III SA/Wa 2229/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak (sprawozdawca), Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik) z dnia [...] kwietnia 2023 r. odmawiającą K.S. (S.) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie pięciu aktów notarialnych K.S., działając w imieniu swoim oraz żony E.S., dokonał odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku przy [...]. W dniu 26 kwietnia 2017 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 wykazując podatek do zapłaty w kwocie 49.295 zł, zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Należny podatek został opłacony przelewem bankowym w dniu 27 kwietnia 2017 r. W dniu 30 grudnia 2022 r. K.S. zwrócił się do Naczelnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 49.295 zł, przedkładając korektę zeznania PIT-39 z wykazanym należnym podatkiem dochodowym w kwocie 0,00 zł. W treści wniosku podatnik zaznaczył, że w stosunku do jego małżonki E.S. toczy się postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., w którym organ podatkowy wskazał, że sprzedane nieruchomości powinny zostać opodatkowanie jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stąd - w ocenie strony - zaistniała konieczność złożenia korekty zeznania podatkowego PIT-39 i wykazania nadpłaty z tego tytułu. Pismem z dnia 8 marca 2023 r. podatnik złożył wniosek o włączenie do sprawy - znajdujących się w aktach postępowania podatkowego prowadzonego wobec małżonki - dowodów w postaci faktur, które miały potwierdzić wysokość nakładów poniesionych na nieruchomość położoną w [...], które w 1/2 części powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika. Przedłożone dowody zostały włączone do niniejszego postępowania. Organ odwoławczy, podzielając stanowisko Naczelnika o braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty, odwołał się do regulacji zawartych w art. 72 § 1 pkt 1, art. 72 § 2 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2 zd. 1, art. 75 § 3, art. 75 § 4 i § 4a, art. 79 § 3 i art. 81b § 2a oraz art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022, poz. 2651 ze zm.). Dyrektor wyjaśnił, że fakt prowadzenia postępowania podatkowego wobec małżonki, które obecnie jest w toku, a którego celem jest badanie czy transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości dokonane w 2016 r. mogą mieć charakter działalności gospodarczej, nie stanowi podstawy do uznania, że w 2016 r. podatnik nie uzyskał dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, a podatek z tego tytułu wynosi 0,00 zł. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatnik nie wskazał i nie udowodnił, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie podlegał opodatkowaniu, albo, że prowadził on działalność gospodarczą i ponosił koszty uzyskania przychodów. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 75 § 4a w związku z art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej wobec nieokreślenia właściwej wysokości zobowiązania podatkowego, Dyrektor wyjaśnił, że w świetle powołanych przepisów organ, orzekając w sprawie stwierdzenia nadpłaty po upływie terminu przedawnienia, może wydać rozstrzygnięcie jedynie w zakresie stwierdzenia nadpłaty bądź odmowy jej stwierdzenia. Użyte w ostatnio powołanym przepisie sformułowanie "decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty" wyznacza zakres orzekania po upływie terminu przedawnienia. Przedmiotem postępowania prowadzonego przez Naczelnika była analiza zasadności wniosku o nadpłatę i zasadności zwrotu wpłaconego podatku. W niniejszej sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2016 r., zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło z dniem 31 grudnia 2022 r., gdyż nie miało miejsca ani zawieszenie ani też przerwanie jego biegu. Z uwagi zatem na przedawnienie zobowiązania podatkowego brak było podstaw i możliwości do przeprowadzenie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy uznał również za bezzasadne twierdzenia strony dotyczące uchybienia regulacjom przewidującym nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych (art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej), skoro nadpłata w niniejszej sprawie nie powstała. W skardze wniesionej do tut. Sądu K.S. wniósł o uchylenie decyzji organów obydwu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego adwokata według norm prawem przepisanych oraz uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. naruszenie prawa procesowego, tj.: 1. art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że skarżący uzyskał dochód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a żona skarżącego z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy transakcje sprzedaży dot. tych samych nieruchomości, które były zbywane w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej, a zatem winny zostać zakwalifikowane jako to samo źródło przychodu; 2. art. 76 § 1 w zw. z art. 21 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że organ może zaliczyć nienależnie zapłacony podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (PIT-39) na poczet nieuiszczonego podatku od dochodu ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (PIT-36L), podczas gdy zaliczenie nadpłaty podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości na poczet podatku należnego z pozarolniczej działalności gospodarczej może nastąpić wyłącznie w razie: - wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, - stwierdzenia w formie decyzji określającej, że podatnik w deklaracji PIT-36L wykazał podatek niższy niż należny (decyzja określająca prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego), a następnie - wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty z PIT-39 na poczet zaległości podatkowej z PIT-36L, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, 3. art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne niezastosowanie w sytuacji, w której winien znaleźć zastosowanie, albowiem skarżący nienależnie zapłacił, a ewentualnie nadpłacił podatek z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości; 4. art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej w związku z art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie o stwierdzenie nadpłaty organ nie może badać właściwej wysokości zobowiązania podatkowego i orzec jedynie o stwierdzeniu nadpłaty w całości albo odmowie jej stwierdzenia, podczas gdy przedawnienie zobowiązania podatkowego z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zwalnia organu od obowiązku zbadania zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i od podjęcia wszelkich koniecznych czynności, których przedmiotem jest ustalenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego, jeśli czynności te mają na celu ustalenie, czy podatek został przez podatnika nadpłacony lub nienależnie zapłacony – ustalenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego jest natomiast warunkiem sine qua non wydania decyzji w sprawie nadpłaty; II. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji pominięcie, że podstawą obliczenia podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw jest dochód rozumiany jako różnica między przychodem, a kosztem, a zatem celem prawidłowego rozliczania nadpłaty, a w tym określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego organ winien uwzględnić faktury znajdujące w aktach postępowania podatkowego prowadzonego wobec E.S., albowiem faktury te stanowiły koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, a czego organ nie stosując ww. przepisu nie uczynił. Skarżący wniósł ponadto na podstawie art. 106 § 3 Ppsa o dopuszczenie dowodu z dokumentu, tj. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 29 czerwca 2022 r. - na okoliczność wszczęcia postępowania podatkowego wobec E.S., daty wszczęcia postępowania podatkowego, wskazania, że transakcje sprzedaży nieruchomości mogą mieć charakter pozarolniczej działalności gospodarczej, wskazując jednocześnie, że przeprowadzenie dowodu jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (dowód z dokumentu). W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli sądu administracyjnego, sprawowanej w granicach wyznaczonych przez art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: Ppsa), pozostawała decyzja w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy regulacji, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli podatnik kwestionuje wysokość podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, przy czym w sytuacji, gdy z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) – zob. art. 75 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 75 § 4a ww. ustawy, w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Stosownie natomiast do art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej, decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, mając na względzie stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, a także przywołane wyżej unormowania, w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do stwierdzenia żądanej przez skarżącego nadpłaty. Kluczowe znaczenie dla oceny kwestionowanej decyzji, również w kontekście zarzutów formułowanych przez stronę w skardze, miała treść żądania o stwierdzenie nadpłaty oraz termin złożenia wniosku w tym przedmiocie. Skarżący w dniu 30 grudnia 2022 r., tj. na dzień przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wniósł o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania PIT-39, w którym wykazano należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 0,00 zł. Zdaniem skarżącego, podatek uiszczony przez niego w 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (lokali) w kwocie 49.295 zł został opłacony nienależnie (miał wynieść 0 zł) z uwagi na wszczęcie wobec żony skarżącego postępowania podatkowego zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., w którym organ podatkowy wskazał, że sprzedane nieruchomości mogą zostać opodatkowanie jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Poza sporem pozostawało, że skarżący nie złożył wniosku o nadpłatę wynikającą z przyjęcia przez niego, że osiągnął przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś żądanie dołączenia dokumentacji mającej potwierdzać poniesienie przez niego kosztów uzyskania przychodów zostało zgłoszone dopiero w marcu 2018 r. Korekta zeznania podatkowego przedłożona 30 grudnia 2022 r. nie dotyczyła przychodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej i nie wykazywała kosztów uzyskania przychodów. Istota żądania strony sprowadzała się więc do uznania, że podatek dochodowy uregulowany w 2017 r. był w całości nienależny, a nie, że przychód uzyskany w związku ze zbyciem lokali mieszkalnych powinien być opodatkowany według odmiennych zasad właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej. Uwzględniając powyższe należało zgodzić się z argumentacją organu odwoławczego, że sam fakt wszczęcia postępowania podatkowego wobec małżonki skarżącego, w ramach którego badaniu podlegają prawnopodatkowe skutki transakcji odpłatnego zbycia nieruchomości (lokali), w żadnej mierze nie przesądzał o konieczności uznania zapłaconego przez męża podatku za nienależny. Weryfikowanie źródła przychodu ze sprzedaży przedmiotowych lokali (w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie żony) nie czyni zasadnym wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w którym mąż domaga się uznania, że w ogóle nie powinien płacić podatku z tego tytułu. Powołana przez stronę okoliczność nie dowodziła więc, że zapłata podatku nastąpiła nienależnie i że podatek należny wynosi 0 zł, jak wskazano w korekcie zeznania złożonego przez skarżącego. W tym kontekście jako zbyt daleko idące należało ocenić zarzuty naruszenia równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) w związku z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Pomijając fakt, że skutki podatkowe wynikające z określonych zdarzeń mogą kształtować się odmiennie w odniesieniu do poszczególnych podatników bez uszczerbku dla zasady równości (np. z uwagi na upływ terminu przedawnienia, podmiotowe zwolnienia lub inne okoliczności), to zwrócić uwagę należało, że wywody dotyczące zróżnicowania konsekwencji podatkowych dotyczących tej samej transakcji wobec małżonków były - na etapie składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty - jedynie hipotetyczne, skoro kwalifikacja źródła przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości po stronie małżonki była dopiero przedmiotem weryfikacji ze strony organu podatkowego, a nie wynikiem definitywnego rozstrzygnięcia (decyzji podatkowej). Nietrafne pozostawało zatem przypisywanie organom podatkowym uchybień w zakresie dochowania zasady równości czy zasady zaufania, skoro sytuacja prawnopodatkowa żony była badana w toczącym się postępowaniu podatkowym, a treść żądania męża o stwierdzenie nadpłaty nie opierała się na założeniu o konieczności zapewnienia jednolitych skutków podatkowych transakcji i w konsekwencji zakwalifikowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokali do pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący domagał się uznania, że należny z tego tytułu podatek dochodowy powinien wynieść 0 zł. W odniesieniu do twierdzeń strony o obowiązku określenia zobowiązania podatkowego za 2016 r., podkreślenia wymagało, że rację miał Dyrektor, iż upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tej sprawie czynił taki zabieg bezprzedmiotowym. Jakkolwiek art. 75 § 4a zd. 1 Ordynacji podatkowej, do którego odwołuje się skarżący, stanowi wprost o takim obowiązku ("w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego"), nie ograniczając przy tym możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 (zob. art. 75 § 4b Ordynacji podatkowej), to jednak dostrzec należało, że unormowanie to odnosi się do sytuacji, w której rozstrzygnięcie organu podatkowego jest podejmowane przed upływem terminu przedawnienia. Natomiast w sytuacji takiej jak zaistniała na gruncie niniejszej sprawy, w której wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed upływem terminu przedawnienia, a organ decydował o zasadności żądania po upływie tego terminu, rozstrzygające znaczenie należało przypisać regulacji zawartej w art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej. Z powołanego przepisu wynika, że po upływie terminu przedawnienia rozstrzygnięcie organu - rozpatrującego wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony przed jego upływem - ogranicza się do wydania "decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty". Na tle analizowanego unormowania zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie akcentowano, że organ podatkowy orzekający po upływie terminu przedawnienia może albo stwierdzić nadpłatę albo odmówić jej stwierdzenia. W takim przypadku postępowanie podatkowe jest ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ podatkowy nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (zob. np. wyrok NSA z 15 marca 2017 r., II FSK 580/15; wyrok WSA w Poznaniu z 8 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 139/22; a także J. Rudowski, Komentarz do art. 79 Ordynacji podatkowej [w:] S. Babiarz i in, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019. LEX/el.). Zatem mimo iż upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wyklucza wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty (co nastąpiło w niniejszym postępowaniu), to rozstrzygnięcie takie musi się zamknąć w ramach wyznaczonych przez treść wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie organ mógł jedynie stwierdzić nadpłatę (zgodnie z żądaniem skarżącego) bądź odmówić jej stwierdzenia. Przepis art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej nie uprawniał organu decydującego o nadpłacie, by po upływie terminu przedawnienia określił on wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro zakres orzekania po dacie przedawnienia jest determinowany wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, to pozbawione podstaw pozostawało domaganie się od organu podatkowego określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. przy uwzględnieniu odmiennej kwalifikacji źródła przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów, które nie wynikały z żądania skarżącego i złożonej 30 grudnia 2022 r. korekty zeznania. W tym zakresie podkreślić należało, że argumentacja strony była w istocie niespójna z podjętymi przez nią działaniami. Jak sygnalizowano na wstępie, skarżący przed upływem terminu przedawnienia nie złożył wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania podatkowego, które zaliczałyby przychód ze zbycia nieruchomości do innego niż dotychczas źródła. Zadeklarował natomiast przychód, koszty uzyskania przychodu oraz dochód na poziomie 0 zł i w konsekwencji podatek dochodowy z tytułu odpłatnego zbycia lokali jako nienależny (w kwocie 0 zł). Z tych względów Sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo odczytano sens regulacji zawartej w art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej i w sposób uzasadniony odmówiono stwierdzenia nadpłaty w rozpatrywanej sprawie bez naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących instytucję nadpłaty, w tym art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 4a, art. 79 § 3 tej ustawy. Całkowicie chybione pozostawało również wskazywanie w skardze na naruszenie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie mogło ulegać wątpliwości, że przepis określający zasady zaliczania nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie, w której żądanie stwierdzenia nadpłaty zostało załatwione odmownie. Końcowo wyjaśnienia wymagało, że brak było przesłanek do uwzględnienia wniosku o dopuszczenie w trybie art. 106 § 3 Ppsa dowodu z dokumentu - postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2022 r. - na okoliczność wszczęcia postępowania podatkowego wobec małżonki skarżącego, daty wszczęcia tego postępowania oraz wskazania, że transakcje sprzedaży nieruchomości mogły mieć charakter pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd nie stwierdził, by przeprowadzenie żądanego dowodu było konieczne do wyjaśnienia jakichkolwiek istotnych wątpliwości. Fakt prowadzenia postępowania podatkowego wobec żony skarżącego, w tym jego przedmiot, nie był kwestionowany przez organy podatkowe w niniejszej sprawie i został poddany ocenie w toku rozpatrywania wniosku o stwierdzenie nadpłaty (jako okoliczność, która nie mogła uzasadniać zgłoszonego żądania). W tym stanie rzeczy Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 Ppsa.