III SA/Wa 2238/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2015 r. sprawy ze skargi W. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. jako organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec W. Z. – dalej "Skarżący" na podstawie własnych tytułów wykonawczych z dnia 31 grudnia 2013 r. o numerach od [...] do [...] dotyczących zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r. i 2009 r. w łącznej kwocie 65.910 zł. Podstawą wystawienia w/w tytułów wykonawczych była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowe o w G. z dnia [...] grudnia 2013 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. Zawiadomieniem z dnia 23 stycznia 2014 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w [...]. Zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 30 stycznia 2014 r. zaś zobowiązanemu z odpisami tytułów wykonawczych w dniu 12 lutego 2014 r. W dniu 12 lutego 2014 r. mBank poinformował, iż aktualnie na rachunku Skarżącego brak jest środków wystarczających na zaspokojenie pełnej należności wynikającej z zajęcia. Pismem z dnia 17 lutego 2014 r. Skarżący wniósł na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie w/w tytułów wykonawczych zarzut braku wymagalności obowiązku z powodu nieostateczności decyzji, a tym samym przedwczesnego wystawienia tytułów wykonawczych, ponieważ organ odwoławczy nie zajął stanowiska w sprawie odwołania od decyzji I instancji w przedmiocie podatku VAT za lata 2008 i 2009. Decyzja pierwszoinstancyjna jest nieostateczna, a postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności zostało zaskarżone do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. uznał zarzut braku wymagalności obowiązku za niezasadny. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż tytuły wykonawcze o numerach od [...] do [...]wystawione zostały na podstawie decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. określającej zobowiązane podatkowe w podatku VAT za 2008 i 2009 r., której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. Organ egzekucyjny wyjaśnił ponadto, iż wniesienie zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności - zgodnie z art. 239b § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 j.t.) dalej "O.p." - nie wstrzymuje wykonania decyzji. Pismem z dnia 19 marca 2014 r. Skarżący złożył zażalenie na w/w postanowienie i podtrzymując argumenty zawarte w zarzutach - stwierdził, że tytuły wykonawcze o numerach od [...] do [...] zostały wystawione przedwcześnie, gdyż podatkowy organ odwoławczy nie zajął stanowiska w sprawie odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 2008-2009. Decyzja pierwszoinstancyjna jest nieostateczna, a rygor natychmiastowej wykonalności został przez stronę zaskarżony do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W uzasadnieniu zażalenia Skarżący przedstawił zarzuty dotyczące decyzji w zakresie podatku VAT, która - w opinii Skarżącego - rażąco narusza prawo oraz uruchamia mechanizmy egzekucyjne, które również są zastosowane z naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy przytoczył treść art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r. poz. 1015 ze zm.) – dalej "u.p.e.a." i wskazał, że przedmiotem postępowania jest wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. zarzut prowadzenia postępowania egzekucyjnego pomimo braku wymagalności obowiązku podatkowego w związku z nieostatecznością decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż podstawą prawną należności objętych tytułami wykonawczymi z dnia 31 grudnia 2013 r. o numerach od [...] do [...] jest decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] grudnia 2013 r. określająca prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. i 2009 r. Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W przedmiotowej sprawie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. w/w decyzji nadany został rygor natychmiastowej wykonalności z uwagi na fakt, iż podatnik dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. był krótszy niż 3 miesiące. W/w postanowienie oraz decyzję doręczono Stronie w dniu 21 grudnia 2013 r. Okoliczność wniesienia środków zaskarżenia zarówno na decyzję określającą zobowiązanie w podatku VAT jak i na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji nie stoi na przeszkodzie wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie nieostatecznej i zaskarżonej decyzji. Jak wynika bowiem z art. 239b § 4 O.p. wniesienie zażalenia na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie wstrzymuje wykonania decyzji. Innymi słowy, jeżeli decyzji nieostatecznej zostanie nadany rygor natychmiastowej wykonalności, obowiązkiem podatnika jest natychmiastowe wykonanie obowiązku określonego tą decyzją, niezależnie od tego czy skorzysta z przysługujących środków zaskarżenia. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zarzut dotyczący braku wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi nr [...] do [...] jest bezpodstawny. Nadanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe rygoru natychmiastowej wykonalności uprawniało bowiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. do wystawienia na jej podstawie tytułów wykonawczych i prowadzenia egzekucji. Skarżący pismem z dnia 15 czerwca 2014 r. wniósł skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu błędną ocenę stanu faktycznego w zakresie wymagalności obowiązku podatkowego, przedwcześnie wystawionych tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], z dnia 31 grudnia 2013 r., otrzymanych w dniu 12 lutego 2014 r. obejmujących należności podatkowe z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 i 2009 roku. Skarżący podniósł, że decyzja pierwszej instancji, na podstawie której wystawiono w/w tytuły wykonawcze została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2014 r., w związku z czym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia. Skarżący dodał, że również postanowienie z dnia [...] grudnia 2013 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r. i 2009 r. zostało uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w części dotyczącej miesięcy 01-11 2008 r. i w tym zakresie umorzono postępowanie w sprawie. Z uwagi na to, że w obiegu prawnym nie ma decyzji wymiarowej dotyczącej podatku VAT za lata 2008-2009 postępowanie egzekucyjne w tym zakresie powinno być umorzone. Skarżący złożył również zarzut braku wymagalności obowiązku z powodu nieostateczności decyzji wymiarowej, a tym samym przedwczesnego wystawienia tytułów wykonawczych, ponieważ podatkowy organ odwoławczy nie zajął stanowiska w sprawie odwołania od pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku VAT za lata 2008-2009. Decyzja wymiarowa pierwszej instancji, rażąco naruszająca prawo, uruchomiła z naruszeniem prawa mechanizmy egzekucyjne. Skarżący podniósł również, że mimo uchylenia przez WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2278/13 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zakresie podatku VAT za 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wnioskiem z dnia 6 czerwca 2014 r. wystąpił do Sądu Rejonowego dla W. Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy KRS o wpisanie strony do Rejestru Dłużników Niewypłacalnych (sygn. akt [...]) za brak wpłaty zobowiązania z uchylonej przez WSA w Warszawie decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest zasadność podniesionego przez Skarżącego zarzutu braku wymagalności egzekwowanego obowiązku - art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej. Skarżący uzasadniając wniesiony zarzut podniósł, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] grudnia 2013 r. stanowiąca podstawę prawną egzekwowanego obowiązku nie jest decyzją ostateczną. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej uznając zarzut Skarżącego za nieuzasadniony wskazał, że decyzji tej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności i z tego powodu podlegała ona wykonaniu. Stosownie do art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie Sądu zasadniczą okolicznością mającą wpływ na ocenę legalności zaskarżonego postanowienia jest to, że Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] grudnia 2013 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji stanowiącej podstawę prawną egzekwowanego obowiązku. Tym samym w dniu wydania zaskarżonego postanowienia, to jest [...] maja 2014 r. nie było podstaw do wykonania przedmiotowej decyzji w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Inaczej mówiąc brak było wymagalności egzekwowanego obowiązku, a zarzut określony w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. był uzasadniony. Bez znaczenia zdaniem Sądu jest natomiast fakt, iż w chwili wszczęcia postępowania egzekucyjnego jak i wydania przez organ I instancji postanowienia w sprawie decyzja nieostateczna wydana w stosunku do Skarżącego podlegała wykonaniu z uwagi na funkcjonowanie w obrocie prawnym postanowienia z dnia [...] grudnia 2013 r. nadającego jej rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie bowiem z art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 267) w związku z art. 18 u.p.e.a. w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Z konstrukcji powyższej zasady wynika , że stan faktyczny przy ponownym rozpoznaniu sprawy to stan faktyczny istniejący w czasie rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy.(por. prof. dr hab. Roman Hauser, prof. dr hab. Andrzej Wróbel, prof. dr hab. Zygmunt Niewiadomski, Prawo procesowe administracyjne, System Prawa Administracyjnego Tom 9, 2014, § 38, poz. 239). Także w orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że organ odwoławczy jest obowiązany uwzględniać zmiany stanu prawnego i faktycznego sprawy zaistniałe po wydaniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji (np. wyrok NSA w Lublinie z dnia 21 czerwca 1988 r., SA/Lu 151/88, ONSA 1988, nr 2, poz. 72, wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 lipca 1988 r., IV SA 451/88, GAP 1988, nr 22, s. 43). A zatem organ odwoławczy rozpoznając sprawę winien uwzględnić okoliczność uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, która stanowiła podstawę obowiązku egzekwowanego w przedmiotowym administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. W ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. winien uwzględnić powyższą okoliczność. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’ Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a.