III SA/Wa 2226/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2024 r. nr 1401-IOV-4.4103.83.2023.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz U. sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 14 401 zł (czternaście tysięcy czterysta jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] kwietnia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "NUS") określił U. sp. z o.o. (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca") kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień-sierpień 2017 r., kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za kwiecień-sierpień 2017 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2017 r. 2. NUS uznał, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres od kwietnia do sierpnia 2017 r., z faktur VAT wystawionych przez M.W. z tytułu świadczenia usług zarządzania i konsultacji projektowych. W ocenie organu pierwszej instancji faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Analogicznie NUS ocenił faktury dotyczące świadczenie przez Stronę usług detektywistycznych i doradczych na rzecz firmy G. S.A. NUS uznał, że ww. faktury dokumentowały czynności niemające miejsca w rzeczywistości, dlatego też faktury te nie mogły generować podatku należnego, który powinien być rozliczony w deklaracjach podatkowych VAT-7. W związku z tym w sprawie zastosowano przepis art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej; "ustawa o VAT"). Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji, w myśl art. 112c ustawy o VAT, ustalił Stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% kwoty podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. 3. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie. Decyzji NUS zarzuciła naruszenie: - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez dokonanie przez organ podatkowy dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co poskutkowało dokonaniem błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego i w konsekwencji uznaniem, że transakcje zawierane w okresie pomiędzy kwietniem, a sierpniem 2017 r. pomiędzy Spółką a G. S.A. (obecnie C. S.A.) były pozorne, a ich istotą była jedynie potrzeba uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej; - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez dokonanie przez organ podatkowy dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co poskutkowało dokonaniem błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego i w konsekwencji uznaniem, że nabycia usług dokonywane przez Spółkę w okresie pomiędzy kwietniem, a sierpniem 2017 r. od M.W. były zawierane dla pozoru, a ich istotą była jedynie potrzeba obniżenia przez Spółkę podatku należnego o podatek naliczony; - art. 199a § 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie wobec faktu powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa pomiędzy Spółką, a G. S.A. (obecnie C. S.A.); - art. 193 § 6 O.p, poprzez jego zastosowanie w zakresie rejestrów dostaw za okres od kwietnia do sierpnia 2017 r. i uznania go za nierzetelny oraz rejestrów nabyć za okres od kwietnia do sierpnia 2017 r. i uznaniu go za nierzetelny; - art. 108 ust. 1 ustawy o \/AT, poprzez jego zastosowanie na skutek błędów w ocenie materiału dowodowego prowadzących organ podatkowy do wniosku, iż zasadne będzie zastosowanie tego przepisu, podczas gdy w obiektywnym świetle faktów w sprawie prowadzonej przez organ podatkowy nie było podstaw do jego zastosowania, - art. 112c ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie na skutek błędów ocenie materiału dowodowego przez organ i w konsekwencji takiego stanu rzeczy nałożenie na Spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego, mimo faktycznego braku podstaw prawnych ku takiemu działaniu przez organ podatkowy w przedmiotowej sprawie. Spółka zarzuciła organowi podatkowemu dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem Strony, w szczególności ocena dowodów z zeznań była bardzo tendencyjna i jednostronna. Wbrew temu, co twierdzi organ podatkowy, z treści zeznań M.W. wynika, że przedmiotem świadczenia wykonywanego na rzecz spółki akcyjnej G. (obecnie C. ) była usługa abonamentowa – tj. gotowość do obsłużenia określonej ilości spraw miesięcznie, niezależnie od złożonych przez nią zleceń w danym miesiącu. Zgodnie z treścią umowy wynagrodzenie było płacone za pozostawanie w gotowości do wykonywania czynności w jej ramach, ze względu na umówioną formułę abonamentową. Spółka – odnosząc się do stanowiska w sprawie przedstawionego przez C. S.A. – wskazała, że należy je rozpatrywać przez pryzmat sporu, w którym pozostają oba podmioty. Strona podkreśliła, że usługi masowego detektywa w formie abonamentowej oraz usługi doradztwa wykonała i rozliczyła w sposób prawidłowy. Spółka argumentowała, że na dowód tego, że C. S.A. odpowiadając na pytania organu podatkowego oraz Prokuratury w L. dotyczące stanu faktycznego w zakresie realizacji usług z zakresu umowy doradczej z [...] lipca 2017 r. oraz umowy ramowej usług detektywistycznych, najdelikatniej rzecz ujmując mija się z prawdą, przedstawiła dokumentację transakcyjną z okresu 31 marca do 31 grudnia 2017 r. W zakresie transakcji z M.W. , Spółka wskazała na dokumenty cesji i zakres danych do weryfikacji obrazujący nakład pracy tego kontrahenta. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów załączonych do odwołania na fakty wskazane w treści odwołania oraz o uchylenie decyzji NUS w całości i umorzenie postępowania. 4. DIAS przy piśmie z 25 stycznia 2024 r. zwrócił akta przedmiotowej sprawy i zlecił organowi pierwszej instancji, na podstawie art. 229 O.p., przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie NUS przy piśmie z 29 lutego 2024 r., przekazał akta sprawy ze zgromadzonym i uzupełnionym, dodatkowym materiałem dowodowym. 5. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r., maj 2017 r., lipiec 2017 r. i sierpień 2017 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIAS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań za okresy objęte decyzją. Wskazał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. W dniu [...] lipca 2022 r. Prokuratura Rejonowa w L. wszczęła śledztwo wobec Strony w sprawie wystawienia w okresie od [...] kwietnia 2017 r. do [...] sierpnia 2017 r. oraz od [...] sierpnia 2021 r. do 3[...] sierpnia 2021 r. nierzetelnych faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych na rzecz G. S.A. Następnie Prokuratura Rejonowa w L. zawiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o umorzeniu w dniu [...] listopada 2022 r. śledztwa w sprawie wobec braku znamion czynu zabronionego. Jak wskazał DIAS, biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został wydłużony o 139 dni, tj. do 20 maja 2023 r. Dalej DIAS zauważył, że decyzji NUS z [...] kwietnia 2023 r. został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Z informacji przekazanych od Urzędu Skarbowego w P. z działu egzekucji wynika, że 19 maja 2023 r. Stronie zostały doręczone tytuły wykonawcze wraz z informacją o zajęciu, co skutecznie przerwało bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym DIAS stwierdził, że orzekanie w sprawie jest nadal możliwe. Jednocześnie DIAS uznał, że w sprawie przedawniła się możliwość orzekania w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2017 r., stosownie do treści art. 68 § 3 O.p. DIAS zauważył, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w wyniku doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej ustalającej to dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a nie z mocy prawa. Jest to decyzja konstytutywna. W związku z powyższym DIAS w tym zakresie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Odnośnie do spornych transakcji DIAS wskazał, że w okresie od kwietnia do sierpnia 2017 r. Strona wystawiła faktury VAT za usługi detektywistyczne na rzecz G. S.A. W sprawie przeanalizowano zatem ramową umowę o współpracy w zakresie świadczenia masowych usług detektywistycznych zawartą [...] marca 2017 r. pomiędzy G. S.A. a Spółką oraz wyjaśnienia C. S.A. (dawniej G. S.A.) dotyczące współpracy ze Stroną. Ponadto przesłuchano M.W. ówczesnego członka zarządu i udziałowca Spółki, M.W. , która w kontrolowanym okresie była prezesem zarządu Spółki oraz P.T. obecnego prezesa zarządu Spółki, zatrudnionego w Spółce w 2018 r. Zdaniem DIAS, na podstawie zebranego materiału dowodowego należało stwierdzić, że faktury wystawione przez Stronę na rzecz firmy G. S.A. w okresie od kwietnia do sierpnia 2017 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych O fikcyjności usług, będących przedmiotem wystawionych faktur świadczy zgromadzony materiał dowodowy: - z treści złożonych zeznań przez M.W. wynika, że przedmiotem wystawionych faktur nie były faktycznie wykonane usługi, tylko gotowość do ich świadczenia. G. S.A. nie zleciła Stronie finalnie spraw do świadczenia usługi; - z zeznań M.W. wynika również, że w sierpniu lub we wrześniu 2017 r. podjęto decyzję o renegocjacji umowy i podpisaniu porozumienia o rozwiązaniu umowy; - z treści złożonych zeznań przez M.W. wynika, że przedmiotem faktur wystawionych przez Stronę były masowe usługi detektywistyczne i doradcze. W zakresie masowych usług detektywistycznych faktura była wystawiana za abonament spraw, które miał przekazać G. , natomiast G. nie przekazała Stronie żadnych spraw. Płacili za gotowość, którą posiadała Strona. Jak wynika z treści złożonych zeznań przez M.W. , w ramach gotowości do świadczenia usług Strona miała podpisaną umowę z firmą, która robi personalizowany masowy wydruk, ale nazwy tej firmy nie pamięta; - na pytanie kontrolujących o to jaki okres świadczonych usług obejmowały poszczególne faktury wystawione w kontrolowanym okresie, czy były to okresy miesięczne czy też za każdą wykonaną usługę odrębnie, M.W. zeznała, że nie pamięta; - Spółka C. w odpowiedzi na wystosowane w toku kontroli podatkowej wezwanie przesłała informację z treści której wynika, że nie dokonała odliczenia podatku VAT z ww. faktur, przez co nie zostały one zaewidencjonowane w plikach JPK; - Spółka C. kwestionuje fakt wykonania jakichkolwiek usług przez Stronę, a dodatkowo wskazuje, że Strona jest powiązana z P.T. (byłym członkiem zarządu C. S.A.); - z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. wynika, że Spółka C. S.A. (dawniej G. S.A.) w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej skorygowała zeznanie CIT-8 za 2017 r., w tym w zakresie transakcji ze Stroną było wyłączenie z kosztów podatkowych kwot kosztów dotyczących usług niewykonanych przez wystawcę faktur; - G. S.A. skorygowała usługi detektywistycze/doradcze w zakresie windykacji. Kwestionuje ich wykonanie; - okazana przez Stronę umowa z firmą [...] , która to firma miała wspierać Stronę w zakresie mailingu, została zawarta [...] czerwca 2019 r; - P.T. widniał w KRS jako członek zarządu G. S.A., M.W. w momencie świadczenia usług na rzecz Strony była również członkiem zarządu Spółki, a w trakcie przesłuchania zeznała również, że ma powiązania z firmą G. S.A. z ramienia swojej drugiej działalności. Jak argumentował DIAS, faktury wystawione przez Stronę dokumentowały czynności niemające miejsca w rzeczywistości, w sensie prawnym nie mogą generować podatku należnego, który powinien być rozliczony w deklaracjach podatkowych VAT-7. W związku z tym w sprawie znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. DIAS wskazał, że Strona nie podjęła działań i to w stosownym czasie, w wyniku których wyeliminowałaby całkowicie ryzyko odliczenia podatku z wystawionych przez siebie faktur przez kontrahenta. Co więcej nadal podnosi, że faktury są prawidłowe. Z kolei dostrzeżenie nieprawidłowości przez organy oraz korekta podatku przez kontrahenta w wyniku działań organów nie jest wyeliminowaniem ryzyka uszczupleń podatkowych w stosownym czasie i nie może powodować odstąpienia przez organ od określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W zakresie podatku naliczonego DIAS podzielił stanowisko NUS co do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M.W. , będącą jednocześnie członkiem zarządu i wspólnikiem Spółki we wskazanym okresie, z tytułu usług podwykonawczych. Organ podatkowy przeanalizował umowę o współpracy z [...] kwietnia 2017 r. Na mocy umowy Spółka powierza a Zleceniobiorca zobowiązuje się do świadczenia usług organizacyjno-menadżerskich związanych z prowadzonymi przez Spółkę projektami, przeanalizował także wyjaśnienia P.T. . Zdaniem DIAS, faktury wystawione przez M.W. na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak argumentował DIAS, w okresie w którym pani M.W. wykonywała dla Strony usługi "konsultacje projektowe", Strona współpracowała jedynie z firmą G. , co wynikało z przedłożonych dokumentów. Jak wynika z przesłuchania M.W. systemy teleinformatyczne opracowywane przez nią nie zostały wprowadzone czyli nie doszło wykonania czynności zafakturowanych. Finalnie nie doszło do współpracy z firmą G. , czyli nie doszło do przekazania dokumentacji rzekomo stworzonej przez M.W. . W trakcie kontroli podatkowej nie dostarczono dokumentacji potwierdzającej wykonywanie tych czynności przez M.W. (wskazywanych przez nią opracowań szablonów umów, szablonów ofert, opisów produktów świadczonych przez spółkę, dobór odpowiednich narzędzi w zakresie wymiany informacji, komunikacji z potencjalnym klientem), a w trakcie postępowania podatkowego pierwszy folder stworzony przez M.W. , dostarczony jako dowód pochodzi z października 2017 r. DIAS odniósł się również do przedłożonych umów przelewu wierzytelności, wyjaśnień Spółki w zakresie tych umów, operacji na rachunku bankowym, zeznań P.T. i M.W. . Zdaniem DIAS, nie sposób uznać, że Spółka wykonywała usługi doradcze dla G. w zakresie m.in. obsługi doradztwa inwestycyjnego na podstawie umowy doradztwa pomiędzy G. a Stroną. Ponadto zauważył, że umowa dotycząca usług doradztwa została zawarta [...] lipca 2017 r., a więc już po podpisaniu umów przelewu wierzytelności. Ponadto z zeznań M.W. nie wynika, żeby miała udział w transakcjach dotyczących wierzytelności. Po dokonaniu analizy materiału dowodowego, który został przekazany do organu odwoławczego wraz z odwołaniem, a miał świadczyć o wykonywaniu przez M.W. zafakturowanych czynności, DIAS stwierdził, że brak jest jakichkolwiek znamion, aby można było powiązać przelew wierzytelności z pracą M.W. w ramach jej działalności gospodarczej. Na wskazanych dokumentach nie widnieją pieczątki ani podpisy M.W. . Strona nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dokumentów, które potwierdzały udział M.W. w tej procedurze. Jak zauważył DIAS, na etapie kontroli podatkowej, postępowania podatkowego czy w złożonym odwołaniu od wydanej decyzji, Strona pomimo świadomości kwestionowania usług wykonywanych przez M.W. nie złożyła żadnych wiarygodnych dokumentów potwierdzających ich wykonanie w okresie od kwietnia 2017 r. do sierpnia 2017 r. DIAS stwierdził, że usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Mając powyższe na uwadze DIAS uznał, że Strona obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznał, że faktury \/AT wystawione przez M.W. to faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT. 6. Nie zgadzając się ze powyższym stanowiskiem Skarżąca wywiodła skargę do tutejszego Sądu. Decyzję DIAS zaskarżyła w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania: 1) art. 233 § 1 pkt 2) lit a) w zw. z art. 127, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p., poprzez ich niezastosowanie, co skutkowało niewyeliminowaniem z obrotu prawnego wadliwej decyzji NUS, mimo spełnienia się przesłanek do takiego działania z powodu oczywistej bezprzedmiotowości postępowania, co jednocześnie naruszyło zasady prowadzenia postępowania przez organy podatkowe w sposób budzący do nich zaufanie oraz zasad prawdy obiektywnej i przekonywania stron w postępowaniu podatkowym, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 233 § 1 pkt 2) lit a) w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i 122 O.p., poprzez ich niezastosowanie, co skutkowało niewyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji NUS, mimo spełnienia przesłanek do takiego działania z powodu dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak też dokonania dowolnej oceny dowodów przedłożonych przez Spółkę do pisma zawierającego odwołanie od decyzji z dnia [...] maja 2023 r., co poskutkowało dokonaniem błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego i w konsekwencji uznaniem, że transakcje zawierane w okresie pomiędzy kwiecień-sierpień 2017 r. pomiędzy Spółką a G. S.A. (obecnie C. S.A.) były pozorne, a ich istotą była jedynie potrzeba uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej, co jednakże nie wynika z będących w posiadaniu organu dowodów; 3) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i 122 O.p., poprzez dokonanie przez DIAS w ślad za organem pierwszej instancji dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak też dokonanie dobrowolnej oceny dowodów przedłożonych przez Skarżącą do pisma zawierającego odwołanie od decyzji, co poskutkowało dokonaniem błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego i w konsekwencji uznaniem, że nabywanie usług dokonywane przez Spółkę w okresie pomiędzy kwietniem a sierpniem 2017 r. od M.W. , było działaniem pozornym, a ich istotą była jedynie potrzeba obniżenia przez Spółkę podatku należnego o podatek naliczony, co jednakże nie wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym również przedstawionych przez Skarżącą na etapie odwołania i jako takie nie podlega na prawdzie, narusza zasadę prowadzenia postępowania przez organ podatkowy w sposób budzący zaufanie oraz zasadę prawdy obiektywnej i co miało wpływ na wynik sprawy; 4) art. 199a § 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie wobec faktu powzięcia przez DIAS i organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa; 5) art. 193 § 6 O.p., poprzez jego zastosowanie w zakresie rejestrów dostaw i nabyć, podczas gdy obiektywnie rzecz biorąc rejestry te w świetle faktów oraz przedstawionych przez Spółkę dowodów, nie mogły zostać uznane za nierzetelne; II. przepisów prawa materialnego: 1) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek niewłaściwej oceny materiału dowodowego, które to doprowadziły organy do błędnego wniosku, iż zasadne będzie zastosowanie tego przepisu w przypadku faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz G. S.A. (obecnie C. S.A.) i określenie Skarżącej łącznej kwoty 358.338,00 zł wraz z odsetkami do zapłaty tytułem podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ustawy VAT, podczas gdy nie było podstaw do zastosowania tego przepisu; 2) art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) w zw. z art. 88 ust. 3a lit a) ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie będące skutkiem niewłaściwej oceny materiału dowodowego prowadzącej organy do błędnego wniosku, iż wystawione na rzecz Skarżącej przez M.W. , faktury dokumentujące wykonywanie przez tego kontrahenta na rzecz Skarżącej usług organizacyjno-menedżerskich na podstawie umowy o współpracę z dnia [...] kwietnia 2017 r. nie dają jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 23.000,00 zł, bowiem faktury te potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w całości, a co nie polega na prawdzie i nie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału. Skarżąca wniosła o uwzględnienie niniejszej skargi oraz uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie w części dotyczącej określenia Skarżącej kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i w tym zakresie zaskarżona decyzja została uchylona. W pozostałym zakresie Sąd oddalił skargę i podzielił stanowisko organów podatkowych, że zakwestionowane faktury dotyczące rzekomo wyświadczonych przez Skarżąca usług na rzecz G. S.A. jak też usług, które na rzecz Spółki miała wyświadczyć M.W. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wbrew zarzutom skargi, nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów stanowisko organów podatkowych, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawy do uznania, że sporne usługi nie zostały wykonane. 2. W pierwszej jednak kolejności Sąd obowiązany był odnieść się do kwestii możliwości orzekania przez DIAS w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją, z uwagi na termin przedawnienia wskazany w art. 70 § 1 O.p. Jak słusznie zauważył DIAS, w odniesieniu do zobowiązań za miesiące od kwietnia do sierpnia 2017 r,. termin przedawnienia upływał zasadniczo z dniem 31 grudnia 2022 r. Stosownie jednak do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okresy został zawieszony. Jak wynika bowiem z akt sprawy, dnia [...] lipca 2022 r. Prokuratura Rejonowa w L. wszczęła śledztwo w sprawie wystawienia w okresie od [...] kwietnia 2017 r. do [...] sierpnia 2017 r. oraz od [...] sierpnia 2021 r. do [...] sierpnia 2021 r. nierzetelnych faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych na rzecz G. S.A.,tj. o czyn z art. 271a § 1 kk z zb. z art. 62 §2 kks w zw. z art. 11 § 2 kk, tj. o czyn z art. 271a §1 kk w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 11 § 2 kk. Następnie Prokuratura Rejonowa w L. zawiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o umorzeniu [...] listopada 2022 r. śledztwa wobec tego, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego. DIAS w zaskarżonej decyzji zasadnie przyjął, że okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwał od [...] lipca 2022 r. do [...] listopada 2022 r. czyli 139 dni. Tym samym termin przedawnienia zobowiązania za kwiecień-sierpień 2017 r. został wydłużony do 20 maja 2023 r. Ponadto, z całokształtu okoliczności sprawy nie wynika, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, tj. jego celem było wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Po pierwsze, jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 kwietnia 2023 r., I FSK 319/23, uchwała z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy Prokuratury, a Prokuratura nie ma obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie podatkowe). W powołanym wyroku z 6 kwietnia 2023 r. NSA dalej argumentował, że ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnym skarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. To stanowisko zostało zaprezentowane także w innych orzeczeniach (por. wyroki NSA z: 24 maja 2022 r., II FSK 280/22; 30 stycznia 2024 r., I FSK 2005/22). Niezależnie jednak od powyższego stanowiska, należy mieć na uwadze, że na gruncie rozpoznawanej sprawy wszczęcie śledztwa było następstwem przeprowadzonego postępowania dowodowego, w konsekwencji czego zawiadomiono właściwy organ o możliwości popełnienia czynu zabronionego. W toku śledztwa przesłuchano świadków. Ponadto wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okresy (w lipcu 2022 r.), zatem nie jest to przypadek tzw. wątpliwy, o którym mówi uchwała NSA sygn. akt I FPS 1/21. Natomiast sam fakt umorzenia postępowania karnego skarbowego nie świadczy o tym, że jego wszczęcie było instrumentalne. Okoliczność tę należy brać pod uwagę przy ocenie całokształtu przesłanek mogących świadczyć o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Takie stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA wydanym w składzie 7 sędziów z 14 kwietnia 2025 r., I FSK 1078/24. Reasumując, w ocenie Sądu, okoliczności niniejszej sprawy tj. data wszczęcia śledztwa, podstawa jego wszczęcia, przesłuchanie w jego toku świadków, a przede wszystkim fakt wszczęcia śledztwa przez Prokuraturę, nie pozwalają na uznanie, że wszczęcie tego śledztwa miało na celu jedynie "przedłużenie" terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji DIAS w zaskarżonej decyzji prawidłowo ocenił kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Termin przedawnienia zobowiązań z okresy objęte decyzją, z uwzględnieniem powyższej okoliczności, upływał 20 maja 2023 r. Następnie termin ten został przerwany. Jak wynika bowiem z akt sprawy, decyzji NUS z [...] kwietnia 2023 r., postanowieniem z [...] maja 2023 r., nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W dniu 19 maja 2023 r. Stronie zostały doręczone tytuły wykonawcze nr [...] oraz [...] wraz z informacją o zajęciu, co skutecznie przerwało bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją, stosownie do art. 70 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Mając zatem na uwadze, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań określonych w zaskarżonej decyzji został najpierw zawieszony, a następnie przerwany, na dzień wydawania i doręczania skarżonej decyzji zobowiązania nią objęte nie były przedawnione. Okoliczności te nie były kwestionowane w sprawie. 8.3. Odnośnie do kluczowych w sprawie kwestii spornych Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że zakwestionowane faktury dotyczące rzekomo wyświadczonych przez Skarżąca usług na rzecz G. S.A. jak też usług, które na rzecz Spółki miała wyświadczyć M.W. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawy do uznania, że sporne usługi nie zostały wykonane. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca wystawiła na rzecz G. S.A. (obecnie C. S.A.) 5 faktur za usługi detektywistyczne zgodnie z umową z [...] marca 2017 r. (każda faktura na kwotę netto 100.000 zł) oraz 2 faktury za usługi doradcze zgodnie z umową z [...] lipca 2017 r. (każda na kwotę netto 528.996,23 zł). W zakresie usług detektywistycznych (usług masowego detektywa) pomiędzy firmą G. S.A. a Skarżącą został zawarta ramowa umowa o współpracę z [...] marca 2017 r. W ramach umowy Zleceniodawca zlecił, a Zleceniobiorca przyjął do wykonania masowe usługi detektywistyczne polegające na uzyskiwaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej informacji o osobach, przedmiotach i zdarzeniach w sprawach wynikających ze specyfiki stosunków gospodarczych Zleceniodawcy oraz przekazywaniu i przetwarzaniu w/w informacji w zależności od potrzeb Zleceniodawcy. Jednocześnie z załącznika nr 3 do ww. umowy wynikają zasady wynagradzania: "Za zrealizowanie wymienionych poniżej czynności Zleceniobiorcy przysługuje wynagrodzenie zgodnie ze stawkami: - gotowość do przyjmowania zlecań oraz wliczona w to opłata za wykonanie 2.000 czynności wskazanych w pkt 1-2 – cena 100.000 zł netto płatna za każdy miesiąc w 10 dniu po zakończeniu miesiąca objętego opłatą, czas wykonania 30 dni od zlecenia sprawy". Skarżąca w tym zakresie podnosi, że fakt, iż ostatecznie nie doszło do wyświadczenia usług detektywistycznych na rzecz G. S.A. nie ma znaczenia, bowiem wynagrodzenie płatne było za samą gotowość do świadczenia tego rodzaju usług. Odnośnie do powyższego, o ile zgodzić się należy ze Skarżącą, że również sama gotowość do świadczenia usługi może stanowić odpłatną usługę (jeśli na powyższe umówiły się strony), o tyle wykonanie tego rodzaju usługi – jako usługi o charakterze niematerialnym – winno być na tyle udokumentowane, aby nie było wątpliwości co do tego, że mamy do czynienia z usługą rzeczywiście wykonaną. Jak natomiast ustalono w sprawie, kontrahent kwestionuje wykonanie jakichkolwiek usług przez Spółkę na rzecz G. S.A. Kwoty z faktur nie zostały uwzględnione w deklaracjach podatkowych przez kontrahenta. Podatek nie został przez kontrahenta odliczony. Ponoszona przez Skarżącą okoliczność, że kontrahent zapłacił należności wynikające z wystawionych faktur nie przesądza o tym, że usługa w istocie została wykonana. W tym kontekście należy bowiem zauważyć, że jak wynika z wyjaśnień kontrahenta, odnośnie do tych umów miało dojść do działania na szkodę G. S.A., w związku z czym w 2018 r. wszczęto postępowanie prokuratorskie. Tym samym to, że doszło do zapłaty kwot ze spornych faktur nie oznacza, że była to zapłata za rzeczywiście wykonane usługi. Warto też zwrócić uwagę, że umowę o współpracy w zakresie świadczenia masowych usług detektywistycznych z ramienia G. S.A. podpisał m.in. P.T. jako ówczesny członek zarządu G. S.A (aktualny prezes zarządu Skarżącej). Co jednak najistotniejsze, brak jest jakichkolwiek materialnych przejawów świadczenia spornych usług na rzecz kontrahenta. Zeznania M.W. (ówczesnego członka zarządu) oraz M.W. (ówczesnej prezes zarządu) są w tym zakresie ogólnikowe. Jest to tym bardziej niezrozumiałe, bowiem w tym okresie były to jedyne osoby, które miały zajmować się świadczeniem tych usług. Spółka nie zatrudniała pracowników, a sporne usługi opiewały na znaczące kwoty. M.W. zeznała, że w ramach gotowości do świadczenia usług Skarżąca miała podpisaną umowę z firmą, która robi personalizowany masowy wydruk, ale nazwy tej firmy nie pamiętała. Zeznała jednocześnie, że: "W zakresie masowych usług detektywistycznych to faktura była za abonament spraw które miał przekazywać G. . Spółka G. nie przekazywała żadnych spraw. Płacili za gotowość, którą posiadała Spółka U.". Zeznała również, że nie przypomina sobie, aby poza fakturą istniała jakaś specyfikacja świadczonych usług, na podstawie której wystawiano fakturę. Cena za przedmiotowe usługi wynikała z umowy. W ramach 100.000 zł G. miał możliwość zlecenia 2000 spraw do obsługi. G. do żadnych z tych faktur nie skorzystał z tej możliwości i nie przesłał spraw. Jak zeznała: "w ramach gotowości do tych masowych usług detektywistycznych została opracowana dokumentacja w postaci procedur, procesów projektowych, co po czym następuje i jak. Zostało to stworzone przez M.W. ". Jak zeznała z kolei M.W. : "usługi masowego detektywa polegają na wykorzystaniu narzędzi takich poczta polska, kurier w celu podejmowania prób podjęcia dostarczania paczki, przesyłki listowej. W ramach usług detektywistycznych np. nadajemy paczkę do konkretnego adresata z zawartością jakiegoś drobiazgu marketingowego Spółki na poczcie lub u kuriera w celu potwierdzenia adresu konkretnych klientów, których wskazał G. . W kontrolowanym okresie jeszcze takich usług faktycznie nie wyświadczyliśmy, tylko się przygotowywaliśmy. Przygotowania polegały na opracowaniu sposobu komunikacji wymiany danych zakresu podejmowanych czynności, ustaleniu wzoru dokumentów którymi mieliśmy się posługiwać, opracowanie szczegółowe sposobów jaki U. mógł podejmować w celu potwierdzenia danych teleadresowych". Zapytana czy poza fakturą istniała jakaś specyfikacja świadczonych usług, na podstawie której wystawiano fakturę odpowiedziała, że nie pamięta. Zapytana w jaki sposób G. S.A. weryfikowała gotowość spółki U. w ramach wystawionych faktur odpowiedziała, że nie pamięta żeby taka weryfikacja była. Z zeznań zarówno M.W. jak i M.W. wynika, że w ramach gotowości do świadczenia usług masowego detektywa miała zostać sporządzona i opracowana dokumentacja w postaci procedur, procesów projektowych, ustalenia wzoru dokumentów – tego rodzaju dokumenty, które można byłoby powiązać ze świadczeniem ww. usług nie zostały w toku postępowania przedłożone. Z kolei okazana przez Stronę umowa z firmą [...] , która to firma miała wspierać Skarżąca w zakresie mailingu, została zawarta dopiero [...] czerwca 2019 r., podczas gdy usługi miały być świadczone od kwietnia do sierpnia 2017 r. W zakresie usług doradczych podpisano z kolei umowę z [...] lipca 2017 r. Przedmiotem zawartej umowy było świadczenie usług konsultingowych i analitycznych, a w szczególności usługi doradztwa inwestycyjnego w zakresie poszukiwania potencjalnych inwestorów, pakietów wierzytelności oraz wskazania przyszłych i ewentualnych procesów przetargowych na nabycie przez usługobiorcę lub inny podmiot wskazany przez usługobiorcę portfeli wierzytelności. Odnośnie do powyższego, zgodzić się należy z DIAS, że w toku postępowania Skarżąca nie przedłożyła żadnych wiarygodnych, możliwych do zweryfikowania, dowodów na świadczenie tego rodzaju usług. Tymi dowodami – wbrew szerokiej argumentacji skargi – nie są załączone do odwołania umowy przelewu wierzytelności, aneksy do umów, zakresy danych do weryfikacji (4.923 stron danych). Skarżąca argumentuje bowiem, że w zakresie usług związanych z wierzytelnościami to M.W. była odpowiedzialna za weryfikację treści umów, w tym załączników do ww. umów i aneksów, co doprowadziło do zweryfikowania co najmniej 140.000 rekordów pod względem kwoty zadłużenia i składowych długu. Skarżąca akcentowała czasochłonność nakładu pracy poniesionego przez M.W. w trakcie tej współpracy. Rzecz jednak w tym, że sama M.W. zeznając w toku postepowania nie wskazała na swój udział w zakresie usług związanych z cesją wierzytelności. M.W. jednoznacznie zeznała, że w tym zakresie bardziej zaangażowana była prezes spółki – M.W. . Jak zeznała: "umowa dotyczyła doradztwa w zakresie wierzytelności. Ja nie wiem, wiedzę o tym posiada Pani M.W. ". Tym samym M.W. nie posiadała w zasadzie żadnej wiedzy na temat tych usług. Również z załączonej do odwołania korespondencji mailowej nie wynika, aby M.W. brała udział w czynnościach dotyczących przelewu wierzytelności. Podobnie załącznik nr 25 przekazany do DIAS wraz z odwołaniem, który miał świadczyć o wykonywaniu przez M.W. zafakturowanych czynności, nie potwierdza powyższego. Brak jest w tym załączniku jakichkolwiek znamion, aby można było powiązać przelew wierzytelności z pracą M.W. . Na wskazanych dokumentach nie widnieją pieczątki ani podpisy M.W. . Również Skarżąca nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dokumentów, które potwierdzały udział M.W. w tej procedurze. W toku postępowania lakonicznie odnośnie do powyższych usług (co istotne faktury opiewały na kwotę ponad 1 mln zł) zeznawała prezes zarządu M.W. . Jak wskazała: "usługi doradztwa dotyczyły przeprowadzania doradztwa z funduszami sekuracyjnymi. Firma U. przeprowadziła transakcję pomiędzy dwoma funduszami sekuracyjnymi. (...) Firma U. odkupiła wierzytelności od jednej firmy i sprzedała w tej samej cenie drugiej firmie. To była usługa doradcza dla G. i za tą transakcję G. zapłacił Stronie". Należy w tym miejscu zauważyć, że organ podatkowy nie kwestionował samego faktu przelewu wierzytelności, do której stworzone zostały i przedstawione w odwołaniu liczne porozumienia, maile i inne dokumenty. Słusznie natomiast zakwestionował wykonanie usług doradczych zgodnie z umową z [...] lipca 2017 r., tym bardziej, że umowa dotycząca usług doradztwa została zawarta już po podpisaniu umów przelewu wierzytelności. Dodatkowo, podobnie jak w zakresie świadczenia usług masowego detektywna, kontrahent konsekwentnie kwestionuje wykonanie tego rodzaju usług przez Skarżącą. Z usługami, które miała świadczyć Skarżąca na rzecz G. S.A. powiązane miały być usługi, nabyte rzekomo od M.W. w ramach prowadzonej przez nią indywidualnej działalności gospodarczej. W tym zakresie zawarto umowę o współpracy z [...] kwietnia 2017 r. Na mocy tej umowy Spółka powierza a Zleceniobiorca zobowiązuje się do świadczenia usług organizacyjno-menadżerskich związanych z prowadzonymi przez Spółkę projektami. Wystawione fakty miały dotyczyć usług zarzadzania i konsultacji. Należy zauważyć, że w toku postępowania, ani Skarżąca, ani M.W. nie przedłożyły żadnych wiarygodnych dokumentów potwierdzających świadczenie ww. usług w okresie od kwietnia 2017 r. do sierpnia 2017 r. Ponadto, z zeznań M.W. – wbrew argumentacji skargi – nie wynika, aby wystawiane faktury mogły dotyczyć "weryfikacji treści umów w tym załączników do wyżej wymienionych umów i aneksów co sprowadzało się do zweryfikowania co najmniej 140 000 rekordów pod względem kwoty zadłużenia i składowych długu oraz pozostałych informacji". Również przedłożone w toku postępowania foldery: "Instrukcja zarządzania systemami informacyjnymi", "Polityka bezpieczeństwa informacji" oraz "Polityka bezpieczeństwa przetwarzania danych osobowych" nie stanowią dowodu świadczenia usług przez M.W. . Z folderów tych nie wynika, że wykonała je właśnie M.W. . Nie wiadomo w jakim okresie zostały wykonane. Ponadto w folderze "Polityka bezpieczeństwa przetwarzania danych osobowych" (karta 3284) na ostatniej stronie nadrukowane jest: "Przyjęto uchwałą zarządu w dniu 25 września 2019 r.", zatem trudno dać wiarę, że ten dokument zostały opracowany przez M.W. w okresie od kwietnia do sierpnia 2017 r. Z kolei "Instrukcja zarządzania systemami informacyjnymi" została ustanowiona uchwałą z 17 listopada 2017 r. a "Polityka bezpieczeństwa informacji" została ustanowiona uchwała z 12 października 2017 r., czyli po okresie, za który została wydana decyzja. Ponadto, jak zauważył organ podatkowy, Skarżąca przedłożyła tożsame foldery jako potwierdzenie prac wykonanych przez M.W. w zastrzeżeniach do protokołu badania rejestrów za okres od września 2017 r. do lipca 2021 r. Tym samym przedstawiła ten sam dowód wykonanych prac w dwóch różnych okresach. W konsekwencji, o ile można zgodzić się ze Skarżącą, że sama okoliczność że dane systemy, procedery, które miały być rzekomo stworzone przez M.W. nie został wprowadzone, bo finalne nie doszło do współpracy z G. , samo w sobie nie mogłoby przesądzać o tym, że M.W. nie wykonała usług na rzecz Skarżącej, o tyle pozostałe ustalone w sprawie okoliczności bezsprzecznie wskazują, że w rzeczywistości do wykonania takich usług nie doszło. Pamiętać należy, że usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Innym słowy, dokumentacja dotycząca usług niematerialnych musi potwierdzać fakt, że taka usługa rzeczywiście była świadczona. Sama faktura i dowód zapłaty nie stanowią wystarczających dowodów. Przedsiębiorcy powinni gromadzić wszelką dokumentację potwierdzającą wykonanie usługi dbając o to, aby dokumenty zawierały datę ich podpisania i podpisy osób je sporządzających. W przypadku dokumentowania usług niematerialnych orzecznictwo sądów administracyjnych jest jednolite. Wynika z niego, że rzeczą podatnika jest takie dokumentowanie tych czynności, aby możliwe było wykazanie, że zostały one faktycznie zrealizowane. Skarżąca w toku postępowania takich dokumentów nie przedłożyła. 8.4. Przekładając ustalenia stanu faktycznego na płaszczyznę prawa materialnego, Sąd zgadza się z oceną organu, że w ustalonych realiach zaistniały podstawy do – z jednej strony – zakwestionowania wykonania usług przez Skarżącą na rzecz G. S.A. oraz – z drugiej strony – zakwestionowania wykonania przez M.W. usług na rzecz Skarżącej. Skarżąca w toku postępowania nie zanegowała skutecznie ustaleń organu w tym zakresie, a ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organ podatkowy nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Brak realnych, materialnych dowodów, że usługi rzeczywiście zostały wykonane oraz okoliczność negowania przez kontrahenta wykonania spornych usług, potwierdzają prawidłowość stanowiska organu podatkowego. Czynność, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, a w rzeczywistości nie została przeprowadzona, nie rodzi ani obowiązku podatkowego ani prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zasadnie zatem organ podatkowy nie uwzględnił w kwocie podatku należnego kwot wykazanych na fakturach wystawionych przez Skarżącą na rzecz G. S.A. Organ podatkowy zasadnie również zakwestionował prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M.W. . Faktury te nie dokumentowały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczy. Usługi na nich wykazane nie zostały wykonane. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyjęte przez Skarżącą do rozliczenia faktury są "pustymi" fakturami w dosłownym tego słowa znaczeniu, bowiem nie towarzyszyła im żadna transakcja gospodarcza. W takiej sytuacji kwestia zachowania, tzw. "dobrej wiary" nie podlega badaniu. W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie zasługiwały na uwzględnienie. 8.5. Oceniając z kolei metodykę prowadzenia postępowania w sprawie, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. Sąd stwierdza więc niezasadność ponoszonych w tym zakresie zarzutów naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 O.p. Nie może odnieść skutku, argumentacja Skarżącej, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zdaniem Sądu, zgromadzony dotychczas w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokonania prawidłowych ustaleń w sprawie. W konsekwencji w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, a tym bardziej takiego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko takie bowiem kwalifikowane naruszenie uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Jednocześnie, dokonana przez organy obu instancji, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie nosi cech dowolności ani nie jest wybiórcza. Brak było zatem podstaw aby przyjąć, że organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania prowadzenia postępowania podatkowego (art. 121 O.p.). Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa pomiędzy Skarżącą a G. S.A. Organ podatkowy pomimo regulacji wynikającej z art. 199a § 3 O.p. nadal ma bowiem obowiązek kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz dokonywania oceny ich skutków prawnopodatkowych. Z tych powodów obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (wyrok NSA z dnia 29 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1848/22), a w tej sprawie takie okoliczności nie miały miejsca. Przepis art. 199a § 3 O.p. odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów. W kontekście stwierdzonych w toku postępowania nieprawidłowości niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 193 § 6 O.p., poprzez jego zastosowanie w sprawie. 8.6. Skarga zasługiwała natomiast na uwzględnienie w części dotyczącej określenia Skarżącej kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przy czym o uchyleniu zaskarżonej decyzji, w tej właśnie części, zdecydowały inne kwestie niż podniesione w skardze. Sąd zauważa bowiem, że wbrew twierdzeniom DIAS, kwota podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie ma charakteru sankcji (zob. m.in. wyroki TSUE: z dnia 31 stycznia 2013 r., Stroj trans (C‑642/11, EU:C:2013:54, pkt 34; z dnia 2 lipca 2020 r., Terracult (C‑835/18, EU:C:2020:520, pkt 37). Kwota ta nie powinna stanowić zatem źródła dodatkowych wpływów podatkowych, lecz rekompensować ewentualne uszczuplenie tych wpływów spowodowane odliczeniem podatku naliczonego przez odbiorcę faktury. Nawet "zła wiara" nie uniemożliwia uchronienia się przed zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Konieczność przyjęcia takiej wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i art. 203 dyrektywy VAT jest pochodną właśnie niesankcyjnego charakteru tych przepisów (zob. orzeczenie Trybunału w sprawie C-442/22). Jak wynika z ustaleń w sprawie kontrahent Skarżącej nigdy nie odliczył podatku naliczonego z faktur za rzekomo wyświadczone usługi detektywistyczne i doradcze. Wprawdzie faktury nie zostały skorygowane, ale z uwagi na stanowisko odbiorcy faktur w tej kwestii oraz terminy przedawnienia zobowiązania, wyeliminowane zostało w tym zakresie ryzyko uszczuplenia wpływów podatkowych. Warto również zauważyć, że sam DIAS w piśmie z 25 stycznia 2024 r. kierowanym do NUS na podstawie art. 229 O.p. w toku postępowania odwoławczego, wskazał na konieczność ustalenia, czy w sprawie doszło do obniżenia wpływów podatkowych – jako kluczowej okoliczności dla określenia Skarżącej podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. NUS, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, w piśmie z 29 lutego 2024 r. wskazał, że w sprawie nie doszło do takiego uszczuplenia i zauważył, że w decyzji wydanej w pierwszej instancji niezasadnie określono podatek do zapłaty. Reasumując, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponownie rozpoznając sprawę DIAS obowiązany będzie uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku. 8.7. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "P.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję w części, a w pozostałym zakresie, na podstawie art. 151 P.p.s.a, skargę oddalił. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyły się uiszczony wpis od skargi w kwocie 3 584 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10 800 zł.