustalająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości - nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem okres przedawnienia, o którym mowa w art. 68 O.p. wynosi w zasadzie 3 lata. Jednak ulega on przedłużeniu do 5 lat w wypadku określonych uchybień w realizacji obowiązków, t.j. w sytuacji gdy podatnik nie złożył deklaracji w wymaganym przez przepisy prawa podatkowego terminie, bądź w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 68 § 2 O.p.). Pod pojęciem "deklaracja" użytym w tym przepisie należy według definicji zawartej w art. 3 pkt 5 O.p. rozumieć również informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej z akt sprawy wynika, że Skarżąca nie wykonała ustawowego obowiązku i nie złożyła informacji w sprawie podatku od nieruchomości w ustawowym terminie. Odnosząc powyższe do podniesionego przez Skarżącą zarzutu przedawnienia wskazać należy, iż termin do wydania decyzji ustalającej wymiar podatku na 2006 r. - zgodnie z art. 68 § 2 O.p. - upłynął 31 grudnia 2011 r. Skoro zatem z akt sprawy wynika, że Skarżąca odebrała decyzję organu pierwszej instancji przed tą datą, to nie sposób uznać, iż doszło do przedawnienia prawa do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż zarzut przedawnienia zgłoszony w skardze nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył art. 68 § 1 i § 2 O.p. Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, iż zawarta umowa najmu lokalu użytkowego miała charakter cywilnoprawny (umowa zawarta za zgodą obu stron), natomiast obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości powstał z mocy prawa, a więc niezależnie od woli podatnika. W związku z tym obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości wynikał bezpośrednio z ustawy, zaś organ podatkowy nie był obowiązany do informowania, wzywania ani do przypominania podatnikowi o jego powinnościach wynikających z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przypomnieć tu należy, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (art. 7 § 1 O.p.). W związku z tym Sąd nie dopatrzył się naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 121 O.p. Również bez naruszenia art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p. organy obu instancji dokonały ustaleń co do obowiązku Skarżącej w zakresie podatku od nieruchomości w oparciu o umowę najmu z dnia 1 września 1998r. Organ drugiej instancji wyjaśnił Stronie podstawę prawną rozstrzygnięcia podjętego przez Burmistrza Miasta i Gminy P.. W takiej sytuacji, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe po przeprowadzeniu postępowania podatkowego zgodnie z regułami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej ustaliły stan faktyczny sprawy niezbędny do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia i zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego dokonując ich prawidłowej wykładni. W ocenie Sądu nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 1 i § 4 O.p. Naruszenie tych przepisów Skarżąca wiązała z brakiem uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organu pierwszej instancji oraz pominięciem tego braku przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Uzasadnienia obu wydanych w sprawie decyzji spełniały wymogi określone art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom Skarżącej organ pierwszej instancji przedstawił przesłanki podjętego rozstrzygnięcia, a także opisał przyjęty stan faktyczny sprawy. Uzupełnienie uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji zostało zawarte w zaskarżonej decyzji, co wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie narusza przepisów postępowania, a jednocześnie wynika z art.127 O.p., który daje uprawnienie organowi drugiej instancji do uzupełnienia decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Sprawa podatkowa ma bowiem zostać dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta. W praktyce oznacza to tyle, iż organ odwoławczy rozstrzygając sprawę nie tylko uprawniony ale wręcz zobowiązany jest do naprawienia postępowania organu pierwszej instancji, w tym do uzupełnienia argumentacji zawartej w jego uzasadnieniu. Skarżąca ze stanowiskiem organów podatkowych mogła polemizować i czyniła to zarówno w odwołaniu, jak i w skardze przedstawiając argumentację na poparcie swoich racji. Skoro zaś Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji i uznało, że decyzja tego organu była prawidłowa, konsekwentnie jako podstawę swojej decyzji wskazało art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Reasumując Sąd stwierdza, że organy w przedmiotowej sprawie prawidłowo zastosowały przepisy postępowania oraz przepisy dotyczące podatku od nieruchomości i w konsekwencji prawidłowo obciążyły Skarżącą tym podatkiem. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.