III SA/Wa 2226/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent Katarzyna Doszna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2026r. sprawy ze skargi M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2025 r., nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. kwotę 6 798 zł (słownie: sześć tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") z [...] maja 2025 r. ustalającą M. sp. z o.o. sp.k. (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca") dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 106b ust. 6 ustawy o VAT za wrzesień 2020 r. 1.2. Jak wynika z akt sprawy NUS postanowieniem z [...] kwietnia 2025 r., wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r., a następnie decyzją z [...] maja 2025 r., ustalił Spółce to zobowiązanie, na podstawie art. 106b ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), w kwocie 46.598,00 zł. 1.3. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji NUS. W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, że organ podatkowy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 46.598,00 zł w związku z rzekomym naruszeniem art. 106b ust. 5 ustawy o VAT, tj. wystawieniem faktur do paragonów bez NIP-u nabywcy. Kluczowym elementem tej oceny było uznanie, że nabywca był podatnikiem VAT. Spółka argumentowała, że z załączonego do akt sprawy wydruku z Portalu Podatkowego z 8 września 2020 r. jednoznacznie wynika, że kontrahent: G., NIP [...], na dzień wystawienia faktur nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Tym samym, zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną oraz orzecznictwem (np. wyrok WSA w Białymstoku z 11 października 2023 r. sygn. akt I SA/Bk 264/23), faktura wystawiona do paragonu bez NIP-u, w przypadku sprzedaży na rzecz osoby niebędącej czynnym podatnikiem VAT, nie skutkuje obowiązkiem ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 106b ust. 6 ustawy o VAT. Jak podniosła Strona, wystawienie faktury do osoby fizycznej nieprowadzącej w danym momencie działalności gospodarczej (lub niebędącej czynnym podatnikiem VAT) nie jest naruszeniem przepisów art. 106b ust. 5 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowi podstawy do ustalenia sankcji podatkowej w trybie art. 106b ust. 6 ww. ustawy. Spółka wniosła o uwzględnienie załączonego wydruku z Portalu Podatkowego (https://ppuslugi.mf.gov.pl) z 8 września 2020 r., potwierdzającego brak rejestracji NIP [...] jako podatnika VAT na dzień wystawienia faktur. 1.4. Utrzymując w mocy decyzję NUS, DIAS wskazał, że z ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego wynika, że Spółka wystawiła 8 września 2020 r. paragony fiskalne: - nr [...] tytułem sprzedaży: "wóz asenizacyjny 16000 litrów" na kwotę 248.583,00 zł, - nr [...] tytułem sprzedaży: "szybkozłącze 6" na kwotę 615,00 zł. W paragonach tych Spółka nie wskazała Numeru Identyfikacji Podatkowej (NIP) nabywcy. Następnie Spółka wystawiła do tych paragonów faktury VAT zawierające dane podatnika G., NIP [...]: - do paragonu nr [...] fakturę VAT nr [...], dotyczącą sprzedaży: "wóz asenizacyjny 16000litrów", w której wykazała podatek VAT w kwocie 46.483,00 zł, - do paragonu nr [...] fakturę VAT nr [...], dotyczącą sprzedaży: "szybkozłącze 6", w której wykazała podatek VAT w kwocie 115,00 zł. Ponadto, Spółka złożyła 28 grudnia 2020 r. plik JPK_VAT za wrzesień 2020 r., w którym wykazała sprzedaż z dokumentu fiskalnego z 30 września 2020 r. dokumentującego sprzedaż za pomocą kasy fiskalnej nr [...] oraz nie wykazała powyższych faktur nr [...] oraz [...]. Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. wynika, że P.D., NIP [...] na dzień 8 września 2020 r. był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, przy czym w okresie od 15 listopada 2019 r. do 16 października 2020 r. miał zawieszoną działalność gospodarczą. Natomiast zgodnie z wydrukami z ogólnodostępnego systemu teleinformatycznego Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej, przedsiębiorca G., NIP [...], rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej 1 grudnia 2012 r., zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej 15 listopada 2019 r. oraz wznowił wykonywanie działalności gospodarczej 16 października 2020 r. W ocenie DIAS organ I instancji prawidłowo ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. Przepis art. 106b ust. 5 ustawy o VAT wprowadza zasadę, zgodnie z którą w przypadku sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, fakturę do paragonu fiskalnego na rzecz nabywcy posługującego się numerem NIP (lub numerem podatku od wartości dodanej) wystawia się tylko w przypadku, gdy paragon dokumentujący tę sprzedaż zawiera ten numer. Powołany przepis ustawy o VAT dotyczy szczególnego przypadku, gdy podatnik otrzymuje paragon fiskalny, a następnie żąda wystawienia do niego faktury. Zdaniem organu odwoławczego nabywca nie może dowolnie wybierać, czy dokonuje zakupu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, czy też występuje w charakterze konsumenta. To znaczy, jeżeli w momencie dokonywania zakupu dany podmiot występuje w charakterze konsumenta i nabywa określony towar jako konsument, wówczas nie ma możliwości późniejszej zmiany tego charakteru zakupu. Towar lub usługa nabyta na potrzeby osobiste lub prywatne nie może z czasem przekształcić się w zakup służący działalności gospodarczej z punktu widzenia VAT. Nabywca w momencie realizowania zakupów dokonuje ich kwalifikacji jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym bowiem momencie określa czy dokonuje zakupów działając w charakterze podatnika. Jeśli nabywca występuje jako podatnik VAT, to przedstawia sprzedawcy swój numer identyfikujący go na potrzeby podatku w taki sposób, aby sprzedaż towarów lub usług była właściwie udokumentowana - albo fakturą albo paragonem z tym numerem pozwalającym na ewentualne późniejsze prawidłowe wystawienie do tego paragonu faktury zawierającej ten numer. Jak zauważył DIAS, Spółka zaewidencjonowała sprzedaż na rzecz nabywcy na kasie rejestrującej, czego potwierdzeniem są paragony fiskalne nr [...] oraz nr [...], bez numeru NIP nabywcy, co wskazuje, że nabywca był konsumentem, a nie przedsiębiorcą (podatnikiem VAT). Zdaniem DIAS, wniosek taki jest tym bardziej uprawniony, gdy weźmie się pod uwagę załączony do odwołania wydruk z Portalu Podatkowego (https://ppuslugi.mf.gov.pl) z 8 września 2020 r., potwierdzający brak rejestracji NIP [...] jako podatnika VAT na dzień wystawienia przez Spółkę faktur. Następnie Spółka wystawiła do ww. paragonów faktury VAT nr [...] oraz nr [...], z ujawnionym numerem NIP nabywcy oraz kwotami podatku. Tym samym Spółka wystawiła faktury VAT z naruszeniem przepisu art. 106b ust. 5 ustawy o VAT. DIAS wskazał, że naruszenie obowiązku wynikającego z komentowanych przepisów jest zagrożone sankcjami podatkowymi i ewentualnie karnymi skarbowymi. W razie stwierdzenia tego faktu właściwy organ nakłada na podatnika dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Nie jest to rozstrzygnięcie uznaniowe. Na marginesie DIAS zasygnalizował, że zasadniczą rolą faktur jest dokumentowanie transakcji dla potrzeb rozliczania podatku VAT (w celu skorzystania z prawa do odliczenia). Jednakże dokumenty te są wykorzystywane także do innych celów, w tym przez osoby nieposługujące się NIP. Ponieważ faktury te nie będą zawierały numeru identyfikującego nabywcę nie będą stanowiły podstawy do odliczenia podatku, ale mogą służyć do udokumentowania poniesionych wydatków. W ocenie DIAS, Spółka była uprawniona do wystawienia na żądanie klienta faktur do paragonów fiskalnych niezawierających NIP, jednak faktury takie nie mogą zawierać NIP nabywcy. Wystawienie faktury bez NIP nabywcy będzie prawidłowe, jeżeli zostaną zawarte inne informacje, jak dane osobowe oraz adres, które pozwolą na identyfikację nabywcy. Spółka nie miała natomiast prawa do wystawienia faktur z NIP do paragonów fiskalnych niezawierających NIP. 2. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze powtórzyła argumentację odwołania. Zdaniem Skarżącej, nie naruszyła ona art. 106b ust. 5 ustawy o VAT. Wystawienie faktury dla osoby fizycznej nieprowadzącej w danym momencie działalności gospodarczej (lub niebędącej czynnym podatnikiem VAT) nie jest bowiem naruszeniem przepisów art. 106b ust. 5 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowi podstawy do ustalenia sankcji podatkowej w trybie artykułu 106b ust. 6 tej ustawy. Spór dotyczy tego, czy należy wystawiać fakturę z NIP-em nabywcy, kiedy nie jest czynnym płatnikiem VAT, czy nie, zdaniem Skarżącej nie jest to konieczne i nie powinien ponosić z tego tytułu negatywnych konsekwencji. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 3. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale zasadniczo z innych przyczyn niż wskazane przez Skarżącą. 4.2. Przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja dotycząca ustalenia wobec Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 106b ust. 6 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje ustalenie sankcji po stronie sprzedawcy, w sytuacji, gdy wystawi on na rzecz podatnika podatku od towarów i usług fakturę zawierającą numer NIP, mimo że sprzedaż ta została uprzednio zaewidencjonowana przy zastosowaniu kasy rejestrującej i udokumentowana paragonem fiskalnym, który numeru tego nie zawierał. W sprawie nie jest sporne, że w dniu 8 września 2020 r. Skarżąca zaewidencjonowała sprzedaż na rzecz nabywcy przy zastosowaniu kasy rejestrującej, co zostało potwierdzone dwoma paragonami fiskalnymi o numerach [...] oraz [...], które nie zawierały numeru NIP nabywcy. Następnie, tego samego dnia, tj. 8 września 2020 r., Skarżąca wystawiła na rzecz G., dwie faktury VAT do wskazanych paragonów, w których ujawniono numer NIP nabywcy. Faktury te dokumentowały nabycie przez P.D. wozu asenizacyjnego o pojemności 1600 litrów za kwotę 248 583 zł brutto oraz szybkozłącza 6 za kwotę 615 zł brutto. 4.3. Art. 111 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, co szczegółowo regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. z 2021 r. poz. 1625). W sytuacji, kiedy sprzedawca jest obowiązany do ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, dokumentem potwierdzającym fakt sprzedaży jest paragon fiskalny. Po myśli § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia podatnicy, prowadząc ewidencję, wystawiają i wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny podczas dokonywania sprzedaży, nie później niż z chwilą przyjęcia należności, bez względu na formę płatności, z zastrzeżeniem § 12; zamiast paragonu fiskalnego podatnicy mogą wystawić fakturę przy użyciu kasy i wydać ją nabywcy. Tymczasem § 6 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia stanowi, że podatnicy, prowadząc ewidencję w przypadku otrzymania przed dokonaniem sprzedaży całości albo części należności (zapłaty): w gotówce - wystawiają i wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny z chwilą jej otrzymania. Z § 25 ust. 1 rozporządzenia wynika, jakie informacje co najmniej powinien zawierać paragon, wymieniając m.in. numer identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy – przy czym ten element może zostać umieszczony na paragonie jedynie na żądanie nabywcy. W przypadku jednak dokonywania sprzedaży na rzecz innych podmiotów (a contrario art. 111 ust. 1 ustawy o VAT), w tym podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, nie wystąpi obowiązek ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej. Taki rodzaj sprzedaży podlega obowiązkowi udokumentowania fakturą. Zasadniczo obowiązek wystawienia przez podatnika faktury VAT, reguluje art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowiący o powinności wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Kluczowym w rozpoznawanej sprawie jest natomiast art. 106b ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej potwierdzonej paragonem fiskalnym fakturę na rzecz podatnika podatku lub podatku od wartości dodanej wystawia się wyłącznie, jeżeli paragon potwierdzający dokonanie tej sprzedaży zawiera numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej. Stosownie do art. 106b ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku stwierdzenia, że podatnik wystawił fakturę z naruszeniem ust. 5, organ podatkowy ustala temu podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 100% kwoty podatku wykazanego na tej fakturze. 4.4. Skarżący podnosił, że jego kontrahent nie był podatnikiem VAT, powołując się na wydruk z portalu podatkowego, z którego wynikało, że pod wskazanym numerem NIP podmiot ten, na dzień dokonywania sprzedaży, nie figurował jako zarejestrowany podatnik VAT. Jednocześnie z informacji uzyskanych od naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla kontrahenta (pismo NUS w N. z 12 maja 2021 r.) wynika, że podmiot ten (P.D. NIP [...]) na dzień 8 września 2020 r. był zarejestrowany jako podatnik VAT, przy czym w okresie od 15 listopada 2019 r. do 16 października 2020 r. jego działalność gospodarcza była zawieszona. W ocenie Sądu dla prawidłowej wykładni art. 106b ust. 5 ustawy o VAT konieczne jest wyraźne rozróżnienie dwóch odmiennych sytuacji. Po pierwsze, możemy mieć do czynienia z przypadkiem, w którym nabycia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, który – z różnych przyczyn – nie podaje sprzedawcy numeru NIP, w związku z czym sprzedaż zostaje udokumentowana paragonem fiskalnym. W takiej sytuacji, na potrzeby tej konkretnej transakcji, przyjmuje się, że nabywca działa jak konsument. Konsekwencją tego jest brak możliwości późniejszego skutecznego żądania wystawienia faktury zawierającej numer NIP. Wystawienie faktury z NIP na rzecz takiego podmiotu – mimo że jest on podatnikiem w sensie ogólnym – stanowi naruszenie art. 106b ust. 5 ustawy o VAT i zasadniczo jest zagrożone sankcją. Tym samym brak podania numeru NIP na etapie sprzedaży nie może być utożsamiany z brakiem statusu podatnika. Okoliczność ta wpływa na postrzeganie nabywcy co do tej transakcji jako konsumenta, nie zaś na obiektywny status podmiotu jako podatnika w rozumieniu ustawy o VAT. Po drugie, możemy mieć do czynienia z sytuacją, w której sprzedaż od samego początku dokonywana jest na rzecz konsumenta, tj. podmiotu niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. W takim przypadku paragon również nie zawiera numeru NIP, a ewentualna faktura wystawiona na rzecz takiego podmiotu nie powinna zawierać tego numeru. Jednakże nawet gdyby numer NIP został na takiej fakturze wskazany, nie dochodzi do wypełnienia dyspozycji art. 106b ust. 5 ustawy, ponieważ faktura ta nie jest wystawiona na rzecz podatnika. Odnosząc się do argumentacji skargi wskazać trzeba, że pojęcie "podatnika" użyte w art. 106b ust. 5 ustawy o VAT ma charakter materialny i należy je interpretować zgodnie z art. 15 tej ustawy. Oznacza to, że status podatnika nie jest uzależniony wyłącznie od formalnej rejestracji, lecz od prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Jednocześnie sam fakt zawieszenia działalności gospodarczej nie pozbawia podmiotu statusu podatnika, lecz jedynie ogranicza zakres jego aktywności. Podmiot taki może podejmować czynności przygotowawcze do wznowienia działalności, w tym dokonywać nabyć związanych z przyszłą działalnością opodatkowaną. Z materiału dowodowego wynika, że kontrahent uwzględnił sporne faktury (dotyczące: nabycia wozu asenizacyjnego 16000 litrów oraz szybkozłącza 6) w plikach JPK za wrzesień 2020 r., co wskazuje, że traktował te transakcje jako związane z działalnością gospodarczą i działał w tym zakresie jako podatnik. Okoliczność wznowienia działalności gospodarczej w październiku 2020 r. oraz przedmiot sprzedaży dodatkowo wskazują, że dokonane nabycia pozostawały w związku z tą działalnością. W tych okolicznościach brak jest podstaw do przyjęcia, że faktury zostały wystawione na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 106b ust. 5 ustawy o VAT. Ponadto, przepis ten odnosi się do obiektywnego statusu nabywcy jako podatnika, a nie do wiedzy lub przekonania sprzedawcy. Tym samym argumentacja skargi jest chybiona. 4.5. Istota wadliwości wydanych w sprawie decyzji ujawnia się natomiast w zakresie oceny zasadności zastosowania omawianej sankcji – w okolicznościach rozpoznawanej sprawy – z punktu widzenia zasady proporcjonalności. Przypomnieć zatem należy, że sporny art. 106b ust. 5 ustawy o VAT wszedł w życie 1 stycznia 2020 r. na mocy ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1520 z późn. zm.). Sięgając do uzasadnienia proponowanych zmian (Druk nr 3499. Rządowy projekt ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw), wyczytać można, że: "Zmiany te są reakcją na zaobserwowany nieuczciwy proceder polegający na wystawianiu faktur na zaprzyjaźnione firmy, w zamian za korzyść majątkową, do paragonów fiskalnych wygenerowanych przez kasę, a nie odebranych przez klientów. Firmy na podstawie wystawionych faktur dokonują odliczenia podatku VAT, mimo że w rzeczywistości nie nabyły towarów lub usług, a tym samym zawyżają koszty podatkowe". Celem ustawodawcy było więc zapobieganie nieuprawnionemu uzyskiwaniu korzyści podatkowych poprzez odliczanie podatku VAT z faktur wystawianych do paragonów fiskalnych otrzymanych przez konsumentów. W takich bowiem okolicznościach, kiedy paragon nie zawiera NIP, niemożliwe jest zweryfikowanie czy ten dokument został wydany temu samemu nabywcy, któremu do tego paragonu wystawiono później fakturę. A zatem: czy osoba otrzymująca fakturę, działająca jako podatnik VAT, rzeczywiście dokonała wcześniej nabycia udokumentowanego paragonem, czy też wykorzystuje jedynie paragon wystawiony na innego, często niezidentyfikowanego konsumenta, w celu otrzymania faktury i odliczenia z niej podatku VAT. Tym samym celem regulacji było uszczelnienie systemu VAT poprzez eliminację ryzyka przypisywania sprzedaży podmiotom trzecim oraz przeciwdziałanie tworzeniu fikcyjnych podstaw do odliczenia podatku. Powyższe jest o tyle kluczowe, bowiem ocena zasadności zastosowania sankcji wymaga odniesienia do celu regulacji oraz zasady proporcjonalności. 4.6. Zasada proporcjonalności jest ogólną zasadą prawa i stanowi fundamentalną rolę w interpretacji przepisów prawnych. Treść zasady proporcjonalności wyznaczają trzy wymogi: odpowiedniość, konieczność i proporcjonalność sensu stricto. Wymóg proporcjonalności muszą spełniać zarówno normy stanowionego prawa jak i wykładnia prawa. Prawodawca nie może stanowić prawa naruszającego te zasadę, a organy stosujące prawo nie mogą w procesie stosowania prawa dokonywać jego wykładni w sposób prowadzący do wyniku naruszającego tę zasadę. Wymóg odpowiedniości jest spełniony, gdy badany środek prawny obiektywnie nadaje się do spełnienia celu, który przednim stawia prawodawca. Wymóg konieczności jest spełniony, gdy wybrany środek prawny realizuje założony w cel w sposób najbardziej skuteczny spośród innych dostępnych środków przy wywołaniu najmniejszych dolegliwości. Wreszcie wymóg proporcjonalności sensu stricto jest spełniony, gdy dolegliwości powodowane przez badany środek pozostają w rozsądnych relacjach do wagi celów, które środek ma realizować. Wymóg ten jest spełniony, gdy stopień dolegliwości środka prawnego można w sposób racjonalny uzasadnić społeczną potrzebą uzyskania celów, które środek ma realizować. Test proporcjonalności środka prawnego należy uznać za spełniony, gdy środek spełnia łącznie wszystkie wskazane wyżej wymogi określające treść zasady proporcjonalności. Zasada proporcjonalności stanowi stały punkt odniesienia wielu orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 31 stycznia 1996 r. (K 9/95, OTK 1996/1/2) TK wskazał, że: "jeżeli cel regulacji można osiągnąć przy pomocy dwóch środków, przy czym jeden z nich w większym stopniu pogarsza sytuację prawną podmiotu niż drugi, to należy wybrać korzystniejszy dla podmiotu". Z kolei TSUE w wyroku z 9 lipca 2015 r. C-183/14 stwierdził, że: "jeśli chodzi (...) o zgodność z prawem Unii dodatkowych zobowiązań nałożonych w niniejszym przypadku przez administrację podatkową, należy przypomnieć, że w braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu wprowadzonego przez te przepisy państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Kompetencje te muszą jednak być wykonywane z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a w konsekwencji również z poszanowaniem zasady proporcjonalności (zob. wyrok Fatorie, C 424/12, EU:C:2014:50, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym, o ile państwa członkowskie mogą zgodnie z prawem, w celu zapewnienia prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw, w szczególności przewidzieć w swych przepisach krajowych odpowiednie sankcje służące karaniu niedochowania obowiązku wpisu do rejestru podatników podatku VAT, o tyle sankcje te nie powinny jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów. Do sądu krajowego należy sprawdzenie, czy kwota sankcji nie wykracza poza to, co konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw z uwzględnieniem okoliczności sprawy, a w szczególności kwoty, jaka została faktycznie nałożona, i ewentualnego istnienia możliwego do przypisania podatnikowi, któremu wymierzono sankcję za brak wpisu do rejestru, oszustwa lub obejścia mających zastosowanie przepisów (zob. podobnie wyrok Rēdlihs, C 263/11, EU:C:2012:497, pkt 45, 46, 54). Te same zasady obowiązują w odniesieniu do dodatkowych zobowiązań, które o ile mają charakter sankcji podatkowych, czego sprawdzenie należy do sądu krajowego, nie powinny być nadmierne w stosunku do wagi naruszenia przez podatnika ciążących na nim obowiązków". Podobnie wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. C-712/17 TSUE wskazując, że: "Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i uniknięcia oszustw podatkowych. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 15 września 2016 r., Senatex, C 518/14, EU:C:2016:691, pkt 41; z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C 564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Są one jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C 564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów, o których mowa w art. 273 dyrektywy VAT, oraz nie mogą podważać neutralności VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean, C 183/14, EU:C:2015:454, pkt 62). Powyższe tezy zostały powtórzone w orzeczeniu TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna. 4.7. Zgodnie zatem z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, środki krajowe powinny pozostawać w zgodzie z zasadą proporcjonalności. Oznacza to w szczególności, że: - sankcje nie mogą być stosowane automatycznie, - powinny być adekwatne do wagi naruszenia, - nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne dla ochrony interesów fiskalnych państwa, - powinny uwzględniać rzeczywiste ryzyko nadużycia lub uszczuplenia podatku. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe przewidziane w art. 106b ust. 6 ustawy o VAT ma niewątpliwie charakter sankcyjny, gdyż wynosi 100% podatku wykazanego na fakturze. Sąd dostrzega jednocześnie, że naruszenie art. 106b ust. 5 ustawy o VAT ma charakter formalny, albowiem dotyczy sposobu udokumentowania transakcji. Okoliczność ta sama w sobie nie wyklucza zastosowania sankcji, skoro przepis ten został właśnie skonstruowany jako instrument przeciwdziałania określonym nieprawidłowościom dokumentacyjnym. Nie oznacza to jednak, że sankcja przewidziana w art. 106b ust. 6 ustawy o VAT może być stosowana w każdym przypadku naruszenia tych obowiązków, niezależnie od okoliczności sprawy. W konsekwencji, nawet jeżeli naruszenie ma charakter formalny i mieści się w zakresie zastosowania przepisu, konieczne jest zbadanie, czy w konkretnych okolicznościach sprawy zastosowanie sankcji pozostaje proporcjonalne. 4.8. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy podkreślić, że w odniesieniu do faktury z dnia 8 września 2020 r., wystawionej do paragonu fiskalnego nr [...], tj. faktury VAT nr [...] dokumentującej sprzedaż "wozu asenizacyjnego 1600 litrów", w której wykazano podatek VAT w kwocie 46 483 zł (kwota netto 202 100 zł), z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że transakcja została dokonana pomiędzy zidentyfikowanymi podmiotami. W aktach sprawy znajdują się bowiem przelewy dotyczące tej transakcji, z których jednoznacznie wynika, pomiędzy jakimi podmiotami doszło do zapłaty. Przelewy te odnoszą się bezpośrednio do wskazanej faktury i zostały dokonane w dniach 8 oraz 10 września 2020 r., a ich łączna kwota odpowiada wartości brutto transakcji, tj. 248 583 zł. W konsekwencji brak jest jakichkolwiek przesłanek wskazujących na przypisanie tej sprzedaży innemu podmiotowi niż wskazany w fakturze. W realiach tej sprawy nie występuje zatem ryzyko "obrotu paragonami", które legło u podstaw wprowadzenia analizowanej regulacji. Nie mamy do czynienia z sytuacją, w której faktura dokumentuje sprzedaż na rzecz podmiotu, który faktycznie nie dokonał nabycia. Wprost przeciwnie materiał dowody zgromadzony w sprawie w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza na czyją rzecz nastąpiła sprzedaż. W tych okolicznościach nałożenie sankcji w wysokości 100% podatku należy uznać za środek nadmierny i nieproporcjonalny, wykraczający poza to, co jest konieczne dla realizacji celu regulacji. W odniesieniu do tej faktury brak jest jakiegokolwiek ryzyka nadużycia, które uzasadniałoby zastosowanie sankcji. Transakcja miała charakter rzeczywisty, została dokonana pomiędzy konkretnymi podmiotami i udokumentowana przelewem. Podobną ocenę należy odnieść do faktury z dnia 8 września 2020 r., wystawionej do paragonu fiskalnego nr [...], tj. faktury VAT nr [...] dokumentującej sprzedaż "szybkozłącza 6", w której wykazano podatek VAT w kwocie 115 zł (kwota netto 500 zł). Również w tym przypadku całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że transakcja została dokonana pomiędzy tymi samymi podmiotami, co w odniesieniu do sprzedaży wozu asenizacyjnego, a brak jest jakichkolwiek przesłanek pozwalających na przyjęcie, że mogło dojść do przypisania tej sprzedaży innemu nabywcy. Wprawdzie należność wynikająca z tej faktury została uregulowana w formie gotówkowej, jednakże całokształt okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że również w tym przypadku nie zachodzi ryzyko nadużycia, któremu przeciwdziała analizowana regulacja. Przede wszystkim należy wskazać, że obie transakcje – dotycząca wozu asenizacyjnego oraz szybkozłącza – zostały dokonane tego samego dnia, tj. 8 września 2020 r., a paragony i faktury dokumentujące te sprzedaże zostały wystawione również tego samego dnia. Obie transakcje zostały udokumentowane paragonami fiskalnymi oraz odpowiadającymi im fakturami o numerach następujących bezpośrednio po sobie. Okoliczność ta wskazuje na zachowanie ciągłości dokumentacyjnej oraz chronologiczne następstwo zdarzeń gospodarczych, co dodatkowo przemawia za przyjęciem, że transakcje te zostały dokonane w ramach jednego procesu sprzedaży i pomiędzy tymi samymi podmiotami. Okoliczność ta przemawia za przyjęciem, że transakcje te stanowiły element jednego zdarzenia gospodarczego. Dodatkowo przedmiot sprzedaży objętej drugą fakturą, tj. szybkozłącze, stanowi standardowy element wykorzystywany w wozach asenizacyjnych. W świetle zasad doświadczenia życiowego i logiki gospodarczej uzasadnione jest przyjęcie, że nabycie tego rodzaju elementu pozostaje funkcjonalnie związane z nabyciem samego pojazdu. Powyższe okoliczności wskazują, że obie transakcje były ze sobą powiązane i zostały dokonane przez te same podmioty, co wyklucza ryzyko przypisania sprzedaży innemu nabywcy niż rzeczywisty. Nie bez znaczenia pozostaje również wartość tej drugiej transakcji (VAT 115 zł), która – w zestawieniu z charakterem towaru – nie wskazuje na istnienie realnego ryzyka wykorzystania paragonu w celu uzyskania nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji należy uznać, że również w odniesieniu do tej faktury brak jest jakiegokolwiek ryzyka nadużycia, które uzasadniałoby zastosowanie sankcji. 4.9. Reasumując, naruszenie obowiązków dokumentacyjnych, choć niewątpliwie miało miejsce, nie wiązało się w realiach sprawy z jakimkolwiek ryzykiem nadużycia, któremu ma przeciwdziałać analizowana regulacja, tj. wykorzystaniem paragonu przez podmiot, który faktycznie nie dokonał nabycia. Tym samym zastosowanie sankcji w takich okolicznościach należy uznać za nieproporcjonalne. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 106b ust. 6 ustawy o VAT. 4.10. W tych okolicznościach, wobec braku podstaw materialnoprawnych do określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca podlegały uchyleniu, a postępowanie w sprawie należało umorzyć. 4.11. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz w związku z art. 135 P.p.s.a. uchylił poprzedzającą ją decyzję NUS z uwagi na to, że decyzja NUS jest dotknięta takimi samymi wadami jak decyzja ostateczna. Na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. Sąd umorzył postępowanie administracyjne, bo nie znajduje przesłanek prawnych do jego dalszego prowadzenia. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Na koszty w kwocie 6 798 zł składał się wpis od skargi 1 398 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika 5 400 zł.