III SA/Wa 2230/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi R. S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia w sprawie odmowy wydania dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] maja 2011r. Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu zażalenia R. S. – Skarżącego w niniejszej sprawie, uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] listopada 2010r. odmawiające wydania dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Z akt sprawy wynika, że Skarżący w dniu 21 października 2010r. złożył w Urzędzie Celnym [...] w W. deklarację uproszczoną AKC-U oraz wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki Alfa Romeo o nr nadwozia [...]. Przedmiotowa deklaracja została wprowadzona do systemu Zefir oraz zaewidencjonowana pod nr [...]. Do ww. wniosku Skarżący załączył m.in. rachunek na zakup pojazdu nr [...] z dnia 2 września 2010 r., dowód rejestracyjny, kartę pojazdu, tłumaczenia dokumentów, opinię techniczną nr [...] z dnia 12 października 2010 r., upoważnienie, kserokopie dowodów tożsamości. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. stwierdził, iż ww. pojazd jest uszkodzony. W związku z powyższym na podstawie art. 272 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy I instancji wezwał Stronę do przedstawienia przedmiotowego samochodu celem dokonania oględzin. Dnia 28 października 2010 r. funkcjonariusz celny w obecności osoby upoważnionej dokonał oględzin auta marki Alfa Romeo Spider w miejscowości K.. Z tabliczki znamionowej odczytano nr VIN: [...]. W wyniku oględzin stwierdzono auto koloru czerwonego ze spalonym wnętrzem, bez foteli, dachu, szyby przedniej i szyb bocznych i tablicy rozdzielczej oraz nadpalone prawe drzwi. Na podstawie przeprowadzonych oględzin organ podatkowy I instancji uznał, że stan faktyczny nie odzwierciedla opisanego w opinii z dnia 12 października 2010 r. samochodu i może stanowić odpad w myśl ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach. W związku z powyższymi podejrzeniami Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. zwrócił się z prośbą do Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska o wydanie opinii, czy przedmiotowy towar nie stanowi odpadu w myśl ww. ustawy, załączając do pisma kopię faktury z dnia 2 września 2010 r., kopię dowodu rejestracyjnego, kopie karty pojazdu oraz kopię ww. opinii technicznej. W piśmie nr [...] z dnia 5 listopada 2010 r. M. Wojewódzki Inspektor Ochrony Środowiska, na podstawie przedstawionych dokumentów, stwierdził, że przedmiotowy samochód stanowi odpad w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. z 2010 r. Nr 185, poz. 1243). Ponadto poinformował, że powyższa opinia zawiera stanowisko M. Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska w zakresie stosowania przepisów wymienionej wyżej ustawy i nie ma charakteru wiążącego, a w szczególności nie stanowi wykładni prawa, do której dokonywania upoważnione są wyłącznie sądy. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił wydania dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego gdyż uznał, że przedmiotowy pojazd stanowi odpad, a zatem nie jest w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym pojazdem samochodowym objętym pozycją CN 8703, a tym samym nie podlega obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Pismem z dnia 12 listopada 2010 r. Skarżący wniósł zażalenie, w którym zarzucił, że postanowienie zostało wydane bezpodstawnie z pominięciem uprawnień strony postępowania i umożliwienia mu zapoznania się strony ze wszystkimi dowodami - jak również umożliwienia przedstawienia własnego stanowiska w sprawie po zapoznaniu z dowodami. Dyrektor Izby Celnej w W. powołanym na wstępie postanowieniem uchylił postanowienie organu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu organ powołując się na treść art. 239, art. 233 § 2, art. 229 Ordynacji podatkowej podkreślił, że konieczną i wystarczającą przesłanką przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia jest zakres czynności postępowania dowodowego. Organ odwoławczy ma uprawnienie tylko i wyłącznie do prowadzenia dodatkowego postępowania. W związku z tym nie jest władny do podejmowania działań je przekraczających. W sytuacji, gdy postępowanie organu podatkowego I instancji w zakresie i sposobie gromadzenia materiału dowodowego będącego podstawą ustaleń było niepełne, organ wyższego rzędu, aby dokonać właściwej oceny sytuacji, zmuszony byłby do przeprowadzenia postępowania w znacznej części, a to z kolei nie mieści się w jego kompetencjach jako organu odwoławczego. Dalej organ wskazał, że kwestią sporną w sprawie pozostaje fakt, czy Strona faktycznie dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, i czy była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego z tego tytułu. Wyjaśnił, że podstawą odmowy wydania dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, było pismo nr [...] z dnia 5 listopada 2010 r. M. Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska, w którym stwierdził, że pojazd marki Alfa Romeo "(...) stanowi odpad w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. z 2010 r. Nr 185, poz. 1243)". Zatem w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. biorąc pod uwagę ustawę o podatku akcyzowym nie jest on pojazdem samochodowym objętym pozycją CN 8703, i tym samym nie podlega obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy powołując się na art. 66 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, z późn. zm.) pismem z dnia 27 stycznia 2011 r. wezwał Skarżacego do nadesłania oryginału zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, tj. samochodu osobowego marki Alfa Romeo Spider, nr VIN: [...], rok produkcji 2010, pojemność silnika 2387 cm3, moc silnika 154 kW, rodzaj paliwa - diesel. W odpowiedzi na powyższe Skarżący przy piśmie z dnia 9 lutego 2011r. przesłał do organu podatkowego II instancji zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznych pojazdu nr [...] z dnia 8 lutego 2011r., w którym upoważniony diagnosta stwierdził, że samochód osobowy spełnia wymagania techniczne, o których mowa art. 66 ust. 1 ww. ustawy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że decydujące znaczenie dla uznania danego przedmiotu za odpad ma jego stan w chwili sprowadzania na terytorium kraju oraz wola jego poprzedniego posiadacza. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Celnej w W. postanowił uchylić zaskarżone postanowienie w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji, albowiem wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie uzależnione jest od ustalenia co było przedmiotem wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia. Biorąc pod uwagę fakt, iż z akt sprawy nie wynika jednoznacznie czy Strona dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, czy też międzynarodowego przemieszczenia odpadu, ma duże znaczenie dla ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie Strona była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego. Jeżeli organ podatkowy I instancji uznałby, że ma do czynienia z odpadem powinien wszcząć z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości nadpłaty, tj. zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej kwoty nienależnie zapłaconego podatku. Wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości nadpłaty daje podstawę do przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy stanowi odpad w rozumieniu ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. z 2007 r. Nr 39, poz. 251, z późn. zm.) - dalej "ustawa o odpadach", czy też jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. To z kolei umożliwi wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie wniosku z dnia 20 października 2010 r. o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Dalej Dyrektor Izby Celnej wskazał, że Naczelnik Urzędu celnego prowadząc postępowanie w sprawie określenia nadpłaty Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. winien uwzględnić zasady ogólne postępowania podatkowego, które obowiązują we wszystkich stadiach tego postępowania, bowiem tylko rzetelne ustalenie konkretnego zdarzenia, rzetelna ocena stanu faktycznego i prawnego, a następnie prawidłowa subsumcja może stanowić podstawę do wydania rozstrzygnięcia, a ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia powinny znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji przekonywującym co do zasadności treści rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy przytaczając treść art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że organ podatkowy I instancji powinien ponadto rozważyć kwestię zawieszenia postępowania, gdyż rozpatrzenie wniosku Strony z dnia 20 października 2010 r. dot. wydania zaświadczenia potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego za ww. samochód z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, uzależnione jest od ustalenia czy przedmiotowy towar jest odpadem, w odrębnym postępowaniu przy współudziale Głównego Inspektora Ochrony Środowiska, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. winien, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 306k Ordynacji podatkowej, rozważyć zawieszenie przedmiotowego postępowania. W tym przypadku zagadnieniem wstępnym jest, czy ww. towar jest odpadem, a organem właściwym do ostatecznego wyjaśnienia tej kwestii jest Główny Inspektor Ochrony Środowiska. Skarżący nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Celnej w W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił, że postanowienie zostało wydane bezpodstawnie z pominięciem uprawnień strony postepowania, nie uwzględniając materiału dowodowego, który został załączony do dokumentów, m.in. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 8 lutego 2011r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W związku z tym zgodnie z treścią art. 145 § 1 punkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji państwowej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy albo też do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Na wstępie rozważań należy wskazać na art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje na okoliczności faktyczne, które należałoby zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa i jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 cytowanej ustawy, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 roku., I SA/Lu 860/99, niepubl.). Stosownie do treści art. 219 Ordynacji podatkowej przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 o.p., możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 roku, I SA/Ka 2226/98, niepubl.). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Celnej w W. wydając postanowienie z dnia [...] maja 2011r. uchylające postanowienie organu I instancji i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia nie naruszył przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego. Zarzuty merytoryczne podnoszone w skardze nie mają w tym postępowaniu racji bytu. Sąd badał trafność i zasadność tego rozstrzygnięcia z punktu widzenia proceduralnego. Postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji zakończone wydaniem rozstrzygnięcia merytorycznego ujawniło braki w postępowaniu dowodowym. Zarzuty podnoszone przez Skarżącego, przede wszystkim dotyczące zasadności odmowy wydania zaświadczenia, na tym etapie postępowania nie mogą być wzięte pod uwagę. Postanowienie o charakterze kasacyjnym wydane przez organ odwoławczy ma na celu wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego i jego rozpatrzenie. Ponadto w rozstrzygnięciu tym zostały wskazane okoliczności faktyczne, które organ I instancji winien zebrać i rozważyć. W ocenie Sądu organ odwoławczy właściwie zastosował w sprawie i wypełnił przesłanki wynikające z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym chodzi zwłaszcza o wskazanie okoliczności faktycznych, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć jednak merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 1999 roku, III SA 7922/98, niepubl.). Na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako bezzasadną.