III SA/Wa 2227/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, sędzia WSA Radosław Teresiak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 maja 2017 r. sprawy ze skargi S. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Przedmiotem postępowania jest skarga na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2016 r. utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji tego organu o rozstrzygnięcie dotyczące określenia wysokości nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do listopada 2005 r. 2. Wobec Skarżącego – Pana S.C., prowadzącego działalność gospodarczą pn. F. [dalej: "Skarżący"] prowadzone było postępowanie kontrolne, zakończone wydaniem decyzji określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2005 r. oraz podwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2005 r., utrzymanej następnie w mocy przez organ odwoławczy – Dyrektora Izby Skarbowej w W. Decyzja ta została uchylona w wyniku postępowania wywołanego skargą: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 października 2012 r., w spr. III SA/Wa 3325/11 oddalił skargę a następnie naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 października 2013 r., w spr. I FSK 168/13 uwzględnił skargę kasacyjną Skarżącego uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazując sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W następstwie tego uchylenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po ponownym rozpatrzenie skargi Skarżącego wyrokiem z 10 lipca 2014 r., w spr. o sygn. III SA/Wa 1577/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., zaś ten organ po ponownym rozpatrzenie odwołania uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W rezultacie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2016 r. umorzył postępowanie kontrolne wobec Skarżącego, na podstawie art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 208 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.], w związku z art. 31 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej [Dz.U. z 2015 r., poz. 553, z późn. zm.] – z uwagi na bez przedmiotowości postępowania, spowodowaną przedawnieniem zobowiązania. 3. Skarżący, pismem z 14 marca 2016 r. [k. 20-21 akt postępowania administracyjnego], na podstawie art. 213 § 1 w zw. z art. 74a ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej zwrócił się z wnioskiem o uzupełnienie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lutego 2016 r., tj. o rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe: od sierpnia do listopada 2005 r. W uzasadnieniu podano, że na wcześniejszym etapie postępowania, w związku z zakwestionowaniem deklaracji złożonych przez podatnika doszło do przeprowadzenia w stosunku do niego egzekucji kwoty wynikającej z decyzji, zaś uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania decyzją z [...] lutego 2016 r. dowodzi, że egzekucja była bezpodstawna. W efekcie, zgodnie z art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej, na równi zapłatą traktowana jest nienależnie wyegzekwowana kwota zaliczona na odsetki od zaległości podatkowej. We wniosku podkreślono, że nadpłata powinna zostać zwrócona podatnikowi wraz z odsetkami od niej naliczonymi, zaś została ona zwrócona na rzecz podatnika pewnej części. We wniosku zauważono, że przy ocenie tego zwrotu należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 78a Ordynacji podatkowej, jeśli kwota zwrotu nie pokrywa całej kwoty nadpłaty i należnego od nadpłaty oprocentowania to zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. W konkluzji podkreślono, że w związku z niepełnym zwrotem dokonanym na rzecz podatnika w dalszym ciągu istnieje nadpłata, O której należało rozstrzygnięć w decyzji na podstawie art. 74a Ordynacji podatkowej. 4. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. [k. 17-18 akt postępowania administracyjnego] rozpatrzył wniosek odmownie, wskazując że przed fiatem kontroli skarbowej prowadzonej przez ten organ była rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., zaś zakres rozstrzygnięć organu kontroli skarbowej kończących postępowanie kontrolne normuje art. 24 ustawy o kontroli skarbowej. Organ podkreślił, że wśród wymienionych tam rozstrzygnięć podejmowanych przez organ kontroli skarbowej nie przewidziano rozstrzygnięcia w sprawie twierdzenia ewentualnej nadpłaty. Organ kontroli skarbowej podkreślił również, że zgodnie z art. 74a Ordynacji podatkowej o wysokości nadpłaty określa organ podatkowy w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 Ordynacji podatkowej, a więc dotyczy to stanu faktycznego rozstrzygniętego decyzją, której uzupełnienia domagał się podatnik. 5. Zażalenie Skarżącego organ odwoławczy – Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpatrzył negatywnie dla wnioskodawcy, utrzymujący owoce postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2016 r. [k. 2 akt postępowania administracyjnego]. W uzasadnieniu organ odwoławczy zaakcentował, że orzekanie w kwestii nadpłaty należy do odrębnego postępowania podatkowego, w ramach którego zostają rozstrzygnięte wzajemne uprawnienia i obowiązki organu podatkowego i podatnika. Organ odwoławczy powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r., w spr. o sygn. akt II FPS 5/13, w której stwierdzono: "Postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może w jego trakcie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tak samo, co to już powyżej omówiono, jak postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. Tego rodzaju przedmiotowe przekształcenia prowadzonych postępowań nie są przewidziane w rozdziale 8 działu IV O.p., stanowiącym o zakresie postępowania podatkowego. Ponadto, o ile nawet przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i w postępowaniu określającym wysokość zobowiązania podatkowego jest podatkowo znaczący stan faktyczny czynności opodatkowanej lub okresu podatkowego, o tyle przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań jest niewątpliwie odmienny. Wynikający z obowiązku podatkowego - przekształconego w prawidłowo określone zobowiązanie podatkowe - podatek nie jest w analizowanych pojęciach prawnych tożsamy z nadpłatą podatku, jako świadczeniem nienależnym lub nadpłaconym.". Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że wydanie decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. są rozstrzygające w przedmiocie dotyczących rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe należy uznać za kompletne w porównaniu ze zgromadzonymi w aktach sprawy dowodami wraz z przesłankami warunkującymi umorzenie postępowania. 6. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu [...] lipca 2016 r. Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1) art. 24 ust. 1 pkt 1 i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ich błędną wykładnię; 2) art. 74a Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez ich nie zastosowanie w sprawie; 3) art. 213 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez bezpodstawny niezastosowanie w sprawie i odmowę uzupełnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lutego 2016 r. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że na wcześniejszym etapie postępowania, przewiniesz umorzenie przez organ kontroli skarbowej, w związku z zakwestionowaniem deklaracji złożonych przez Skarżącego za okres od sierpnia do listopada 2005 r. doszło do przeprowadzenia egzekucji kwoty podatku wynikającej z decyzji wymiarowej. Uchylenie tej decyzji umorzenie postępowania dowodzi, że egzekucja była bezpodstawna a w efekcie doszło do powstania nadpłaty. Zgodnie z art. 72 § Ordynacji podatkowej, na równi z nadpłatą traktowana jest nienależnie wyegzekwowana kwota zaliczona na odsetki od zaległości podatkowej. Ta nadpłata powinna zostać zwrócona wraz odsetkami od niej naliczonymi, przy czym w pewnej części została ona zwrócona na rzecz podatnika. Zdaniem Skarżącego, przy ocenie tego zwrotu należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 78a Ordynacji podatkowej, jeśli kwota zwrotu nie pokrywa całej kwoty nadpłaty i należnego od nadpłaty oprocentowania, to zwrócono kwoty zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty oprocentowania w takim stosunku, w jakim pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Skarżący podkreślił, w tej sytuacji nie może ulegać wątpliwości, że w związku z niepełnym zwrotem na rzecz podatnika w dalszym ciągu istnieje nadpłata, o której należało rozstrzygnąć z urzędu w decyzji na podstawie art. 74a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Skarżący podniósł, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia opiera się w istocie na stanowisku, że zakres spraw będący przedmiotem rozstrzygnięcia decyzją obejmował jedynie kwestie dotyczące wymiaru zobowiązania podatkowego a rozstrzyganie w zakresie nadpłaty przedmiotem prowadzonego postępowania. Z tego punktu widzenia rozstrzygnięcie zawarte w decyzji było kompletne i nie wymagało uzupełnienia. Skarżący nie zgodził się z tym poglądem, wskazując, że przeczą mu nawet wypowiedzi powołane przez organ w zaskarżonym postanowieniu. Organ – zdaniem Skarżącego – powołując się na piśmiennictwo stwierdził, że "Niekompletność rozstrzygnięcia powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniem strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami". Zdaniem Skarżącego, w niniejszej sprawie w toku postępowania kontrolnego doszło do wyegzekwowania należności od podatnika na podstawie decyzji, która została uchylona. Jeśli zatem doszło do wyegzekwowania należności wynikającej z uchylonej decyzji, to zakres sprawy, w której organ powinien orzec urzędu ulega rozszerzeniu na konsekwencje z tym związane, tak jak wymaga tego art. 74a Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącego, błędne jest zatem traktowanie jako wyznacznika zakresu rozstrzygnięć, jakie powinna zawierać decyzja jedynie stanu sprawy z momentu jej wszczęcia. Rozstrzygnięcie co do bezprzedmiotowości postępowanie dotyczy jedynie kwestii jego wymiaru, a nie określenia nadpłaty podatków i nie może zastąpić tego ostatniego. Skarżący podniósł także, że niezrozumiałe są wywody organu podatkowego, dotyczące relacji pomiędzy postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i postępowaniem wymiarowym. Skarżący zwrócił uwagę że od 1 stycznia 2016 r. poglądy te są nieaktualne wobec zmiany stanu prawnego; nie może ulegać wątpliwości, że w rozpatrywanym przypadku nie chodzi o stwierdzenie nadpłaty w podatku na podstawie art. 75 Ordynacji podatkowej, a o jej określenie na podstawie art. 74a tej ustawy, przy czym są to dwie różne instytucje prawne, których nie należy utożsamiać. W ocenie Skarżącego trudno zrozumieć powoływanie przez organ podatkowy art. 99 ust. 12 ustawy od podatków od towarów i usług dotyczącego relacji pomiędzy wymiarem zobowiązania podatkowego wynikającym z deklaracji i wymiarem wynikającym z decyzji. Regulacje te nie uchylają w żaden sposób obowiązku wynikającego z art. 74a Ordynacji podatkowej. Podobnie art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej stwierdza w jakiej formie powinno zostać zakończone postępowanie i w jakim przypadku, a nie jaką treść powinna posiadać wydawana przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzja. Według Skarżącego w sprawie wystąpiła przesłanka przewidziana w art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o kontroli skarbowej, a więc dyrektor urzędu kontroli skarbowej powinien zakończyć postępowanie kontrolne w formie decyzji. Sam art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej nie pozwala na odpowiedź na pytanie, jakiego rodzaju treść powinna ta decyzja zawierać. W tym zakresie zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej zastosowanie mieć będą przepisy Ordynacji podatkowej. Wskazują one, że w omawianej sytuacji decyzja powinna z jednej strony umarzać postępowanie [art. 208 § 1], z drugiej zaś określać nadpłatę [art. 74a]. Skoro bowiem w wyniku uprzednio wydanej wyegzekwowanej, wadliwej decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej doszło do powstania nadpłaty, organ powinien obecnie z urzędu określić wysokość tej nadpłaty. Żadnej przeszkody nie stanowi brak regulacji odnośnie nadpłaty w ustawie o kontroli skarbowej, w tym zakresie bowiem art. 31 ust. ustawa o kontroli skarbowej odsyła do zawierających takie regulacje przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącego, gdyby zanegować stanowisko prezentowane przez podatnika co do tego, że wydane w sprawie decyzja powinna zawierać również określenie wysokości nadpłaty należy rozważyć, w jaki sposób podatnik mógłby skutecznie uzyskać rozstrzygnięcie w tym przedmiocie. Zdaniem Skarżącego, w pierwszej kolejności trzeba zwrócić uwagę, że nie ma w tym przypadku możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku - podatnik nie mógł złożyć takiego wniosku w trakcie postępowania kontrolnego [art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej] a ponieważ postępowanie kontrolne zakończyło się z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego to również po zakończeniu tego postępowania złożenie wniosku nie jest możliwe z uwagi na treść art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego, wszczęcie postępowania podatkowego na wniosek strony wymaga istnienia wyraźnej podstawy materialnoprawnej. Nie jest w tym zakresie wystarczający art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeśli chodzi o orzekanie na wniosek strony o wysokości nadpłaty to służy temu tryb stwierdzenie nadpłaty, a nie określania nadpłaty przewidziane w art. 74a Ordynacji podatkowej, nie przewidziano na przykład żadnych ograniczeń czasowych co do składania wniosku. Oczywiście nie wprowadzono takich ograniczeń właśnie dlatego, że nie ma możliwości wydania takiego rozstrzygnięcia na wniosek, poza już wspomnianym trybem stwierdzenia nadpłaty. Skoro zatem art. 74a Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie określania nadpłaty w postępowaniu wszczętym przez organ podatkowy z urzędu, podatnik nie ma w istocie instrumentu prawnego, przy pomocy którego może zainicjować wszczęcie tego rodzaju postępowania a w konsekwencji uzyskać rozstrzygnięcie co do wysokości nadpłaty. Dzieje się tak dlatego, że art. 74a Ordynacji podatkowej powinien być właśnie stosowany w ramach postępowania wszczętego z urzędu dot. np. wymiaru zobowiązania podatkowego, w wyniku którego dojdzie do ujawnienia faktu wystąpienia nadpłaty. Oznacza to, że w niniejszej sprawie poza umorzeniem postępowania wymiarowego organ powinien określić nadpłatę powstałą w związku z tym postępowaniem. W zaskarżonym postanowieniu organ nie wskazał, w jaki sposób podatnik może uzyskać rozstrzygnięcie co do wysokości nadpłaty. Przyjmując nawet, że istnieje tryb, który umożliwia podatnikowi zainicjowanie takiego odrębnego postępowania zauważyć trzeba, że rozwiązanie to razi swoją nieefektywnością. W związku z działaniami wynikającymi z jednego postępowania trzeba wszcząć i przeprowadzić kolejne postępowanie. Nie sprzyja to ani szybkości załatwiania spraw, ani też realizacji dyrektywy załatwiania spraw możliwie najprostszymi środkami. Nie wydaje się przekonujące uznanie, że w omawianej sytuacji podatnikowi przysługuje jedynie możliwość skarżenia nieprawidłowego wykonania przez organ podatkowy czynności materialno-technicznej w postaci zwrotu nadpłaty w należytej wysokości. W ten sposób zatarciu ulega bowiem istota sporu co do wysokości nadpłaty. Oczywiste jest, że strona i organ podatkowy mogą różnić się co do tego, jaka wysokość nadpłaty przysługuje do zwrotu. Kwestia ta powinna zatem być wszechstronnie wyjaśniona w trybie właściwym dla postępowania podatkowego i znaleźć swój wyraz w rozstrzygnięciu w formie decyzji a nie polegać na ustalaniu na zasadzie domniemań stanowisko organu podatkowego wynikającego z dokonanego przez organ zwrotu. Zdaniem Skarżącego, z powyższego wynika, że rozstrzygnięcie w omawianej sprawie może zatem nastąpić jedynie z urzędu na podstawie art. 74a Ordynacji podatkowej, a z urzędu zareagować może jedynie ten organ, który prowadzi postępowanie, a więc w niniejszym przypadku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Tryb odwoławczy lub wnoszenie o uzupełnienie decyzji daje podstawę prawną dla wskazywania przez stronę swoich racji co do istnienia i należnej jej nadpłaty. W innym przypadku strona albo zostanie pozbawiona możliwości uzyskania rozstrzygnięcia co do wysokości nadpłaty, albo rozstrzygnięcie takie będzie wydawane w trybie prawnie nieprzewidzianym. W dniu 26 września 2016 r. Skarżący dopełnił skargę o argumentację zawartą w piśmie procesowym, w którym argumentuje, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. unika rozstrzygnięcia co do stwierdzenia nadpłaty i oprocentowania w formie decyzji odpowiadającej wymaganiom art. 210 Ordynacji podatkowej, formułując odpowiedź na wniosek podatnika o zwrot pełnej kwoty podatku od towarów i usług dotyczącej okresu od sierpnia do grudnia 2005 r. wraz z pełnym oprocentowaniem jedynie w formie pisma. Skarżący załączył do pisma procesowego odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. na jego pismo z 4 sierpnia 2016 r. na jego wezwanie do zwrotu pełnej kwoty nadpłaty podatku od towarów i usług dotyczącej okresu od sierpnia do grudnia 2005 r. wraz z pełnym oprocentowaniem, w którym organ podał, "że zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...].02.2015 r. uchylającą w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w dniach 14.07.2015 r. i 22.06.2016 r., dokonano zwrotu przysługujących kwot tj.: 1) za m-c sierpień 2005 r., zwrócono kwotę [kwota 1572,50 zł została zaliczona na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 za okresy 6,8/14, 12/14] 2) za m-c wrzesień 2005 r. zwrócono w kwotę 10704,50 zł 3) za m-c październik 2005 r. zwrócono kwotę 15567,60 zł 4) za m-c listopad 2005 r. zwrócono kwotę 11789,80 zł 5) za m-c grudzień 2005 r. zwrócono kwotę 6595,50 zł." Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. podkreślił też, że "zadysponowano zasadną kwotę, zgodnie z wydaną i powołano powyżej decyzją". 7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: 1. Skarga nie jest zasadna. 2. Istotę sporu stanowi kwestia, czy organ kontroli skarbowej, który prowadził wobec Skarżącego kontrolę skarbową nie zakończoną – wobec umorzenia postępowania z powodu jego przedawnienia – decyzją, obowiązany jest do rozstrzygnięcia w decyzji kończącej postępowanie kontrolne o nadpłacie, w tym do uzupełnienia wydanej przez organ kontroli skarbowej decyzji o tego rodzaju rozstrzygnięcie. Sąd uznał, że rację ma organ odwoławczy, a wcześniej organ kontroli skarbowej, uznając, że organ kontroli skarbowej nie rozstrzyga w decyzji wydanej po zakończonej umorzeniem kontroli o nadpłacie. 3. Na wstępie przypomnienia wymaga, że art. 213 Ordynacji podatkowej określa zakres, tryb i formę uzupełnienia lub sprostowania decyzji podatkowej. Strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia bądź co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w istocie częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami [wyrok WSA z 17 czerwca 2004 r., III SA 708/03, LEX nr 147331]. Uzupełnienie decyzji podatkowej co do rozstrzygnięcia następuje w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast odmowa uzupełnienia decyzji następuje w drodze postanowienia na podstawie art. 213 § 5 powołanej ustawy. Oznacza to, że w art. 213 Ordynacji podatkowej chodzi o uzupełnienie lub sprostowanie decyzji przez usunięcie z niej jedynie takich wad, które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji. 4. Podkreślenia następnie wymaga zakres rozstrzygnięć wydawanych przez organ kontroli skarbowej, bowiem w tej sprawie mamy do czynienia z decyzją tego właśnie organu. Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne: 1) decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, gdy: a) ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, z zastrzeżeniem ust. 2, b) ustalenia dotyczą opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, z zastrzeżeniem pkt 2 lit. a, c) w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu; 2) wynikiem kontroli, gdy: a) ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 i 5 i ust. 2, b) ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie innym niż wymieniony w pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, albo gdy nieprawidłowości nie stwierdzono, c) kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. W myśl art. 24 ust. 2 powołanej ustawy, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją, o której mowa w art. 115 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, jeżeli kontrolowana spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa albo komandytowo - akcyjna została rozwiązana w trakcie postępowania kontrolnego. Wśród powyższego katalogu rozstrzygnięć, do wydawania których uprawniony jest [był – do 1 marca 2017 r.] organ kontroli skarbowej brak jest rozstrzygnięć w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Rozstrzyganie w przedmiocie nadpłaty nie było też przedmiotem postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. 5. Ponadto Sąd zauważa, że art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania, gdy organ ten przed upływem przedawnienia nie zdążył określić zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Zgodnie z treścią art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W świetle tego przepisu, upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego. Na uwagę zasługuje zatem charakter decyzji o umorzeniu postępowania. Decyzja umarzająca postępowanie jest decyzją w inny sposób kończącą postępowanie podatkowe. Sens tej decyzji jest taki, by zakończyć postępowanie bez merytorycznego rozstrzygnięcia, wobec braku przedmiotu tego postępowania. Przedmiotem postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. była rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Ponieważ – wobec przedawnienia zobowiązania za 2005 r. – prowadzenie postępowania w tym przedmiocie stało się bezprzedmiotowe, organ kontroli skarbowej zobligowany był umorzyć postępowanie, nie oznacza to jednak że zakres tego postępowania uległ rozszerzeniu i że w związku z wyegzekwowaniem kwoty w toku postępowania istnieje obowiązek rozstrzygnięcia w decyzji o umorzeniu postępowania o ewentualnej nadpłacie, powstałej w związku z tym. 7. W myśl art. 74a Ordynacji podatkowej, w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z przepisu tego wynikają dwa źródła nadpłaty: pierwszym jest zapłata podatku w kwocie wyższej niż należna, lub zapłata podatku w sytuacji, kiedy z przepisów nie wynika wcale obowiązek zapłaty podatku. Z powołanego wyżej art. 74a Ordynacji podatkowej wynika z kolei, że wymiar nadpłaty może nastąpić na jeden z dwóch sposobów: - samowymiaru, w sytuacjach, o których mowa w art. 73 § 2 i art. 74 Ordynacji podatkowej, a także poprzez wydanie decyzji w tym przedmiocie – w pozostałych przypadkach. Powołane przepisy przewidują zatem, że orzekanie w przedmiocie nadpłaty – wtedy gdy nadpłata powstaje nie w wyniku złożenia odpowiedniego zeznania lub deklaracji [deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy – dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych] stanowi przedmiot odrębnego postępowania podatkowego – jeśli co do wystąpienia, wysokości, oprocentowania nadpłaty nie ma między podatnikiem a organem zgody. Wniosek o uzupełnienie decyzji organu kontroli skarbowej dotyczy rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2005 r., przy czym Skarżący podaje że w pewnym stopniu ta nadpłata została zwrócona na jego rzecz. Przepis art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej przewiduje, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Od 1 stycznia 2003 r. zasadą, wynikającą z art.78 § 1 Ordynacji podatkowej, jest oprocentowanie nadpłat. Oprocentowaniu nie podlegają jedynie nadpłaty, których wysokość nie przekracza dwukrotności kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym [art.78 § 2 Ordynacji podatkowej]. Z dalszych regulacji dotyczących oprocentowania nadpłat [art.78 § 3-5 Ordynacji podatkowej] wynika zarazem, że powstanie obowiązku oprocentowania nadpłaty uzależnione jest od spełnienia warunków, związanych zarówno z okolicznościami, z jakich wyniknęła nadpłata, jak i terminami działań organów podatkowych [zwrotu nadpłaty, wydania decyzji] czy zachowaniem podatnika. Oznacza to, że sam fakt umorzenia postępowania kontrolnego nie oznacza, że zwrot nadpłaty musi nastąpić w wysokości uwzględniającej oprocentowanie. 8. Zwrot nadpłaty, w tym jej oprocentowania stanowi czynność materialnotechniczną. Skarżący nie kwestionuje, że na jego rzecz została zwrócona nadpłata, jednak stoi na stanowisku, że w niewłaściwej wysokości [bez odpowiedniego oprocentowania]. Mimo, że w Ordynacji podatkowej brak jednoznacznego przepisu, z którego wynikałby obowiązek organu wydania decyzji w zakresie oprocentowania nadpłaty z uwagi na jej materialno-techniczny charakter, to rozstrzygnięcie kwestii oprocentowania [zarówno co do zasady, jak i co do wysokości] będzie konieczne, gdy między stronami powstanie spór w tym zakresie[por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego- powołany wyżej z 28 czerwca 2005 r., FSK 1964/04, z 26 marca 2013 r., II FSK 1577/11, orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Podobny pogląd wyrażono również w piśmiennictwie [B.Gruszczyński w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006 s. 356]. Żądanie strony oprocentowania nadpłaty powodować będzie po stronie organu obowiązek rozstrzygnięcia tej sprawy w decyzji, jeżeli do tej pory nie została ona rozstrzygnięta w inny sposób. Organ obowiązany będzie wówczas do wiążącej wypowiedzi zarówno co do istnienia obowiązku oprocentowania, i jego wysokości. Bezczynność organu i nierozpoznanie żądania strony daje jej możliwość uruchomienia środków prawnych, w tym także skargi do sądu administracyjnego na bezczynność organu. Skarżący podał też, że jego wezwanie do zwrotu pełnej kwoty nadpłaty podatku od towarów i usług dotyczącej okresu od sierpnia do grudnia 2005 r. wraz z pełnym oprocentowaniem spowodowało wystosowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. pisma z 25 sierpnia 2015 r. Powyższe wezwanie uruchamia zatem procedurę, na podstawie której Skarżący winien uzyskać wyjaśnienie sposobu rozliczenia nadpłaty wynikającej z wyegzekwowania podatku od towarów i usług za 2005 r., co do którego postępowanie kontrolne zostało umorzone. Odpowiedź ta – wbrew argumentacji Skarżącego – nie potwierdza zasadność zarzutów postawionych w skardze, kierowanych wobec odmowy uzupełnienia decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. 9. W ocenie Sądu nie znalazły zatem potwierdzenia zarzuty naruszenia art. art. 24 ust. 1 pkt 1 i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ich błędną wykładnię – skoro kompetencją organu kontroli skarbowej nie jest rozstrzyganie o nadpłacie a ponadto decyzja w przedmiocie umorzenia postępowania nie ma charakteru merytorycznie rozstrzygającej o prawach i obowiązkach podatnika. W konsekwencji nie był także zasadny zarzut naruszenia art. 74a Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez ich nie zastosowanie w sprawie. Jak umotywowano wyżej, organ kontroli skarbowej nie był zobligowany do uzupełnienia wydanej przez siebie decyzji o umorzeniu postępowania, co determinuje wniosek, że nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 213 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.] skargę oddalił.