III SA/Wa 2234/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2013 r. do grudnia 2014 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., (dalej: "NUS" lub "organ I instancji"), postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. wszczął wobec Z. C. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2013 r. do grudnia 2014 r. Po zgromadzeniu i ocenie materiału dowodowego organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. określił kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od sierpnia 2013 r. do grudnia 2014 r. W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano, że Strona posłużyła się w rozliczeniach podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe fakturami VAT: - wystawionymi przez podmioty: K. B. K. O. oraz K. P. G. , które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - dokumentującymi nabycia, które nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną, tj. benzyny, części samochodowych, węgla, brodzika i kabiny prysznicowej. Od ww. decyzji NUS Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r.. poz. 800. z późn. zm., dalej: O.p.), poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia dowodów, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, a w szczególności naruszenie zasady ciężaru dowodu obowiązującej w postępowaniu podatkowym poprzez obciążenie Podatnika obowiązkiem dostarczania dowodów w postępowaniu, w sytuacji gdy zgodnie z zasadą obowiązującą w postępowaniu podatkowym, to do organu podatkowego należy zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; art. 187 § 1 w związku z art. 191 i art. 122 O.p., poprzez brak wszechstronnego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem niniejszego odwołania w przeważającej mierze na rozstrzygnięciu wydanym wobec kontrahenta Strony, co stanowi przejaw braku wnikliwości i samodzielności orzeczniczej organu; art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonywanie tej oceny w sposób dowolny, co na gruncie niniejszej sprawy przejawia się w wyrażaniu przez organ poglądów i ocen, które niekoniecznie wynikają z zebranego materiału dowodowego; art. 123 § 1 O.p., poprzez dokonanie błędnej wykładni zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowego i czynienie Skarżącej zarzutu braku czynnego udziału, w sytuacji gdy udział taki jest jej prawem, a nie obowiązkiem, a to po stronie organu leży obowiązek aktywnego prowadzenia postępowania, szczególnie w zakresie gromadzenia dowodów; art. 124 O.p., poprzez uzasadnienie decyzji w sposób nielogiczny, pełen sprzeczności i dowolności, wbrew dyspozycji tego przepisu niewyjaśniający Stronie przesłanek, którymi organ kierował się załatwiając sprawę; art. 193 § 4 i 6 O.p., poprzez uznanie zapisów w prowadzonych przez Podatnika na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencjach VAT sprzedaży za badany okres za nierzetelną, a w konsekwencji nie uznanie jej za dowód wskazanych w nich transakcji, podczas gdy ewidencje te odzwierciedlają rzeczywiście zaistniałe zdarzenia faktyczne; art. 193 § 6 w związku z art. 291 § 4 O.p., poprzez dokonanie uzupełnienia ustaleń w zakresie badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów i sporządzenie w dniu 11 września 2017 r. protokołu z dokonania uzupełnienia ustaleń, w sytuacji gdy kontrola podatkowa została zakończona z dniem doręczenia Stronie protokołu kontroli, a zatem dokonywanie takich dodatkowych ustaleń było niemożliwe i nie mogą one stanowić podstawy ustaleń zaskarżonej decyzji; naruszenie zasady domniemania dobrej wiary podatnika w postępowaniu podatkowym, poprzez dowolne i niemające oparcia w stanie faktycznym przyjęcie, że dokonywanie płatności w formie gotówkowej oznacza wyrażenie zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego, a obrót gotówkowy stanowi cechę powszechnie występującą w przypadku transakcji fikcyjnych, co w niniejszej sprawie nie zostało udowodnione; art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c w związku z art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054. z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jego rzecz w wyniku błędnego uznania, że dokumentują one transakcje, które nie zostały wykonane. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] grudnia 2017 r. Organ odwoławczy podał, iż z akt sprawy wynika, że w okresie od sierpnia 2013 r. do grudnia 2014 r. Strona ujęła w rejestrach zakupów: - 19 faktur wystawionych przez K. B. K. O. , które dokumentowały świadczenie usług w postaci robót drogowych prowadzonych w miejscowościach I. H. , G. M. i montażu kanalizacji w W. przy ul. [...], C., A. K. - 3 faktury wystawione przez K. P. G. , które dokumentowały świadczenie usług w postaci budowy kanalizacji w mieście O. M. oraz budowy sieci kanalizacyjnej i wodociągowej w P. Wskazano, że w toku kontroli podatkowej organ I instancji ustalił na podstawie pisemnych wyjaśnień Strony, że w latach 2013-2014 wykonywała usługi na rzecz firmy M. T. Z. i Spółka Spółka Komandytowa z siedzibą w G., w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej i deszczowej, kanalizacji tłoczonej, demontażu starych wodociągów oraz napraw i usuwania awarii wodociągowych według zaleceń dokonywanych przez firmę M. . Stwierdzono, iż zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej, nie dysponowała odpowiednim zespołem ludzi do tej pracy i w celu wykonania ww. prac korzystała z usług podwykonawcy – K. B. K. O. , z którą zawarła ustną umowę. Współpraca z firmą K. B. polegała na tym, iż po otrzymaniu zlecenia od firmy M. kontaktowała się z firmą K. B. i zlecała jej wykonanie otrzymanego zadania/zlecenia. W zakresie faktur VAT wystawionych przez K. B. K. O. , powołano się na ustalenia zawarte w ostatecznych decyzjach wydanych wobec ww. kontrahenta Skarżącej, w tym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] października 2015 r., którą określono K. B. K. O. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za listopad i grudzień 2013 r. W uzasadnieniu ww. decyzji, przytoczono zeznania K. O. , który w zakresie współpracy ze Stroną zeznał, że ww. firmę poznał przy budowie zbiorników retencyjnych na autostradzie A2 P. , współpracę rozpoczęto z inicjatywy Skarżącej na podstawie ustnej umowy. Współpraca polegała na wykonywaniu usług odtwarzania kostki, rozbiórce kostki oraz wykonywaniu prac melioracyjnych. Prace na rzecz Strony K. O. wykonywał przy pomocy firmy M. S. K. za pomocą swoich pracowników, których dane nie były znane K. O. Organ odwoławczy podał, że K. B. K. O. w rejestrze zakupów VAT za III kwartał 2013 r. ujął 42 faktury VAT wystawione tylko przez jednego kontrahenta, tj. M. S. K. , które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co zostało również potwierdzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w decyzji z dnia [...] kwietnia 2015 r. wydanej dla S. K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. Wskazał, że K. O. świadomie korzystał z usług niezarejestrowanych podwykonawców a kontrahent, który wystawił dla niego faktury VAT służył jedynie do legalizacji tych transakcji. Kontrahent zatem firmował działalność osób trzecich. DIAS podał, że organy podatkowe ustaliły, iż M. S. K. , jedynego kontrahenta K. B. K. O. w toku kontroli nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży i zakupu, uzasadniając brak dokumentów kradzieżą w dniu 15 września 2014 r. zgłoszoną na Policji w Z., tj. w dniu w którym miał dostarczyć prowadzone rejestry VAT i inne dokumenty dotyczące transakcji ze Skarżącą do Urzędu Skarbowego w L. Wskazały, że S. K. nie posiada żadnej innej dokumentacji związanej z usługami udokumentowanymi przedmiotowymi fakturami, takiej jak: protokoły odbioru robót, kosztorysy kalkulacji cen, dowody zapłaty, nie posiadał żadnego zaplecza technicznego do świadczenia prac wymienionych na fakturach, nie potrafił wskazać żadnego ze swoich podwykonawców. Ponadto ustalono, że S. K. nie ma wiedzy na temat cen usług świadczonych przez podwykonawców oraz cen wykonanych usług. Wskazano na rozbieżności w zeznaniach S. K. i K. O. w zakresie osób, które wykonywały usługi objęte kwestionowanymi fakturami VAT (żaden z nich nie potrafił wskazać danych osób pracujących na budowach) oraz w zakresie sposobu odbioru faktur (K. O. twierdził, że nie wie co było napisane na fakturach, a S. K. wskazywał, iż kwoty ujawnione na fakturach były mu podawane przez K. O. ). Ponadto DIAS zauważył, że K. B. K. O. w rejestrach dostaw VAT zaewidencjonował 6 faktur wystawionych dla Strony, do których zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż faktury te nie dokumentują transakcji pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach jako wystawca i odbiorca. Natomiast jedna z faktur VAT wystawiona dla Strony i będąca w jej posiadaniu nie została zaewidencjonowana przez K. O. w rejestrze dostaw za IV kwartał 2013 r. Ponadto stwierdzono, że faktura VAT o takim samym numerze, zewidencjonowana w rejestrze sprzedaży, została wystawiona dla innego kontrahenta. W dalszej kolejności powołano się na ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] lipca 2016 r., którą określono kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. oraz kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za lipiec i wrzesień 2014 r. Podano, że z uzasadnienia ww. decyzji wynika, iż faktury VAT wystawione przez K. B. K. O. dla Strony nie dokumentują transakcji pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach jako wystawca i odbiorca, czego dowodzi brak potwierdzenia wykonania usług na rzecz Strony przez osobę wskazaną przez K. B. K. O. - I. D. , brak chronologii faktur VAT wystawianych przez K. O. , w lipcu 2014 r., niezgodność zeznań i oświadczenia K. O. odnośnie zakresu i miejsca wykonywanych prac z treścią faktur przez niego wystawionych na rzecz Strony, gotówkowa forma płatności, przy braku środków finansowych Strony, brak wiedzy na temat osób faktycznie wykonujących usługi, oprócz faktur VAT brak dowodów w formie papierowej - umów o współpracy, zleceń wykonania prac, protokołów odbioru prac, które to potwierdzałyby współpracę K. B. K. O. ze Stroną, brak zatrudnienia pracowników, nie wskazanie danych firmy podwykonawczej. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] sierpnia 2016 r wydaną wobec K. B. K. O. , którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., wskazując m.in., że wystawione dla Strony przez K. B. K. O. faktury VAT nie dokumentują transakcji pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach jako wystawca i odbiorca, a tym samym nie dotyczą one czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika również, że I. D., który został wskazany przez Pana K. O. jako osoba mająca potwierdzić wykonanie usług na rzecz Strony udokumentowanych spornymi fakturami VAT, wskazywał, iż nie zna Skarżącej i nie pamięta czy on, albo firma K. B. świadczyła na rzecz Spółki jakieś prace. Ponadto, zwrócono uwagę, że wartość brutto faktur VAT wystawionych przez K. B. K. O. na rzecz Strony dokumentujących sprzedaż usług na terenie H. wyniosła 372.690,00 zł. Natomiast Strona wystawiła dla spółki M. faktury dokumentujące sprzedaż usług wykonanych w H. o łącznej wartości brutto wynoszącej 273.657.41 zł. Skarżąca odsprzedała więc nabyte usługi od K. B. za znacznie niższą cenę, co poddaje w wątpliwość rzetelność zawieranych transakcji z podmiotem K. B. K. O. . Strona w pisemnych wyjaśnieniach z dnia 22 czerwca 2015 r. nie potrafiła wyjaśnić powyższej dysproporcji oraz wskazać szczegółów prac wykonywanych przez ww. firmę oraz terminów ich realizacji. Natomiast wyjaśniła, że faktury VAT wystawione przez K. B. dokumentowały m.in. wykonanie usług w W. i P. , co jest sprzeczne z zapisami na fakturach VAT (ww. faktury dotyczą bowiem usług na terenie I. H. ), co zdaniem DIAS, wskazywałoby, że wystawca faktur, tj. K. B. nie posiadał wiedzy na temat miejsca świadczenia usług, co podważa wiarygodność wystawionych faktur VAT przez kontrahenta. Ponadto z wystawionych faktur VAT nabycia i sprzedaży usług, według przyporządkowania dokonanego przez Skarżącą, wynikało, że Strona najpierw sprzedała usługę, a dopiero potem nabyła ją od podwykonawcy. W dalszej kolejności podano, iż Strona nie była w posiadaniu środków pieniężnych na zapłatę za wystawione faktury VAT przez K. B. K. O. , które na żądanie kontrahenta były płatne gotówką. Prywatne środki pieniężne pochodzące z gospodarstwa rolnego, które przechowywała w domu w ocenie organu odwoławczego nie wystarczałyby na zapłatę gotówką za faktury wystawione przez K. B. w dniu 29 listopada 2013 r. Ponadto analiza dokumentów złożonych w urzędzie skarbowym w okresie ostatnich 15 lat, zdaniem DIAS, również nie wskazuje na możliwości finansowe pozwalające na zapłatę gotówką ww. faktur VAT. Środki finansowe, na które powoływała się Strona jak również uzyskiwane inne dochody w ostatnich latach dyskwalifikują możliwości regulowania kwot wynikających ze spornych faktur (w dniu 29 listopada 2013 r. w wysokości 248.460,00 zł. a następnie w dniu 6 grudnia 2013 r. i w dniu 16 grudnia 2013 r. kolejnych płatności w łącznej kwocie 89.790,00 zł). Ponadto w wyniku analizy rachunków bankowych nie stwierdzono wpłat środków finansowych w kwotach pozwalających na zapłatę za pozostałe faktury VAT. Również płatności za większość innych zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą były regulowane w formie gotówki. W konsekwencji organ pierwszej instancji, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, nie dał wiary wyjaśnieniom Strony, iż płatności na rzecz K. B. K. O. były regulowane gotówką. Ponadto w toku kontroli podatkowej Strona została wezwana pismem z dnia 17 czerwca 2015 r. do złożenia wyjaśnień dotyczących m.in. współpracy z K. B. K. O. , poszczególnych faktur VAT wystawionych przez kontrahenta, zakresu i terminów prac. W piśmie złożonym w dniu 22 czerwca 2015 r. stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie Strona wskazała, że ww. firmę reprezentuje K. O. , którego poznała przez syna D. W zakresie faktur dokumentujących nabycie usługi ułożenia kostki brukowej i odtworzenia nawierzchni w G. M. Strona wyjaśniła jedynie, że faktury te dotyczyły budowy przy ul. [...] w W. i przy A.. [...], jednocześnie nie przedłożyła protokołów wykonania tych prac. DIAS zauważył ponadto, iż z materiału dowodowego uzyskanego w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce M. wynika, że w dniu 1 sierpnia 2013 r. Strona zawarła pisemną umowę z ww. dotyczącą usuwania awarii wodociągowych i kanalizacyjnych wraz z odtworzeniem nawierzchni na terenie P., P., Gminy M. i Dzielnicy U. Z § 7 ust. 12 wynika, że wykonawca nie może zatrudniać podwykonawców robót montażowych bezpośrednio związanych z usuwaniem awarii lub uszkodzeń sieci wodociągowych lub kanalizacyjnych. Natomiast z umowy zawartej w dniu 4 sierpnia 2014 r. na wykonanie robót na terenie Oczyszczalni Ścieków w P. oraz z umowy zawartej w dniu 1 października 2013 r. na wykonanie robót odbudowy nawierzchni w miejscowości H. gm. I. pomiędzy ww. podmiotami wynika, że wykonawca w razie konieczności może zlecić podwykonawcy wykonanie "robót dodatkowych" (nieprzewidzianych w zakresie umowy) pod warunkiem sporządzenia "protokołu konieczności" zatwierdzonego przez zamawiającego, którego nie stwierdzono w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto czynności sprawdzające przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wobec H. K. Z. ujawniły, że ww. podmiot nie posiada w swoich dokumentach żadnych umów, protokołów w zakresie zawieranych ze Stroną transakcji na wykonanie prac przy ul. [...] w W. Powyższe potwierdza również brak zgody inwestora na zatrudnianie podwykonawców, która to zgoda winna być wyrażona w umowie. Oceniając materiał dowodowy zebrany przez NUS organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji wyprowadził prawidłowe wnioski co do badanych zdarzeń gospodarczych, a zatem zakwestionowane faktury VAT wystawione przez K. B. K. O. dla Strony nie dokumentują transakcji pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach jako wystawca i odbiorca. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. o fikcyjności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez K. B. K. O. świadczą również następujące fakty: - brak chronologii faktur VAT wystawianych przez K. O. - wystawione zostały dwie faktury VAT z nr 07/11/2013 z dnia 29 listopada 2013 r., w tym jedna na rzecz Strony, która nie została zaewidencjonowana w rejestrze VAT; - niezgodność wyjaśnień Strony dotyczących zakresu i miejsca wykonywanych prac z treścią faktur VAT wystawionych przez Pana K. O. oraz z jego zeznaniami (Skarżąca wskazywała, że K. O. poznała przez syna D. C., natomiast K. O. wskazywał, że poznał Skarżącą przy budowie autostrady A2 P. , a współpracę zaproponowała Strona; - gotówkowa forma płatności, przy stwierdzonym braku środków finansowych Strony. Rezygnacja przez nabywcę i sprzedawcę z ustawowego obowiązku regulowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, co oznacza wyrażenie zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywana przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. - faktury na rzecz Strony zostały wystawione wcześniej przez K. O. , niż faktury nabycia tych usług od podwykonawcy, tj, od S. K. , co ustalił Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (np. faktura nr 08/11/2013 z dnia 29 listopada 2013 r. wystawiona przez Pana O. na usługę wykonania nawierzchni z kostki, którą zakupił od Pana K. na podstawie faktury nr 00084/2013 z dnia 30 grudnia 2013 r.); - w celu uniknięcia konieczności regulowania należności w formie przelewu bankowego Pan K. O. wystawił jednego dnia dwie faktury za usługi w tym samym zakresie, np. faktura nr 08/11/2013 z 29 listopada 2013 r. wartość brutto 59.655,00 zł oraz nr 09/11/2013 z 29 listopada 2013 r. wartość brutto 55.350,00 zł - wykonanie nawierzchni z kostki; - brak wiedzy na temat osób faktycznie wykonujących usługi, zarówno Strona, jak i Pan K. O. nie potrafili wskazać żadnych danych osób. które faktycznie wykonywały pracę; - oprócz faktur VAT brak dowodów wykonania usług - umów o współpracy, zleceń wykonania prac, protokołów odbioru prac, które to potwierdzałyby współpracę Strony z K. B. K. O. ; - brak możliwości wykonania usług - brak zatrudnienia pracowników oraz bazy technicznej. Organ odwoławczy wskazał, ponadto, iż to na Skarżącej ciążył obowiązek wykazania, iż przysługuje mu prawo do obniżenia nadwyżki podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, jednak na żadnym etapie postępowania nie przedstawiła dowodów, które uzasadniałyby zasadność zastosowania art. 86 ustawy o VAT, a jego twierdzenia, stanowią polemikę ze stanowiskiem organu. W świetle powyższego DIAS stwierdził, że czynności udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez K. B. K. O. nie zostały wykonane przez ten podmiot. W konsekwencji Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Natomiast w zakresie faktur VAT wystawionych przez K. P. NUS ustalił, że ww. podmiot w okresie objętym niniejszym postępowaniem, tj, od 1 sierpnia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji ustalił również na podstawie wyciągów z rachunku bankowego, że Strona nie dokonała płatności za faktury VAT wystawione przez K. P. G. Natomiast usługi udokumentowane fakturami VAT nr 27/2014 i 30/2014 zostały odsprzedane spółce M. za znacznie niższą cenę, niż wartość poniesionych kosztów, co poddaje w wątpliwość rzetelność transakcji pomiędzy Stroną, a firmą K. Na podstawie protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wobec K. P. G. w zakresie ustalenia obrotu, nabyć oraz podatku należnego i naliczonego za luty i listopad 2014 r. oraz pozostałej dokumentacji dotyczącej transakcji z ww. podmiotem DIAS przyjął, że w stosunku do faktur VAT wystawionych dla Strony zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż zakwestionowane faktury VAT wystawione przez K. P. G. dla Strony nie dokumentują transakcji pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach jako wystawca i odbiorca. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik posłużył się fakturami VAT wystawionymi przez podmiot, który nie zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług i z którym nie można nawiązać kontaktu. Korespondencja kierowana na jedyny zgłoszony adres przez K. P. G. nie była odbierana od dnia próby wszczęcia kontroli podatkowej podjętej w dniu 28 lipca 2015 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w W. , co uniemożliwiło zweryfikowanie prawdziwości i rzetelności tych transakcji. Podkreślił również, że Strona nie przedłożyła w toku postępowania kontrolnego żadnych wiarygodnych dowodów i nie wskazała żadnych okoliczności świadczących, że usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości dokonane. Strona nie zawarła umów handlowych z kontrahentem, nie posiada zamówień, dowodów dokonania płatności, protokołów wykonania prac. W konsekwencji powyższego DIAS uznał, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Następnie organ odwoławczy wskazał, iż NUS ustalił, że Strona ujęła w rejestrach zakupów za poszczególne miesiące objęte postępowaniem faktury VAT dokumentujące nabycia znacznych ilości benzyny, części samochodowych do pojazdów Nissan i Renault, węgla oraz nabycie brodzika i kabiny prysznicowej. Tymczasem organ I instancji ustalił w toku kontroli podatkowej, że do napędu ujętych w ewidencji środków trwałych pojazdów, maszyn i urządzeń wykorzystywany był olej napędowy, a Strona w złożonych wyjaśnieniach nie sprecyzowała do jakich konkretnie pojazdów była wykorzystywana benzyna. Zauważono, że pojazdy marki Nissan i Renault nie były wykorzystywane przez Stronę w prowadzonej działalności gospodarczej, a Strona odnośnie nabycia części samochodowych i rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących ich nabycie jedynie lakonicznie stwierdziła, że mogły to być zamienniki do sprzętu. W świetle powyższego DIAS uznał, że NUS zasadnie przyjął, że zakupiona benzyna była wykorzystywana do napędu prywatnych samochodów marki Nissan i Renault. Odnośnie natomiast rzekomego wykorzystania węgla, brodzika i kabiny prysznicowej w baraku, którego Strona nie udowodniła, DIAS zwrócił uwagę, że z dokumentacji przedłożonej w toku kontroli podatkowej nie wynika, aby Strona posiadała i/lub użytkowała barak socjalny w prowadzonej działalności gospodarczej. Fakt posiadania baraku nie potwierdza ani ewidencja środków trwałych, ani ewidencja wyposażenia, zaś w ewidencji zakupów nie odnotowano faktury VAT dokumentującej wynajem jakiegokolwiek baraku. W świetle powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdza, że faktury VAT dokumentujące nabycie benzyny, części samochodowych do pojazdów Nissan i Renault, węgla, brodzika i kabiny prysznicowej dokumentują nabycia, które nie były związane z czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego www. fakturach na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary w transakcjach prowadzonych przez Skarżącą z K. B. K. O. i K. P. G. stwierdzono, że ww. transakcje zasadniczo odbiegają od ogólnie przyjętych zasad obowiązujących przy zawieraniu transakcji handlowych. Strona nie będąc w stanie wykonać usług na rzecz firmy M. T. Z. i Spółka Spółka Komandytowa, z uwagi na brak odpowiedniego zespołu ludzi zdecydowała się na współpracę z nieznanymi dotąd podmiotami, tj. K. B. K. O. oraz K. P. G. , w nieznanych okolicznościach. Strona co prawda wyjaśniła, iż K. O. poznała przez syna D. C., lecz wyjaśnienia te pozostają w sprzeczności z zeznaniami Pana K. O. , który zeznał, że Stronę poznał przy budowie na autostradzie A2 P. , a współpracę zaproponowała Strona, Tam również poznał Pana D. C. Natomiast w zakresie nawiązania współpracy z K. P. G. Strona była w stanie wskazać jedynie, że poznała Pana P. G. podczas wykonywania prac związanych z awarią na terenie P. Zatem Strona nie wskazała żadnych szczegółów dotyczących okoliczności nawiązania współpracy z rzekomymi podwykonawcami. Ponadto, Strona nie sprawdziła technicznych możliwości wykonania usług, ani kondycji finansowej kontrahentów, nie zawarła umów w formie pisemnej, nie sporządzała zleceń, ani protokołów odbioru prac. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Strona nie interesowała się kto rzeczywiście wykonywał usługi o znacznej wartości, nie potrafiła wskazać tych osób i w żaden sposób nie przyczyniła się do ich zidentyfikowania, przez co uniemożliwiła ustalenie kto faktycznie i na czyją rzecz wykonywał usługi. Pomimo tak szeroko zakrojonej współpracy pomiędzy podmiotami, na co wskazują kwoty spornych faktur VAT. żadna ze stron transakcji nie wyjawiła danych personalnych osób. które wykonywały zafakturowane usługi. Strona ograniczyła się jedynie do stwierdzenia, że usługi zostały wykonane co potwierdzają faktury VAT. Zatem możliwości kontrahentów i aspekt legalności transakcji pozostawały poza sferą zainteresowań Strony. Strona pomimo tylu wątpliwości i niewiadomych kontynuowała współpracę na przestrzeni kilku miesięcy. Podkreślenia wymaga również to, że Strona pomimo braku środków, miała dokonywać zapłat za usługi (kwoty rzędu kilkunastu i kilkudziesięciu tysięcy złotych) gotówką tym samym nieznanym osobom, z którymi wcześniej nie współpracowała i których w żaden sposób nie zweryfikowała. Powyższe okoliczności dokonywania poszczególnych transakcji oraz brak jakichkolwiek dokumentów poza spornymi fakturami VAT powinny, w ocenie organu odwoławczego, wzbudzić u Podatnika podejrzenia co do legalności transakcji. W konsekwencji Podatnik powinien dochować szczególnej staranności w doborze kontrahentów i podjąć działania w celu upewnienia się, że podmioty będące wystawcami spornych faktur VAT były faktycznymi usługodawcami. Tymczasem z akt sprawy wynika, że Strona nie przeprowadziła podstawowej weryfikacji kontrahentów w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, a zatem czy są oni czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Brak takiej czynności, celem stwierdzenia statusu kontrahenta jako rzeczywistego podatnika VAT wskazuje, iż Strona powinna liczyć się z możliwością, iż transakcje dotknięte są nadużyciem prawa. Korzystając z powyższego uprawnienia Strona z łatwością dowiedziałaby się, że Pan P. G. nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. DIAS zauważył, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby Strona była kiedykolwiek w siedzibach swoich kontrahentów. Strona również nie prosiła dostawców o okazanie dokumentów dotyczących nadania numerów NIP, REGON lub innych dokumentów świadczących o prowadzonej działalności gospodarczej i nie zweryfikowała w żaden sposób rzetelności swoich kontrahentów. Zdaniem organu odwoławczego Strona dokonując opisanych powyżej czynności weryfikacyjnych z pewnością dowiedziałaby się, że kontrahent nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, nie zatrudnia pracowników i nie posiada stosownego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast opisane powyżej okoliczności współpracy z niesprawdzonymi kontrahentami, braku orientacji Strony, co do pozycji kontrahenta na rynku, braku (prócz faktur) jakiejkolwiek innej dokumentacji mogącej potwierdzić kwestionowane transakcje, dokonywanie płatności gotówką wskazują nie tylko na brak zainteresowania Strony w ustaleniu wiarygodności podmiotu wystawiającego na jej rzecz faktury, ale wręcz na jej niefrasobliwość w tym zakresie. Strona natomiast nie podjęła żadnych działań w celu poznania kontrahentów oraz upewnienia się co do ich wiarygodności, co bezsprzecznie świadczy o tym, że nie przykładała wagi do aspektu legalności obrotu przy zawieraniu spornych transakcji. W konsekwencji postępowanie Strony wyklucza możliwość przypisania jej dobrej wiary i roli nieświadomego uczestnika transakcji wykorzystywanych do oszustwa w podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS wskazał m.in., że włączone do akt decyzje podatkowe wydane w stosunku do kontrahenta strony K. B. K. O. podlegały analizie i ocenie na równi z pozostałymi dowodami w kontekście zawartych w nich ustaleń faktycznych, nie zaś w kontekście dokonanych w nich rozstrzygnięć. Nie są to dowody sprzeczne z prawem w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej. Dokumenty te mające status dokumentu urzędowego zgodnie z art. 194 § 1 mogły więc stanowić dowód, iż podane w ich treści okoliczności są zgodne z rzeczywistością. Stwierdził, że ocena ksiąg w postaci rejestrów VAT i stwierdzenie ich nierzetelności jest konsekwencją przyjętego przez organ pierwszej instancji stanowiska w przedmiotowej sprawie. W świetle przedstawionych ustaleń organ I instancji zasadnie uznał za nierzetelne rejestry nabyć za badany okres bowiem zawierają one zapisy, które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Podał, że Stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych w trybie art. 193 § 6 O.p. może nastąpić również w protokole kontroli, pod warunkiem, że dokument ten spełnia wymogi ww. przepisu tj. określa okres za jaki uznano księgi za nierzetelne oraz w jakiej części księgi są dotknięte tą wadą, realizuje funkcję protokołu z badania ksiąg, nie zagraża realizacji uprawnienia strony wynikającego z art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji DIAS i zasądzenie kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia dowodów, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, a w szczególności naruszenie zasady ciężaru dowodu obowiązującej w postępowaniu podatkowym, poprzez obciążenie Skarżącej obowiązkiem dostarczania dowodów w postępowaniu, w sytuacji gdy zgodnie z zasadą obowiązującą w postępowaniu podatkowym, to do organu podatkowego należy zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; art. 187 § 1 w związku z art. 191 i art. 122 O.p., poprzez brak wszechstronnego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem niniejszego odwołania w przeważającej mierze na rozstrzygnięciu wydanym wobec kontrahenta Podatnika, co stanowi przejaw braku wnikliwości i samodzielności orzeczniczej organu; art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonywanie tej oceny w sposób dowolny, co na gruncie niniejszej sprawy przejawia się w wyrażaniu przez organ poglądów i ocen, które niekoniecznie wynikają z zebranego materiału dowodowego; art. 123 § 1 O.p., poprzez dokonanie biednej wykładni zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i czynienie Stronie skarżącej zarzutu braku czynnego udziału, w sytuacji gdy udział taki jest jej prawem, a nie obowiązkiem, a to po stronie organu leży obowiązek aktywnego prowadzenia postępowania, szczególnie w zakresie gromadzenia dowodów; art. 124 O.p., poprzez uzasadnienie decyzji w sposób nielogiczny, pełen sprzeczności i dowolności, wbrew dyspozycji tego przepisu niewyjaśniający Stronie przesłanek, którymi organ kierował się załatwiając sprawę; art. 193 § 4 i 6 O.p., poprzez uznanie zapisów w prowadzonych przez Podatnika na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencjach VAT sprzedaży za badany okres za nierzetelną, a w konsekwencji nie uznanie jej za dowód wskazanych w nich transakcji, podczas gdy ewidencje te odzwierciedlają rzeczywiście zaistniałe zdarzenia faktyczne; art. 193 § 6 w związku z art. 291 § 4 O.p., poprzez dokonanie uzupełnienia ustaleń w zakresie badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów i sporządzenie w dniu 11 września 2017 r. protokołu z dokonania uzupełnienia ustaleń, w sytuacji gdy kontrola podatkowa została zakończona z dniem doręczenia Stronie protokołu kontroli, a zatem dokonywanie takich dodatkowych ustaleń było niemożliwe i nie mogą one stanowić podstawy ustaleń zaskarżonej decyzji; naruszenie zasady domniemania dobrej wiary podatnika w postępowaniu podatkowym, poprzez dowolne i niemające oparcia w stanie faktycznym przyjęcie, że dokonywanie płatności w formie gotówkowej oznacza wyrażenie zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego, a obrót gotówkowy stanowi cechę powszechnie występującą w przypadku transakcji fikcyjnych, co w niniejszej sprawie nie zostało udowodnione; art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy z uwagi na uchybienia, jakimi dotknięte było rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, należało ją uchylić; art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c w związku z art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jego rzecz w wyniku błędnego uznania, że dokumentują one transakcje, które nie zostały wykonane. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje. Skarga podlegała oddaleniu. Istotą sporu jest to, czy: 1) faktury VAT dotyczące świadczenia robót drogowych, montażu kanalizacji oraz budowy kanalizacji i budowy sieci kanalizacyjnej oraz wodociągowej, wystawione przez K. B. K. O. oraz K. P. G. , dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach jako wystawca i odbiorca, 2) faktury VAT dokumentujące nabycia: benzyny, części samochodowych, węgla, brodzika i kabiny prysznicowej, miały związek ze sprzedażą opodatkowaną, 3) Stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Sąd w niniejszej sprawie podzielił stanowisko organu i uznał, na podstawie akt sprawy, na mocy których orzeka stosownie do art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: "P.p.s.a."), że stanowisko organów podatkowych i dowody oraz okoliczności ustalone w trakcie postępowania podatkowego świadczą o tym, iż zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru pomiędzy stronami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach, Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu tych transakcji oraz nie wykazała związku wskazanych przez Organ nabyć ze sprzedażą opodatkowaną. Z akt sprawy wynika, że Strona w badanym okresie świadczyła usługi na rzecz M. T. Z. i S. Spółka Komandytowa z siedzibą w G., w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej i deszczowej, kanalizacji tłoczonej, demontażu starych wodociągów oraz napraw i usuwania awarii wodociągowych. Strona nie dysponowała odpowiednim zespołem ludzi i w celu wykonania ww. prac korzystała z usług podwykonawców – K. B. K. O. i K. P. G. . 1. W odniesieniu do faktur wystawionych przez K. B. K. O. Organy prawidłowo ustaliły, okoliczności świadczące o tym, że usługi wymienione na zakwestionowanych fakturach nie miały rzeczywistego charakteru. W szczególności za Organem należy wskazać na to, że podwykonawca K. O. - M. S. K. , nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży i zakupu, z powodu kradzieży w dniu, w którym miał dostarczyć do organu rejestry VAT i inne dokumenty dotyczące transakcji ze Skarżącą. S. K. nie posiadał żadnej innej dokumentacji w tym zakresie tj.: protokołów odbioru robót, kosztorysów kalkulacji cen, dowodów zapłaty, nie posiadał także żadnego zaplecza technicznego do świadczenia prac wymienionych na fakturach, nie potrafił także wskazać żadnego ze swoich podwykonawców. Osoba ta nie miała wiedzy na temat cen usług świadczonych przez podwykonawców oraz cen wykonanych usług. S. K. i K. O. nie potrafili wskazać danych osób pracujących na budowach. K. O. nie wiedział co było napisane na fakturach, natomiast S. K. wskazywał, iż kwoty ujawnione na fakturach były mu podawane przez K. O. . W stosunku do S. K. wydano decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r., z której wynikało, że świadomie korzystał on z usług niezarejestrowanych podwykonawców, a kontrahent, który wystawił dla niego faktury VAT służył jedynie do legalizacji tych transakcji; kontrahent firmował działalność osób trzecich. K. B. K. O. w rejestrach dostaw VAT zaewidencjonował 6 faktur wystawionych dla Strony, do których zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż faktury te nie dokumentowały transakcji pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach jako wystawca i odbiorca; jedna z faktur VAT wystawiona dla Strony i będąca w jej posiadaniu nie została zaewidencjonowana przez K. O. w rejestrze dostaw za IV kwartał 2013 r. Ponadto faktura VAT o takim samym numerze, zewidencjonowana w rejestrze sprzedaży, została wystawiona dla innego kontrahenta. Organ prawidłowo także wskazał na: - brak potwierdzenia wykonania usług na rzecz Strony przez osobę wskazaną przez K. B. K. O. - I. D. ; - brak chronologii faktur VAT wystawianych przez K. O. , w lipcu 2014 r.; - niezgodność zeznań i oświadczenia K. O. odnośnie zakresu i miejsca wykonywanych prac z treścią faktur przez niego wystawionych na rzecz Strony; - Strona nie była w posiadaniu środków pieniężnych na zapłatę za wystawione faktury VAT przez K. B. K. O. , które na żądanie kontrahenta były rzekomo płatne gotówką; - oprócz faktur VAT brak dowodów w formie papierowej - umów o współpracy, zleceń wykonania prac, protokołów odbioru prac, które potwierdzałyby współpracę kontrahenta ze Stroną; - brak możliwości wykonania usług - brak zatrudnienia pracowników oraz bazy technicznej. Skarżąca odsprzedała nabyte od K. B. usługi za znacznie niższą cenę. Strona nie potrafiła wyjaśnić powyższej różnicy oraz wskazać szczegółów prac wykonywanych przez ww. firmę i terminów ich realizacji. Wyjaśniła, że faktury VAT wystawione przez K. B. dokumentowały m.in. wykonanie usług w W. i P. , co jest sprzeczne z zapisami na fakturach VAT (ww. faktury dotyczą bowiem usług na terenie I. H. ). Ponadto z wystawionych faktur VAT nabycia i sprzedaży usług, według przyporządkowania dokonanego przez Skarżącą, wynikało, że Strona najpierw sprzedała usługę, a dopiero potem nabyła ją od podwykonawcy. 2. W odniesieniu do faktur wystawionych przez K. P. G. Organy prawidłowo ustaliły okoliczności świadczące o tym, że usługi wymienione na zakwestionowanych fakturach nie miały rzeczywistego charakteru. W szczególności za Organem należy wskazać na to, że: - K. P. G. w okresie objętym niniejszym postępowaniem nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług; - brak kontaktu z ww. podmiotem; korespondencja kierowana na jedyny zgłoszony adres nie była odbierana od dnia próby wszczęcia kontroli podatkowej, co powodowało brak możliwości zweryfikowania prawdziwości i rzetelności transakcji; - Strona nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów i nie wskazała żadnych okoliczności świadczących, że usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości dokonane; Strona nie zawarła umów handlowych z kontrahentem, nie posiadała zamówień, dowodów dokonania płatności, protokołów wykonania prac; - z wyciągów z rachunku bankowego wynika, że Strona nie dokonała płatności za faktury VAT wystawione przez K. P. G. ; - usługi zostały odsprzedane spółce M. za znacznie niższą cenę, niż wartość poniesionych kosztów. 3. W odniesieniu do faktur dokumentujących nabycia: benzyny, części samochodowych, węgla, brodzika i kabiny prysznicowej Organy prawidłowo wskazały okoliczności świadczące o tym, że nie miały one związku ze sprzedażą opodatkowaną. W szczególności należy wskazać na to, że do napędu ujętych w ewidencji środków trwałych pojazdów, maszyn i urządzeń wykorzystywany był olej napędowy, a Strona w złożonych wyjaśnieniach nie sprecyzowała do jakich konkretnie pojazdów była wykorzystywana benzyna. Pojazdy marki Nissan i Renault (napędzane benzyną) nie były wykorzystywane przez Stronę w prowadzonej działalności gospodarczej, a Strona odnośnie nabycia części samochodowych i rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących ich nabycie jedynie lakonicznie stwierdziła, że mogły to być zamienniki do sprzętu. Odnośnie rzekomego wykorzystania węgla, brodzika i kabiny prysznicowej w baraku Organ prawidłowo zauważył, że z przedłożonych dokumentów nie wynika, aby Strona posiadała i/lub użytkowała barak socjalny w prowadzonej działalności gospodarczej. Fakt posiadania baraku nie potwierdza ani ewidencja środków trwałych, ani ewidencja wyposażenia, zaś w ewidencji zakupów nie odnotowano faktury VAT dokumentującej wynajem jakiegokolwiek baraku. 4. Sąd zauważa, że w świetle orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych, wykształcił się pogląd, iż nie można wyciągać negatywnych konsekwencji jedynie wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu VAT przez kontrahenta, czy też był nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Skarżąca, na co wskazuje całokształt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, przedstawiony w sposób logiczny w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, nie spełniła ww. przesłanek. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca powinna była wiedzieć, iż podmioty wskazane na spornych fakturach nie wykonały przedmiotowych usług, dlatego też nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu spornych transakcji. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pragnie zaznaczyć za NSA, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale działa w "złej wierze" także jeżeli w danych okolicznościach mógł i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., sygn. akt I FNP 4/16). Biorąc pod uwagę dorobek orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stwierdzić także należy, że przed wejściem w określoną transakcję lub rozpoczęciem działalności w danej dziedzinie rynku, podatnik powinien rozważyć ryzyko związane z taką transakcją i/lub rynkiem. To może oznaczać wszystko, poczynając od podjęcia badań danego produktu/rynku, badań dostawcy(ców) i klienta(tów), zawarcia pisemnych umów itd. Sąd zauważa, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1080/13 wskazano, iż okoliczności zawierania umów, sposób płatności za wykonane transakcje i charakter wzajemnych relacji pomiędzy kontrahentami (korzystanie wyłącznie z pośredników, brak dążenia do osobistego kontaktu z właścicielem firmy) świadczą o tym, że skarżącemu na podstawie obiektywnych przesłanek wykazano, że nie dołożył należytej staranności w zweryfikowaniu swojego kontrahenta. Niewątpliwie organy podatkowe nie mogą wymagać od podatników, aby podejmowali oni czynności zmierzające do kontroli, czy zostały popełnione jakieś nieprawidłowości lub przestępstwa w zakresie VAT. Takiego rodzaju czynności kontrolne zawsze będą należały do zadań organów podatkowych i skarbowych. Jednakże, jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Prowadząc działalność gospodarczą, ponosi się określone ryzyko również w doborze kontrahentów. Pojawia się więc pytanie, kto ma ponosić konsekwencję lekkomyślności w tym doborze: społeczeństwo, czy przedsiębiorca. W przypadku oszustw, gdy jeden z podmiotów w łańcuchu nie płaci podatku VAT, a inny go odlicza, koszty tej operacji ponoszą inni podatnicy (wyrok NSA z 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo zgromadziły i oceniły dowody oraz wskazały okoliczności, z których wynikało, że Spółka nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów – K. B. K. O. i K. P. G. . Za Organem wskazać należy na to, że Skarżąca: - podjęła współpracę z nieznanymi dotąd podmiotami, w nieznanych okolicznościach, - nie wskazała żadnych szczegółów dotyczących okoliczności nawiązania współpracy z rzekomymi podwykonawcami, - nie sprawdziła technicznych możliwości wykonania usług, ani kondycji finansowej kontrahentów, - nie była kiedykolwiek w siedzibach swoich kontrahentów, - nie zawarła umów w formie pisemnej, nie sporządzała zleceń, ani protokołów odbioru prac, - nie interesowała się kto rzeczywiście wykonywał usługi o tak znacznej wartości, nie potrafiła wskazać tych osób, ograniczyła się jedynie do stwierdzenia, że usługi zostały wykonane co potwierdzają faktury VAT, - pomimo braku środków, rzekomo dokonywała zapłat znacznych kwot za usługi gotówką nieznanym osobom, z którymi wcześniej nie współpracowała i których w żaden sposób nie zweryfikowała, - nie przeprowadziła podstawowej weryfikacji kontrahentów tj. czy są oni czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, nie prosiła dostawców o okazanie dokumentów dotyczących nadania numerów NIP, REGON lub innych dokumentów świadczących o prowadzonej działalności gospodarczej. W odniesieniu do zarzutów zawartych w skardze, Sąd zauważa, że Strona przede wszystkim podnosi, iż w niniejszym postępowaniu obciążono Ją obowiązkiem dostarczania dowodów, w sytuacji, gdy taki obowiązek ciąży na Organie. Zdaniem Sądu, co do zasady rację ma Skarżąca, że to na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, jednakże obowiązek ten nie jest nieograniczony. Strona powinna współpracować z organem zwłaszcza, jeżeli wywodzi dla siebie konsekwencje prawne, w szczególności chce skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem Sądu to na niej wówczas spoczywa obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniają jej twierdzenia. W tym zakresie nie może przerzucać obowiązku na organ. Celowościowa wykładnia art. 122 Ordynacji podatkowej pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż z przepisu tego wynika także, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 Ordynacji podatkowej jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 590/16). Ze zwykłych reguł logiki formalnej wynika, że dowód powinien przeprowadzić ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten, kto istnieniu tego faktu zaprzecza. Jeżeli strona twierdzi, że zakwestionowana transakcja miała w rzeczywistości miejsce pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze, to na niej spoczywa ciężar wykazania tej okoliczności (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 164/17). Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia podatku naliczonego, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3071/15). Sąd podzielił w tym postępowaniu stanowisko Organu, że Skarżąca (nawet na etapie postępowania sądowego) nie przedstawiła dowodów, które uzasadniałyby jej twierdzenia i podważały stanowisko Organu. Zarzuty zawarte w skardze nie są więc uzasadnione. Wbrew twierdzeniom skargi Sąd nie dopatrzył się również naruszenia obowiązujących przepisów w tym, że Organ wykorzystał w prowadzonym postępowaniu materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w szczególności decyzje wydane w stosunku do kontrahentów. Sąd zauważa, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza on wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych. Nie istnieje nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej. Takie dowody podlegają swobodnej ocenie organów podatkowych. Sąd nie stwierdził w tym zakresie żadnych naruszeń obowiązujących przepisów, zwłaszcza, że Strona nie wskazała przy tym na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, luki w materiale dowodowym, czy konkretnych dowodów, które należałoby i można by przeprowadzić. Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia norm prawa procesowego, tj.: art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 122 O.p. Okoliczności faktyczne istotne w sprawie wystarczająco stwierdzono prawidłowo zgromadzonymi i ocenionymi dowodami, a ich wnikliwa analiza prowadziła do jednoznacznych konkluzji, iż Skarżąca posłużyła się fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji. W celu wyrażenia ww. stanowiska posłużono się różnymi środkami dowodowymi, uwzględniając zarówno materiały przedstawione przez Skarżącą, jak też inne źródła dowodowe pozyskane bezpośrednio w toku postępowania kontrolnego lub pochodzące z innych postępowań. Ustalenia te dostarczają informacji o faktycznym przebiegu kwestionowanych transakcji. Powyższe pozwalało uznać, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający i pozwala na prawidłową ocenę faktycznego przebiegu zakwestionowanych transakcji. Dowodami w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 181 O.p., mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3. art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z art. 181 O.p. nie wynika, by któryś z wymienionych w tym przepisie dowodów miał silniejszą moc. Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenie, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów. Wszystkie środki dowodowe wymienione w art. 181 O.p. są równorzędne - mają taką samą moc dowodową, niezależnie od sposobu, w jaki je pozyskano. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym. Należy również zaznaczyć, o czym mowa wyżej, że zasada wynikająca z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne jej stosowanie prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia decyzji, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 marca 2008r. sygn. akt I SA/Po 1013/07, wyroki NSA z: 14 lipca 2005r. sygn. akt I FSK 2600/04, 15 grudnia 2005r. sygn. akt I FSK 391/05). W tym kontekście nie sposób uznać, że postępowanie w sprawie było prowadzone w sposób, który nie realizował wymienionych w skardze zasad. Organy podatkowe dołożyły należytej staranności przy gromadzeniu dowodów, w tym włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w toku innych postępowań, w szczególności decyzje wydane w stosunku do kontrahentów Strony. Całokształt zgromadzonych w sprawie dowodów poddano szczegółowej analizie, mając na względzie także te, które zgromadzono w rozpoznawanej sprawie. Materiał dowodowy oceniono zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Odmienna od oczekiwanej przez Skarżącego ocena okoliczności faktycznych sprawy, nie oznacza, że Organy obu instancji działały na niekorzyść Skarżącej. Nie potwierdzają tego akta rozpoznawanej spawy. Dowody były gromadzone z dużą wnikliwością, przy jednoczesnym uwzględnieniu okoliczności i dowodów przedkładanych przez Skarżącą, także z uwagi na potrzebę weryfikacji transakcji handlowych, których dokonywała Skarżąca. Zebrany materiał dowodowy przekonywująco ponadto wyjaśnia stan faktyczny, zaś ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co znalazło wyraz zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wypełniono zatem przesłanki z art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p., a to, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącej, nie narusza ani zasady legalizmu (art. 120 O.p.), ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Okoliczność, iż Strony nie przekonano, co do przyjętego przez organy podatkowe stanowiska w sprawie nie oznacza naruszenia zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. np. wyrok WSA w Łodzi z 16 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Łd 1434/11). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c), Skorzystanie przez Stronę z prawa do odliczenia podatku było sprzeczne z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż ustalony stan faktyczny wskazuje, że faktury otrzymane prze Skarżącą, były nierzetelne od strony podmiotowej, tj. nie dokumentowały rzeczywistych dostaw usług, pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Sąd zaznacza, że podatnik może na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, obniżyć podatek należny, ale wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu VAT. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W realiach rozstrzyganej sprawy, zdaniem Sądu faktury otrzymane przez Skarżącą nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Jak bowiem wynika z zebranego materiału dowodowego Skarżąca co najmniej powinna wiedzieć, że kontrahenci Skarżącej nie wykonali usług wykazanych na spornych fakturach. W związku z powyższym w tych okolicznościach sprawy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT mógł stanowić podstawę do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z fundamentalną regułą podatku od wartości dodanej - zasadą neutralności - podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z 3 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Wr 368/09; NSA z 24 marca 2009r. sygn. akt I FSK 286/08, 19 czerwca 2009r. sygn. akt I FSK 388/08). Uprawnienie do obniżenia VAT należnego o naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyrok NSA z 6 czerwca 1997r. sygn. akt I SA/Ka 621/97). Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego musi bowiem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w niej kontrahentami (por. wyroki NSA z: 20 maja 2008r. sygn. akt I FSK 1029/07; 18 maja 2008r. sygn. akt I FSK 1210/06 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 26 sierpnia 2008r. sygn. akt I SA/Gd 445/08). Nawet, jeżeli dostawa towaru lub usługi następuje, a kupujący uiszcza cenę, lecz sprzedającym nie jest osoba figurującą na fakturze jako sprzedawca, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana (por. wyroki WSA: w Gorzowie Wielkopolskim z 19 marca 2009r. sygn. akt I SA/Go/906/08, w Gliwicach z 6 marca 2009r. sygn. akt III SA/Gl 1270/08; w Gdańsku z 26 marca 2009r. sygn. akt ISA/Gd 38/09). Skoro zasadniczą rolą faktury jest udokumentowanie transakcji, to w sytuacji, gdy zawiera ona dane, które nie odpowiadają istocie opisywanego zdarzenia gospodarczego, uzasadnione jest twierdzenie, że faktura taka stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Utrzymanie decyzji w mocy, wbrew twierdzeniom skargi nie budziło zastrzeżeń (nie naruszono art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), z uwagi na odzwierciedlenie ustalonych okoliczności faktycznych w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy. Tym samym – wbrew twierdzeniom wskazanym w skardze - organy podatkowe obu instancji należycie zastosowały w sprawie – uznane za naruszone w skardze przepisy. Prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony przy zakupie towarów i usług nie jest bowiem prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy - nie wynika z posiadania faktury, lecz zwiąże się z nabyciem towaru lub usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie czynności, które "wyreżyserowano" wyłącznie w celu wyłudzenia VAT. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyroki: NSA z 20 maja 2008r. sygn. akt I FSK 1029/07 oraz WSA w Warszawie w Warszawie z 17 lipca 2014r. sygn. akt III SA/Wa 247/14). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia VAT, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyroki NSA z 22 kwietnia 2015r. sygn. akt I FSK 326/14 i z 18 marca 2015r. sygn. akt I FSK 2185/13). Okoliczność ta jest niezbędną przesłanką faktyczną warunkującą skorzystanie z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a fakt, czy między stronami wykazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Z tych względów faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie. Zarówno z art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również z orzecznictwa TSUE wynika, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi (np. sprawa C-342/97 Genius Holding), a nie z tego tytułu, że został wykazany na fakturze. W takiej sytuacji zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z: 19 września 2000r. w sprawie C-454/98 Schrneink & Cofreth AG & Co. KG, 15 marca 2007r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigaretten Fabriken Gmbh. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. W szczególności nie znaleziono podstaw do przypisania Skarżącej dobrej wiary w zakwestionowanych transakcjach, gdyż Organ prawidłowo wskazał okoliczności świadczące o niedochowaniu przez Nią należytej staranności w doborze kontrahentów. Z uwagi na powyższe ustalenia Organy zasadnie również zakwestionowały rzetelność zapisów prowadzonych przez Skarżącą w ewidencji VAT. Tym samym niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 193 § 4 i 6 O.p. i art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 291 § 4 O.p. Z powyższych względów zasadne było, na mocy art. 151 P.p.s.a. oddalenie skargi.