III SA/Wa 222/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2019 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...] 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M.K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (również jako "Dyrektor", "DIAS") utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] lipca 2018 r. odmawiającą wznowienia postępowania zakończonego decyzją Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. (również jako "Naczelnik") z [...] czerwca 2017 r. określającą M. K. (również jako "Skarżąca", "Strona") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 180 062 zł od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. 2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej jako "DUKS") zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z 7 grudnia 2006 r. (doręczonym w trybie art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej również jako "O.p.") zawiadomił Stronę o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. 3. Następnie, postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. (doręczonym w trybie art. 150 O.p.) DUKS wszczął wobec Strony postępowanie kontrolne w ww. zakresie. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych w ramach tego postępowania został sporządzony protokół z 26 kwietnia 2017 r. doręczony Stronie 31 maja 2017 r. 4. Następnie Naczelnik decyzją z [...] czerwca 2017 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2012 od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w kwocie 180 062 zł. Powyższa decyzja została doręczona w trybie art. 150 O.p. w dniu 18 lipca 2017 r. 5. Pismami z 14 grudnia 2017 r. Strona złożyła: – odwołanie od ww. decyzji wraz z wnioskiem z [...] grudnia 2017 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, – wniosek o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania Strona wskazała, że ww. decyzja nigdy nie została jej doręczona, zaś o jej wydaniu dowiedziała się 11 grudnia 2017 r. od przedstawiciela K. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie w związku z zawiadomieniem o zajęciu wynagrodzenia za pracę. Strona twierdziła, że nigdy nie otrzymała ww. decyzji Naczelnika, ani nie była informowana o prowadzonym wobec niej postępowaniu. Od co najmniej dwóch lat zamieszkuje pod adresem ul. R., [...] W. Korespondencja kierowana do Strony na adres al. K. w W. lub na adres al. R. w W. nie była jej przekazywana, wobec czego Strona nie miała wiedzy o wydaniu ww. decyzji. We wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika z [...] czerwca 2017 r. Strona wskazała, że w Jej ocenie przedmiotowa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Strony organ pierwszej instancji dokonał naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 121 § 1 i 2, 122, 123 § 1, 211, 187 § 1, art. 191, poprzez pozbawienie Strony możliwości czynnego udziału w sprawie, niedoręczenie pism w toku postępowania, zawiadomień, protokołu z kontroli, a w szczególności niedoręczenie Stronie decyzji wydanej w sprawie, na skutek czego nie była poinformowana o wszczęciu postępowania, jego przebiegu oraz wydanej decyzji. Strona nigdy nie została prawidłowo poinformowana o prowadzonym postępowaniu oraz podejmowanych przez organ czynnościach, tym samym nie miała możliwości czynnie uczestniczyć w sprawie i występować w swoim interesie. Nie mogła też wskazać jakie dowody powinny zostać dodatkowo przeprowadzone przed wydaniem decyzji. 6. Postanowieniem z [...] marca 2018 r. DIAS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oraz postanowieniem również z [...] marca 2018 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Powyższe postanowienia zostały doręczone 22 marca 2018 r. 7. Decyzją z [...] maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika z [...] czerwca 2017r. 8. W wyniku rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji Dyrektor decyzją z [...] października 2018 r. utrzymał w mocy swoją decyzję. 9. Strona wniosła do Naczelnika o wznowienie na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej postępowania podatkowego, prowadzonego przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. Powyższy wniosek Naczelnik przekazał do Dyrektora zgodnie z art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej. W ww. wniosku Strona jako podstawę prawną wznowienia postępowania powołała art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wskazujący, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. 10. W uzasadnieniu wniosku Strona wyjaśniła, że 11 grudnia 2017 r. otrzymała informację od przedstawiciela K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. o wydaniu decyzji w sprawie w związku z postępowaniem kontrolnym. W ocenie Strony przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 § 1 i 2, 122, 123 § 1, 211, 187 § 1, art. 191 poprzez pozbawienie Strony możliwości czynnego udziału w sprawie, niedoręczenie pism w toku postępowania, zawiadomień, protokołu z kontroli, a w szczególności niedoręczenie Stronie decyzji wydanej w sprawie, na skutek czego nie była poinformowana o wszczęciu postępowania, jego przebiegu oraz wydanej decyzji. Wskazane powyżej nieprawidłowości powodują, że postępowanie zakończone decyzją Naczelnika podlega wznowieniu na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. 11. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2018 r. odmówił wznowienia postępowania zakończonego decyzją Naczelnika z [...] czerwca 2017 r. uznając, że Strona uchybiła terminowi do wniesienia ww. wniosku. Podkreślił, że Strona powzięła wiadomość o wydaniu decyzji Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] czerwca 2017 r. w dniu 11 grudnia 2017 r., wobec czego zgodnie z art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w ww. sprawie upłynął 11 stycznia 2018 r. Natomiast wniosek o wznowienie postępowania z [...] marca 2018 r. Strona złożyła 13 marca 2018 r., który wpłynął do Naczelnika 16 marca 2018 r. 12. Kwestionując rozstrzygnięcie zawarte w ww. decyzji, Strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., zarzucając zaskarżonej decyzji: – naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i odmowę wznowienia postępowania zakończonego decyzją Naczelnika M. Urzędu Celno - Skarbowego w K., podczas gdy zaszły przesłanki do wznowienia postępowania, w szczególności z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w postępowaniu nie z własnej winy; – naruszenie art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że został przekroczony termin na skierowanie wniosku o wznowienie postępowania, podczas gdy Strona dowiedziała się o treści zaskarżonej decyzji w dniu 2 marca 2018 r., a zatem termin na złożenie wniosku został zachowany; – naruszenie art. 121 § 1 i 2, 122, 123 § 1, 211, 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i odmowę wznowienia postępowania, mimo że Strona została pozbawiona możliwości czynnego udziału w sprawie, nie zostały jej doręczone pisma w toku postępowania, zawiadomienia, protokół z kontroli, a w szczególności niedoręczona została jej decyzja wydana w sprawie. Strona nie została poinformowana o wszczęciu postępowania, jego przebiegu oraz wydanej decyzji. 13. Decyzją z [...] października 2018 r. Dyrektor utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] lipca 2018 r. W uzasadnieniu wskazał, że sam fakt wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika z [...] czerwca 2017 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia oraz wniosku o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji, przed wydaniem której przeprowadzono postępowanie kontrolne, świadczy o wiedzy Strony o wydaniu decyzji i o zawartym w niej rozstrzygnięciu. Strona. dowiedziała się 11 grudnia 2017 r. o wydaniu decyzji Naczelnika z [...] czerwca 2017 r. Z odwołania Strony oraz wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] grudnia 2017 r. wynika, że Strona domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, w której przeprowadzono postępowanie kontrolne). Strona wiedziała, że rozstrzygnięcie dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Powyższe dowodzi, że Strona w dniu złożenia odwołania oraz wniosku o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Naczelnika posiadała wiedzę o przedmiotowej decyzji oraz zawartym w niej rozstrzygnięciu. W ustalonych okolicznościach sprawy brak jest podstaw do uznania, że Strona dochowała miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej na złożenie wniosku o wznowienie postępowania od chwili powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Strona powzięła wiadomość o wydaniu decyzji Naczelnika z [...] czerwca 2017 r. w dniu 11 grudnia 2017 r., natomiast wniosek o wznowienie postępowania Strona złożyła 13 marca 2018 r. 14. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] października 2018 r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając temu organowi naruszenie – art. 233 § 1 pkt. 1 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie i wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, mimo wadliwości rozstrzygnięcia wydanego przez organ pierwszej instancji; – art. 240 § 1 pkt 4 O.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i odmowę wznowienia postępowania zakończonego decyzją Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K., podczas gdy zaszły przesłanki do wznowienia postępowania, w szczególności z uwagi na fakt, że Skarżąca nie brała udziału w postępowaniu nie z własnej winy; – art. 241 § 2 pkt 1 O.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowania i uznanie, że Skarżąca przekroczyła termin na skierowanie wniosku o wznowienie postępowania, podczas gdy Skarżąca dowiedziała się o treści zaskarżonej decyzji w dniu 2 marca 2018 r., zatem termin na złożenie wniosku został zachowany; – art. 243 § 3 O.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i odmowę wznowienia postępowania, podczas gdy wystąpiły przesłanki uzasadniające wniosek o wznowienie postępowania, a wniosek ten została przez Skarżącą złożony w terminie właściwym; – art. 121 § 1 i 2, 122, 123 §1, 211, 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez pozbawienie Skarżącej możliwości czynnego udziału w sprawie, niedoręczenie jej pism w toku postępowania, zawiadomień, protokołu z kontroli, a w szczególności niedoręczenie jej decyzji wydanej w sprawie, na skutek czego skarżąca nie była poinformowana o wszczęciu postępowania, jego przebiegu oraz wydanej decyzji, a mimo powyższego uznanie, że skarżąca nie zachowała terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Mając na względzie wskazane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. 15. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 16. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej również jako "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 17. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] czerwca 2017 r. określającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 180 062 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 18. Mimo tego, że przedmiotem skargi jest decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym Sąd był zobligowany do uwzględnienia stanowiska tut Sądu zaprezentowanego w pozostającym w związku ze sprawą wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1324/18, w którym uchylono postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. Nr [...] w sprawie stwierdzenia przez Skarżącą uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Wyrok ten stał się prawomocny. W jego uzasadnieniu wskazano, że w sprawie Dyrektor IAS uznał, że w dniu 18 lipca 2017r. doszło do skutecznego doręczenia wskazanej powyżej decyzji w sprawie wymiaru podatku Naczelnika UCS z dnia [...] czerwca 2017r., w trybie doręczenia zastępczego na podstawie art. 150 O.p. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał jednak zasadności stanowiska organu podatkowego. Sąd wyjaśnił, że przede wszystkim należy wskazać, że doręczenie w trybie art. 150 O.p. stanowi fikcję prawną polegającą na uznaniu doręczenia za skuteczne mimo, iż strona postępowania faktycznie nie zapoznała się z treścią kierowanej do niej korespondencji. Przepis ten ustanawia normę będącą wyjątkiem od zasady głoszącej, że strona postępowania winna mieć zagwarantowaną możliwość faktycznego zapoznania się z treścią korespondencji. Doręczenie w tym trybie znajduje zastosowanie dopiero wówczas, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia osobie fizycznej w trybie art. 148 § 1 i art. 149 O.p. oraz osobie prawnej w trybie art. 151 O.p., a więc niemożliwe jest doręczenie korespondencji w taki sposób, by strona postępowania mogła się z nią rzeczywiście zapoznać. Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. ma na celu umożliwienie prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy strona uchyla się od podejmowania korespondencji i stanowi przejaw dążenia do zapewnienia skuteczności podejmowanych czynności procesowych. Jednakże doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. obwarowane jest warunkami, które muszą zostać spełnione, by doręczenie takie mogło zostać uznane za skuteczne. Wymogi sformułowane pod adresem doręczyciela w art. 150 O.p. mają charakter gwarancyjny w stosunku do adresata pisma, a tym samym dopiero wypełnienie wszystkich określonych w nim warunków formalnych pozwala na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia określonej w przepisie § 4 art. 150 O.p. –stanowiącym, że w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Ustawodawca określił zasadę oficjalności doręczeń, zgodnie z którą ustawowy obowiązek dokonywania wszelkich doręczeń z urzędu spoczywa na organie prowadzącym postępowanie administracyjne. Każdy wydany w sprawie akt administracyjny winien zostać doręczony adresatowi. Doręczenie, w zależności od rodzaju pisma, powoduje powstanie różnorodnych skutków w sferze praw i obowiązków adresata. Jak stanowi art. 144 § 1 pkt 1 O.p. – organ podatkowy może doręczać pisma (w tym decyzje) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Sąd w opisanym wyroku zauważył, że w przypadku doręczenia pism przez operatora pocztowego (pocztę), pokwitowanie odbioru pisma następuje na druku potwierdzenia odbioru, który zwracany jest nadawcy. Sposób doręczenia przesyłki tego rodzaju został uregulowany w ustawie z dnia 23 listopada 2012r. – Prawo pocztowe (Dz.U. z 2017r., poz. 1481 ze zm.) oraz w rozporządzeniu wykonawczym do tej ustawy, tj. w rozporządzeniu Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz.U. z 2013r., poz. 545 ze zm.). Zgodnie z § 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia, określa ono warunki wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego, dotyczących wymagań w zakresie przyjmowania i doręczania przesyłek pocztowych, w tym dokumentowania wykonania usługi doręczenia przesyłek rejestrowanych. Przez przesyłkę rejestrowaną należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 23 ustawy - Prawo pocztowe, przesyłkę przyjętą za pokwitowaniem przyjęcia i doręczoną za pokwitowaniem odbioru. W myśl § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia formularz niezbędny do świadczenia usług pocztowych, np. formularz pokwitowania operator wyznaczony podaje do publicznej wiadomości. Zgodnie natomiast z treścią § 21 ust. 1 powołanego rozporządzenia, przesyłki rejestrowane doręcza się zgodnie z art. 37 ustawy za pokwitowaniem odbioru, po stwierdzeniu tożsamości osoby uprawnionej do odbioru. W myśl § 21 ust. 3 cyt. rozporządzenia pokwitowanie odbioru przesyłki rejestrowanej powinno zawierać czytelny podpis odbiorcy i datę odbioru. Stosownie do treści § 21 ust. 4 ww. rozporządzenia jeżeli adresatem przesyłki rejestrowanej jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, pokwitowanie odbioru powinno zawierać czytelny podpis odbiorcy, datę odbioru i odcisk stempla firmowego, a w przypadku braku stempla firmowego - informację o dokumencie potwierdzającym uprawnienie do odbioru przesyłki. Z kolei z treści § 31 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, iż operator wyznaczony świadczy usługę w sposób umożliwiający uzyskanie przez nadawcę dokumentu potwierdzającego odbiór przesyłki rejestrowanej, wyłącznie na pisemne żądanie nadawcy. Zgodnie z § 31 ust. 2 cyt. aktu normatywnego uzyskanie dokumentu potwierdzającego odbiór przesyłki rejestrowanej polega na doręczeniu nadawcy formularza, w postaci papierowej, na którym adresat pokwitował odbiór przesyłki rejestrowanej, albo dostarczenie nadawcy na jego wniosek informacji o doręczeniu przesyłki przy wykorzystaniu środków komunikacji elektronicznej, o ile formę taką dopuszcza operator wyznaczony. Do doręczenia formularza stosuje się odpowiednio przepisy art. 37 ustawy. Stosownie do § 31 ust. 3 ww. rozporządzenia operator wyznaczony przyjmuje w placówce nadawczej od nadawcy żądanie, o którym mowa w ust. 1, na odpowiednio wypełnionym formularzu w postaci papierowej dołączonym do przesyłki, opatrzonym napisem "Potwierdzenie odbioru" albo, na wniosek nadawcy, przy wykorzystaniu środków komunikacji elektronicznej, o ile formę taką dopuszcza operator wyznaczony. 19. Z powyższych uregulowań wynika zatem, że dowodem doręczenia przesyłki doręczanej poprzez operatora pocztowego jest pocztowy dowód doręczenia przesyłki, który musi spełniać przewidziane w nich wymogi co do formy i treści. Tym samym pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi. Innymi słowy oznacza to, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone, czyli że w określonym dniu, danej osobie doręczono przesyłkę, która zawierała określoną korespondencję, ewentualnie, że przesyłki z określonych przyczyn w danym dniu nie doręczono i w konsekwencji ją awizowano. Pogląd, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądowym (por. post. NSA z 31 marca 2010r. I FSK 1929/09 i powołane tam orzecznictwo Sądu Najwyższego, m.in. post. SN z 30 kwietnia 1998r. III CZ 51/98, opubl. OSNC 1998; wyrok NSA z 12 grudnia 2008r. II GSK 555/08, zbiór LEX nr 52569; wyrok WSA w Warszawie z 22 maja 2007r. III SA/Wa 4015/06, zbiór LEX nr 345902). Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości. Nie budzi przy tym wątpliwości, że aby pocztowe potwierdzenie odbioru miało walor takiego dokumentu musi ono spełniać przewidziane w przepisach prawa wymogi co do formy i treści. Zważyć zatem należy, że zgodnie z art. 150 § 1 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Z kolei na podstawie § 2 omawianego artykułu, zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w urzędzie gminy (art. 150 § 3 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 O.p.). 20. W cytowanym wyroku z dnia 10 stycznia 2018 r. Sąd wskazał nadto, że opisany w art. 150 O.p. tryb doręczenia pisma stanowi fikcję prawną, będącą wyjątkiem od zasady właściwego doręczania korespondencji. Jako wyjątek od zasady, przepis ten musi być ściśle interpretowany, co oznacza, że skuteczność doręczenia zastępczego zależy od zachowania wszystkich warunków takiego doręczenia. W przeciwnym razie brak jest podstaw do przyjęcia domniemania doręczenia i łączenia z wadliwym doręczeniem skutków prawnych, jakie można wywodzić jedynie ze skutecznego doręczenia decyzji stronie. I tak pismo nie może być uznane za doręczone w trybie art. 150 O.p., gdy zostało wysłane na niewłaściwy adres. Pismo nie może być uznane za doręczone w trybie art. 150 O.p., gdy wprawdzie zostało wysłane na właściwy adres, ale z treści potwierdzenia odbioru nie wynika przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149, ale również, gdy z jego treści nie wynika, czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 O.p. oraz czy upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki. 21. W związku z argumentacją podnoszoną przez Skarżącą wskazać należy, że przedmiotowa przesyłka została wysłana na właściwy adres. Jak stanowi art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Z przepisu tego wynika, że osobom fizycznym pisma doręcza się co do zasady w miejscu ich zamieszkania, jednakże doręczenie może następować również pod adresem do doręczeń w kraju (czyli pod adresem do korespondencji). Jak wynika z akt sprawy postępowanie kontrolne zakończone wydaniem wobec Skarżącej decyzji Naczelnika UCS z [...] czerwca 2017r., zostało wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] grudnia 2016r. (k. 3 akt postępowania kontrolnego), które zostało wysłane na adres: ul. R., W. W toku tego postępowania kontrolnego, jak wynika z adnotacji dot. rozmowy telefonicznej w dniu 6 marca 2017r. Skarżąca oświadczyła, że nie mieszka pod ww. adresem, wyprowadziła się na działkę znajdującą się poza W. i wniosła o doręczanie jej wszelkich pism na adres: Al. K. , W. (k. – 13 akt postępowania kontrolnego). Co istotne w dniu 15 marca 2017r. do organu prowadzącego to postępowanie kontrolne wpłynęło pismo – "Oświadczenie nr 1/2017" z dnia 10 marca 2017r., w którym Skarżąca wskazała m.in., że rzadko przebywa pod adresem zameldowania, przebywa pod Warszawą na wsi (przy czym nie wskazała ani adresu zameldowania, ani adresu, pod którym przebywa) i aby uniknąć takich sytuacji jakie miały miejsce – tj. nieodbierania kierowanej do niej korespondencji, poprosiła o przesyłanie jej pism na adres spółki: Al. K. , W., pod którym to adresem przebywa kilka razy w tygodniu, gdy sprząta obiekt (k. - 19 akt postępowania kontrolnego). Tym samym Skarżąca w toku postępowania kontrolnego wskazała adres do doręczeń w kraju. Adres ten był zatem adresem właściwym do dokonywania doręczeń pism kierowanych w tym postępowaniu kontrolnym do Skarżącej. Na ten też adres została wysłana decyzja Naczelnika UCS z [...] czerwca 2017r. 22. Sąd jednakże stwierdził, że decyzja Naczelnika UCS z [...] czerwca 2017r. nie została skutecznie doręczona Skarżącej, albowiem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, jak też na kopercie brak informacji w jakim konkretnie miejscu pozostawiono zawiadomienia (awiza) o pozostawieniu przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika UCS z [...] czerwca 2017r. na okres 14 dni w placówce pocztowej [koperta k. 122/A akt postępowania kontrolnego]. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie zaznaczono czy awizo (zawiadomienie) pozostawiono w skrzynce pocztowej czy na drzwiach mieszkania, lokalu, w widocznym miejscu przy wejściu na posesję. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru w pkt 2 (w którym poprzez podkreślenie powinno być wskazane miejsce pozostawienia zawiadomienia), jedynie częściowo podkreślono i częściowo skreślono zwrot: "wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia". Na kopercie też brak adnotacji gdzie pozostawiono awizo. Na potwierdzeniu odbioru, jak też na kopercie wskazano jedynie, że przesyłka była awizowana w dniu 4 lipca 2017r., a drugie awizowanie miało miejsce 12 lipca 2017r., zaś zwrot przesyłki z uwagi na jej niepodjęcie nastąpił 19 lipca 2017r. Z art. 150 O.p. jednoznacznie zaś wynika, że zawiadomienia powinny być pozostawione w pocztowej skrzynce oddawczej lub na drzwiach mieszkania, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Informacja w tym zakresie powinna być zatem zawarta na pocztowym potwierdzeniu odbioru, bądź w formie adnotacji urzędowych na kopercie. W rozpoznanej sprawie w aktach podatkowych brak zatem adnotacji urzędowych zawartych na pocztowym potwierdzeniu odbioru jak też na kopercie, z których wynikałoby, że zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki (zawierającej decyzję Naczelnika UCS z [...] czerwca 2017r.) na okres 14 dni w placówce pocztowej, zostały pozostawione w jednym z takich miejsc, tj.: w skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania, lokalu, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Sama informacja o awizowaniu przesyłki nie jest bowiem równoznaczna z potwierdzeniem faktu umieszczenia zawiadomienia w określonym miejscu ściśle określonym w art. 150 § 2 O.p. 23. W świetle poczynionych rozważań Sąd stwierdził w omawianym wyroku, że doręczenie zastępcze decyzji z [...] czerwca 2017r., w trybie art. 150 O.p. nie było skuteczne. W tej sytuacji nie można uznać, by przedmiotowa decyzja została doręczona w dniu 18 lipca 2017r., a w konsekwencji brak było podstaw do przyjęcia ww. daty do obliczania zachowania terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania. Skoro zatem decyzja Naczelnika UCS z [...] czerwca 2017r. nie została skutecznie doręczona Skarżącej, to nie rozpoczął biegu termin do wniesienia odwołania. W konsekwencji nieuprawnione jest stanowisko organu, że Skarżąca nie dochowała terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. 24. Konsekwencją powyższego stanowiska wyrażonego w prawomocnym wyroku III SA/Wa 1324/18 jest bezprzedmiotowość decyzji w sprawie odmowy wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie. W ocenie Sądu brak było podstaw do pominięcia okoliczności związanych z wpływem na całokształt sprawy ww. wyroku. 25. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 1 P.p.s.a. Koszty te stanowił wpis sądowy od skargi w wysokości 200 zł.