III SA/Wa 2227/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi J. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o ponowne dostarczenie listu oddala skargę J. P. (dalej: Skarżący, Strona) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ drugiej instancji) postanowienie z dnia [...] czerwca 2018 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o ponowne dostarczenie listu. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W dniu 4 stycznia 2018 r. Strona złożyła do DIAS dwa wnioski: "o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o ponowne dostarczenie listu (z decyzją)" oraz wniosek o ponowne dostarczenie listu (z decyzją)". Oba wnioski zostały oparte na podstawie art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201, ze zm. - obecnie: t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, dalej: O.p. lub Ordynacja podatkowa). W uzasadnieniu wniosków Skarżący wskazał, iż w wyniku rozmowy telefonicznej przeprowadzonej z pracownikiem Izby Administracji Skarbowej w W. Skarżący otrzymał informację o wysłaniu decyzji. Ponadto wskazał, iż w dniu 28 grudnia 2017 r. przeszedł zabieg operacyjny w szpitalu i nie mógł odebrać skierowanej do niego przesyłki. DIAS pismem z dnia 1 lutego 2018 r. wezwał Pana J. P. na podstawie art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 168 § 2 O.p. do usunięcia braków formalnych w złożonym wniosku, tj. do wyjaśnienia charakteru i sprecyzowania żądania zawartego we wnioskach. W szczególności DIAS wezwał Stronę do wskazania, "o doręczenie jakiego pisma, decyzji chodzi". Przedmiotowe wezwanie zostało skutecznie doręczone w dniu 20 lutego 2018 r. W dniu 27 lutego 2018 r. Skarżący złożył osobiście pismo wyjaśniające, w którym wskazał jedynie, że chodzi o przesyłkę poleconą, która została zwrócona przez Pocztę Polską do nadawcy, tj. do DIAS. A ponieważ nie otrzymał tej przesyłki ze względu na pobyt w szpitalu, nie mógł wskazać czego decyzja dotyczy, ani kto, i w jakiej dacie ją wydał. W złożonym wyjaśnieniu potwierdził, że wniosek z dnia 4 stycznia 2018 r. "o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o ponowne dostarczenie listu (z decyzją)" dotyczy "przywrócenia terminu do złożenia wniosku", a wniosek z dnia 4 stycznia 2018 r. "o ponowne dostarczenie listu (z decyzją)" dotyczy "ponownego dostarczenia listu". Skarżący wskazał, że nie jest nierezydentem i prosi o powtórne dostarczenie przesyłki, a nie kopii czy uwierzytelnionej kopii decyzji. Postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. DIAS pozostawił wniosek Skarżącego "o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o ponowne dostarczenie listu (z decyzją)" bez rozpatrzenia z uwagi na to, że złożony wniosek nie spełnił wymogów formalnych wskazanych w art. 168 § 2 O.p. w części dotyczącej treści żądania. W uzasadnieniu ww. postanowienia DIAS wyjaśnił, że Skarżący nie sprecyzował żądania o wysłanie jakiej decyzji chodzi i nie podał żadnych szczegółów pozwalających na zidentyfikowanie sprawy. Skarżący wskazał jedynie, że chodzi o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o ponowne dostarczenie listu. Pomimo skutecznie doręczonego wezwania w trybie art. 169 § 1 i § 4 Op o uzupełnienie, wniosek nie został uzupełniony w sposób wymagany przepisami prawa. Na ww. postanowienie DIAS Strona złożyła zażalenie. DIAS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie Skarżący zawnioskował "o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o ponowne dostarczenie listu (z decyzją)". W ocenie organu drugiej instancji tak sformułowane żądanie wymagało doprecyzowania, we wniosku nie wskazano bowiem, chociażby w przybliżeniu, jakiego pisma wniosek dotyczy czy chociażby jakiej kwestii czy podatku mógł dotyczyć. Wniosek nie zawierał jednego z zasadniczych elementów podania. Jego treść budziła bowiem zasadnicze wątpliwości. Żądania Strony nie można było uznać za precyzyjne. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zaistniał brak formalny, wymagający uzupełnienia w trybie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ zauważył, że pismem z dnia 1 lutego 2018 r. Strona została wezwana do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od doręczenia wezwania poprzez wyjaśnienie charakteru pisma i sprecyzowanie zakresu żądania. Wezwanie było prawidłowe. Natomiast Skarżący w piśmie złożonym w dniu 27 lutego 2018 r. powtórzył informacje zawarte już we wniosku, nie przedstawiając informacji, o jakie wystąpił DIAS. Co więcej, Skarżący w żaden sposób nie przybliżył, czego dotyczyło toczące się przeciwko niemu postępowanie podatkowe, nie podał sygnatury czy zakresu toczącego się postępowania. Wbrew argumentacji zawartej w zażaleniu, nie było to zadanie niemożliwe do spełnienia, z uwagi na wiedzę Strony o toczącym się przeciwko niej postępowaniu. Organ wskazał, że Strona dopiero w zażaleniu przybliżyła, że jej wniosek dotyczył decyzji DIAS z dnia [...] grudnia 2017 r. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący został prawidłowo poinformowany w wezwaniu o tym, że przepisy prawa dotyczące postępowania podatkowego nie przewidują ponownego doręczania korespondencji w przypadku skutecznego jej doręczenia. Uwzględniając powyższe, w ocenie organu drugiej instancji w przedmiotowej sprawie istniały zatem podstawy do zastosowania przepisu art. 169 § 1 O.p. Skoro zatem Skarżący nie odebrał, z uwagi na pobyt w szpitalu kierowanej do niej korespondencji zawierającej decyzję, mógł skorzystać z przysługującego mu prawa wystąpienia do organu o odpis decyzji, o co zapytywał organ I instancji w wezwaniu, czego jednak Strona nie uczyniła. DIAS wyjaśnił, że instytucja przywrócenia terminu dotyczy zatem niedopełnienia określonej czynności, w określonym czasie przez zainteresowanego. Nie dotyczy działań organów podatkowych (w tym przypadku ponownego doręczenia decyzji). Z powyższych względów wydana wobec Strony decyzja, w przypadku jej skutecznego doręczenia, nie mogłaby być ponownie doręczona przez organ ani nie mógłby być przywrócony termin do jej doręczenia. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia postanowienia DIAS z dnia [...] czerwca 2018 r. oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, pomimo że wadliwe rozstrzygnięcie DIAS o pozostawieniu wniosku strony z dnia 4 stycznia 2018 r. o ponowne dostarczenie listu (z decyzją) bez rozpatrzenia jako wydane z rażącym naruszeniem prawa winno być uchylone, a sprawa wniosku skierowana do merytorycznego zbadania, co skutkuje odebraniem stronie możliwości obrony jej praw w postępowaniu podatkowym; błędną wykładnię przepisów art. 150 § 2-4 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że termin na podjęcie awizowanej przesyłki nie podlega przywróceniu, gdy tymczasem jest to jeden z terminów procesowych do dokonania czynności procesowej, jaką jest ponowny odbiór kierowanej do strony przesyłki zawierającej korespondencję urzędową, a zatem sam w sobie podlega przywróceniu i w konsekwencji wniosek złożony przez Skarżącego powinien być merytorycznie rozpoznany, co skutkowało wadliwym zaakceptowaniem jako prawidłowego rozstrzygnięcia o pozostawienia wniosku bez rozpoznania; art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w kontekście ustalenia istnienia niezależnej od Skarżącego przesłanki przywrócenia mu terminu do odbioru korespondencji, co doprowadziło do nieprawidłowego pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia; art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia pomimo nałożonego na organ podatkowy obowiązku rzetelnego rozpoznania sprawy i rozstrzygnięcia o istotnych prawach i obowiązkach podatnika, co doprowadziło do niezasadnego utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia; art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak merytorycznego rozpoznania złożonego wniosku o przywrócenie terminu procesowego do odbioru przesyłki poleconej pomimo oczywistego charakteru wniosku i jego przedmiotu, co doprowadziło do bezpodstawnego pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia; art. 162 § 4 w zw. z art. 162 § 1-3 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię pojęcia "terminu procesowego" i niezasadne wyeliminowanie z zakresu znaczeniowego tego pojęcia terminu przewidzianego ustawą na odbiór awizowanej do podatnika przesyłki, co doprowadziło do niezasadnego pozostawienia wniosku podatnika bez rozpatrzenia; art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że zakres podania z dnia 4 stycznia 2018 r. złożonego przez podatnika nie był wystarczający dla nadania prawidłowego biegu złożonemu podaniu, co doprowadziło do niezasadnego zaakceptowania jako prawidłowego rozstrzygnięcia o pozostawieniu wniosku z 4 stycznia 2018 r. bez rozpatrzenia i utrzymania go w mocy; naruszenie art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej przez niezasadne zaakceptowanie jako prawidłowe postępowania organu podatkowego polegającego na wezwaniu podatnika do usunięcia braków formalnych wniosku, pomimo wyczerpującego i pozwalającego organowi na pełne zidentyfikowanie przedmiotu podania sposobu jego sprecyzowania, co wykluczało możliwość zastosowania tych przepisów, a które błędnie zastosowane dały organowi formalną podstawę do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, co skutkowało wadliwym utrzymaniem w mocy zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W niniejszej sprawie sporna pozostaje prawidłowość pozostawienia bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 O.p. pisma Skarżącego z dnia 4 stycznia 2018 r. W ocenie organu, Strona nie uzupełniła braków formalnych tego pisma, które determinowały nadanie sprawie dalszego biegu, tj. nie sprecyzowała zakresu swojego żądania. Instytucja "podania", którym niewątpliwie jest również wniosek Strony z dnia 4 stycznia 2018 r., uregulowana została w art. 168 Ordynacji podatkowej. Na podstawie § 1 i § 2 tego artykułu podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (art. 168 § 1); podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych (art. 168 § 2). W zakresie wymagań formalnych co do treści podania ustawodawca przyjął zasadę ograniczonego formalizmu. Wyznacza ona minimum, od spełnienia którego uzależnione jest uznanie skuteczności prawnej czynności procesowej, bez którego nie można ustalić zasadniczych elementów dla prowadzenia postępowania w danej sprawie. W doktrynie wskazuje się, że wymagania co do wskazania żądania wyznacza przedmiot postępowania albo innej czynności w toku postępowania. Brak ten, gdy nie zostanie usunięty, powoduje bezskuteczność wniesionego podania. W takim zakresie, w jakim przepisy prawa materialnego lub przepisy prawa procesowego opierają postępowanie podatkowe na zasadzie skargowości, uzależniając je od złożenia przez stronę żądania, treść tego żądania wyznacza przedmiot postępowania (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa - komentarz, Wyd. Unimex" Wrocław 2008, s. 699). Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy przyznać należy rację organowi, że pismo Strony z dnia 4 stycznia 2018 r. nie czyniło zadość wymogom podania w zakresie, w jakiem odnosiło się do treści żądania. Żądanie Skarżącego sformułowane w ww. piśmie wymagało doprecyzowania. We wniosku tym nie wskazano bowiem, chociażby w przybliżeniu, jakiego listu (z jaką decyzją) wniosek dotyczy czy chociażby jakiej kwestii czy podatku mógł dotyczyć. Wniosek nie zawierał zatem jednego z zasadniczych elementów podania. Jego treść budziła zasadnicze wątpliwości, a żądania J. P. nie można było uznać za precyzyjne. Niespełnianie wymogów określanych przepisami prawa uznane jest za brak (czyli wadę) pisma procesowego. Jak wskazuje się w orzecznictwie, brak należy rozumieć bardzo szeroko. Będzie to zarówno brak elementu treści pisma, np. podpisu, uzasadnienia, precyzyjnego określenia żądania, daty, pełnomocnictwa (por. wyrok NSA z dnia 19.06.1998 r., sygn. akt 1 SA/Lu 641/97, opubl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA), jak i wszelkiego rodzaju pozostałych załączników, w tym szczególnych, przewidzianych przez prawo podatkowe. Organ, do którego wpłynęło podanie, ma obowiązek przeprowadzenia badania wstępnego podania, tj. czy podanie, które do niego wpłynęło, spełnia wymogi formalne zawarte w ww. przepisie. W przypadku stwierdzenia braków organ ma obowiązek umożliwienia stronie ich sanowania w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej, co do zasady bowiem podanie niespełniające wymogów określonych przepisami prawa nie może zostać rozpatrzone. W orzecznictwie wskazuje się, że braki, o których mowa w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, mogą dotyczyć istotnego elementu pisma m.in. precyzyjnego określenia żądania (por. wyrok NSA z dnia 26.04.2018 r., sygn. II FSK 3054/17). W stanie faktycznym sprawy, Skarżący pomimo skutecznie doręczonego mu wezwania z dnia 1 lutego 2018 r. w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od doręczenia wezwania poprzez wyjaśnienie charakteru pisma i sprecyzowanie zakresu żądania objętego pismem z dnia 4 stycznia 2018 r. w piśmie złożonym w dniu 27 lutego 2018 r. powtórzył informacje zawarte już we wniosku, nie przedstawiając informacji, o jakie wystąpił DIAS. Co więcej, Podatnik w żaden sposób nie przybliżył, czego dotyczyło toczące się przeciwko niemu postępowanie podatkowe, nie podał sygnatury czy zakresu toczącego się postępowania. W tym stanie rzeczy prawidłowo DIAS stwierdził, że koniecznym i uzasadnionym było pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku dotkniętego brakiem formalnym, który nie został usunięty w wyznaczonym terminie, pomimo prawidłowego wezwania do ich usunięcia. Podkreślić należy, że przedmiotem niniejszej sprawy było wyłącznie postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, dlatego też pozostała argumentacja skargi nie ma znaczenia dla dokonanej oceny tego postanowienia. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni przepisów art. 150 § 2-4 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że termin na podjęcie awizowanej przesyłki nie podlega przywróceniu, zauważyć należy, iż zarzut ten nie dotyczy niniejszej sprawy. W przedmiotowym postępowaniu nie miał bowiem zastosowania tzw. zastępczy tryb doręczenia przewidziany w art. 150 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 162 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że przewiduje on możliwość przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej w przypadku jego uchybienia. Zarzut ten jednak także nie dotyczył niniejszej sprawy. W przedmiotowej sprawie kwestia badania skuteczności doręczenia nieodebranej przez Stronę korespondencji, jak i przywrócenia terminu, nie była przedmiotem badania, z uwagi na rodzaj rozstrzygnięcia podjęty przez DIAS. Wbrew bowiem twierdzeniu Podatnika, wskazującego na oczywisty charakter wniosku i jego przedmiot, wniosek "o ponowne dostarczenie listu (z decyzją)" takiego charakteru nie miał z przyczyn wskazanych powyżej, co w ocenie Sądu wymagało uzupełnienia w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie uzupełnił wniosku, pomimo wezwania go do tego przez organ, a zatem wydane przez DIAS postanowienie było prawidłowe. W świetle powyższego za niezasadne należy uznać zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów art. 162, 168 i 169 Ordynacji podatkowej. Końcowo Sąd wskazuje, że w analizowanej sprawie nie naruszono zasady praworządności zawartej w art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działały bowiem zgodnie z prawem i na podstawie obowiązującego prawa. Ocena Strony o niewłaściwym zastosowaniu przepisów nie oznacza, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie ma waloru legalności. Inaczej mówiąc, sam fakt rozstrzygnięcia na niekorzyść Podatnika nie może być podstawą do formułowania zarzutu naruszenia art. 120 O.p. Ponadto w rozpatrywanej sprawie nie zostały także naruszone zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, temu celowi służyło także wezwanie z dnia 1 lutego 2018 r. Skarga zatem jako bezzasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.