III SA/Wa 2238/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Baran, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2023 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.86.2023.3.MAP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. M. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 30 stycznia 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek M.M. (Skarżący, Strona, Podatnik) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów z tytułu dzierżawy znaku towarowego. Wniosek został uzupełniony pismem z 22 marca 2023 r. Treść wniosku jest następująca: Skarżący prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 3 kwietnia 2014 r. pod firmą R., zarejestrowaną w CEiDG pod numerem NIP: [...] i numerem REGON: [...], pod kodem PKD: [...] (pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych). Strona posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej także: "u.p.d.o.f.", "ustawa o PIT") i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez Skarżącego forma opodatkowania to skala podatkowa. Ponadto Skarżący jest Prezesem Zarządu Fundacji (dalej: "Fundacja") pod nazwą Fundacja "[...]", która działa w zakresie kultury fizycznej i sportu. Fundacja nie ma statusu Organizacji Pożytku Publicznego i nie jest nastawiona na osiąganie zysku. Fundacja figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym od 21 czerwca 2019 r. Celem Fundacji jest promowanie zdrowego stylu życia poprzez promowanie jazdy na rolkach i wrotkach, w tym poprzez organizację obozów i szkoleń rolkarskich. Skarżący jako Prezes Zarządu Fundacji reprezentuje ją na zewnątrz. Od 2019 r. do stycznia 2022 r. pobierał on wynagrodzenie z tytułu zasiadania w zarządzie Fundacji. W momencie złożenia uzupełnienia wniosku pełnił tę funkcję bez wynagrodzenia. Podatnik udostępnia na podstawie umowy licencyjnej znak towarowy na rzecz Fundacji. Znak towarowy, jako logo i nazwa został zarejestrowany w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej na Skarżącego, jako osobę fizyczną. Jako osoba fizyczna, jest on również stroną umowy licencyjnej zawartej z Fundacją i jest uprawniony do rozporządzania w pełnym przewidzianym przez prawo zakresie z tytułu prawa ochronnego na znak towarowy. Strona rozlicza swoje dochody z tytułu umowy licencyjnej z zastosowaniem tzw. 50% kosztów uzyskania przychodów, które są opisane w art. 22 ust. 9 pkt 2 ustawy o PIT. Od 2023 r. Skarżący zamierza dzierżawić znak towarowy na rzecz Fundacji z zastosowaniem ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Otrzymywane w ten sposób przychody zamierza opodatkować ryczałtem 8,5% do 100 000 złotych przychodu i 12,5% powyżej 100 000 złotych przychodu, zgodnie z ustawą z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2022 r., poz. 2540 ze zm., dalej także "ustawa o ryczałcie", u.z.p.d.o.f.). W uzupełnieniu wniosku Skarżący doprecyzował, że zamierza zaliczać przychody z najmu/dzierżawy do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT - najem, podnajem, dzierżawa i inne umowy o podobnym charakterze. Innymi słowy, zamierza rozliczać uzyskane przychody jako najem prywatny, a nie jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Co za tym idzie, przychody z tego tytułu byłyby opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit a) ustawy o ryczałcie. Skarżacy udostępnia na podstawie umowy licencyjnej znak towarowy Fundacji, a także z poziomu jednoosobowej działalności gospodarczej wykonuje na jej rzecz usługi administracyjno-biurowe, a także prowadzi zajęcia nauki jazdy na rolkach. Wynagrodzenie za świadczone usługi jest ustalone na warunkach rynkowych. Skarżący pozyskał znak towarowy na początku 2013 r. Logo wykonał znajomy grafik, umowa o wykonanie znaku towarowego była zawarta ustnie. Wskazany we wniosku znak towarowy nie stanowił wcześniej majątku Fundacji. Znak towarowy od początku swojego istnienia stanowił prywatną własność Strony, która opłaciła jego wykonanie ze swoich prywatnych środków, a także zgłosiła ten znak do Urzędu Patentowego jako osoba fizyczna. Skarżący jest jedynym właścicielem wskazanego we wniosku znaku towarowego. Ponadto znak towarowy został zarejestrowany w Urzędzie Patentowym na nazwisko Podatnika. Powyższy znak towarowy był jedynie przedmiotem umowy licencyjnej zawartej między Stroną a Fundacją. Obecnie znak towarowy, na który składa się znak słowno-graficzny (logo) i znak słowny "[...]" jest udostępniany Fundacji na podstawie umowy licencyjnej. Elementy znaku towarowego będącego przedmiotem wniosku zostały zarejestrowane na podstawie decyzji Urzędu Patentowego RP. Umowa licencji jest zawarta na podstawie art. 163 ustawy z 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 1170 ze zm.). Umowa licencyjna przewiduje, że do zagadnień nieuregulowanych tą umową zastosowanie mają przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, ustawy z 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej oraz ustawy z 4 lutego 1994 r. o Prawie autorskim i prawach pokrewnych. Umowa została zawarta na okres do 31 grudnia 2030 r. Umowa zakłada możliwość jej wypowiedzenia przez każdą ze stron z zachowaniem trzydziestodniowego terminu wypowiedzenia ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego, w którym nastąpiło wypowiedzenie. Skarżący uzależnia dzierżawę znaku towarowego od pozytywnego rozstrzygnięcia wniosku przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ponieważ chciałby działać zgodnie z literą prawa podatkowego. Dzierżawa między Stroną a Fundacją zostałaby zawarta na takich warunkach, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, gdzie dzierżawa zostałaby wyceniona na zasadach rynkowych. Skarżący nie planuje dzierżawić znaku towarowego Fundacji na wyłączność. Obecnie zawarta umowa licencyjna również nie jest zawarta na wyłączność. Strona nie wyklucza, że oprócz Fundacji, znak towarowy może być udostępniony podmiotowi niepowiązanemu. Podatnik planuje zawrzeć umowę dzierżawy poza działalnością gospodarczą, a przychody z tego tytułu kwalifikować jako przychody z tytułu dzierżawy (najmu prywatnego). Skarżący posiada znak towarowy w postaci logo oraz znak towarowy słowny "[...]". Logo i nazwa składają się na znak towarowy będący przedmiotem złożonego wniosku o interpretację indywidualną. Poza powyższym, Strona nie jest w posiadaniu innych znaków towarowych. Znak towarowy (logo, jak i nazwa), jak wskazano powyżej, był wykonany na zamówienie Skarżącego jako osoby fizycznej, opłacony z prywatnych funduszy, a w konsekwencji był i jest on częścią majątku prywatnego. Obecnie znak towarowy jest udostępniany Fundacji na podstawie udzielonej licencji, natomiast Skarżący jest zainteresowany udostępnieniem znaku towarowego na podstawie dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Strona prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, a także w ramach tej działalności gospodarczej jest wspólnikiem Spółki cywilnej. W przyszłości nie wyklucza założenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu zwiększenia profesjonalizacji oraz zabezpieczenia działalności gospodarczej. Spółka miałaby docelowo zastąpić jednoosobową działalność gospodarczą jako główny podmiot wykonujący działalność gospodarczą. Co za tym idzie Podatnik nie wyklucza, że w tej Spółce będzie pobierał wynagrodzenie członka zarządu lub pobierał wynagrodzenie za wykonywanie świadczeń na rzecz Spółki, z odrębnego tytułu niż pełnienie funkcji członka zarządu. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Skarżący może prywatnie dzierżawić znak towarowy (logo, jak i znak słowny), o którym mowa w art. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 1a i 1b oraz art. 12 ust. 1 pkt 4 lit a) ustawy o ryczałcie w związku z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT w zakresie działalności opisanej we wniosku, wg stawki 8,5% dla przychodów w wysokości do 100 000 złotych, 12,5% od nadwyżki tej kwoty? Zajmując własne stanowisko Strona wskazała, że zgodnie z utartą linią orzeczniczą, w przypadku kwalifikacji źródła przychodu do przywołanej w powyższym uzasadnieniu stawki ryczałtu, podatnik może wybrać czy będzie to działalność gospodarcza, czy dzierżawa prywatna. Ustawodawca nie przewidział w tym zakresie wymogu, aby ten przychód jednoznacznie kwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej. W związku z tym Strona stoi na stanowisku, że przychody z dzierżawy znaku towarowego może kwalifikować do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, a nie jako pozarolniczą działalność gospodarczą. Zdaniem Podatnika dzierżawa znaku towarowego jako prawa majątkowego wypełnia przesłanki zawarte w przytoczonych w pytaniu przepisach. Rekonstruując definicję z przepisów dotyczących wskazanej w pytaniu stawki, jest ona właściwa dla: "8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze". Tym samym przychody uzyskane z tytułu dzierżawy znaku towarowego powinny zostać opodatkowane wskazanymi stawkami ryczałtu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o ryczałcie. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2023 r. Dyrektora uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podniósł, że skoro znak towarowy, który będzie przedmiotem umowy dzierżawy, będzie stanowił majątek prywatny Strony, a umowa dzierżawy nie będzie zawarta w ramach jej działalności gospodarczej, to czynsz z umowy dzierżawy znaku towarowego uzyskiwany przez Stronę będzie stanowić dla niej przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak będzie zatem możliwości zakwalifikowania ww. przychodu do przychodów z najmu i dzierżawy, tj. do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, a tym samym do opodatkowania tego przychodu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Pismem z dnia 8 września 2023 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną z dnia 8 sierpnia 2023 r., zaskarżając ją w całości i zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego: - art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a, art. 12 ust. 1 pkt 4f u.z.p.d.o.f. w związku z art. 709 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm., dalej K.c.) przez błędne przyjęcie, że przychód z praw majątkowych oddanych w dzierżawę nie może być rozpoznawany jako przychód uzyskiwany bezpośrednio na podstawie umowy dzierżawy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że przy umowie dzierżawy prawa majątkowego źródłem przychodu jest dzierżawa, a nie prawo majątkowe; - art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że mają zastosowanie do przychodów z dzierżawy praw majątkowych, gdy z ich treści wynika, że mogą być stosowane wyłącznie do przychodów z praw majątkowych; 2) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, bowiem organ w interpretacjach indywidualnych, w których stan faktyczny bądź zdarzenie przyszłe, pytanie jak i argumentacja były tożsame z wnioskiem o wydanie zaskarżanej interpretacji, wydawał interpretacje prawidłowe. Skarżący wniósł o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów dla Skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu Strona podniosła, że znak towarowy stanowi własność intelektualną w rozumieniu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a tym samym istnieje możliwość rozliczania jego dzierżawy za pomocą ryczałtu. Zdaniem Skarżącego niezwykle istotne w kontekście niniejszej sprawy jest uregulowanie zawarte w art. 16a u.p.d.o.f., zgodnie z którym przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, przepis art. 14 ust. 2b stosuje się odpowiednio, z tym że opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osób trzecich stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty. Treść tego przepisu przesądza więc o tym, że przedmiotem dzierżawy mogą być także prawa majątkowe i to nie tylko wówczas, gdy umowa taka jest zawierana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym stanowisko organu wyrażone w interpretacji, iż skoro znak towarowy, który będzie przedmiotem dzierżawy, stanowi majątek prywatny Skarżącego, a umowa dzierżawy nie będzie zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to czynsz umowy dzierżawy znaku towarowego będzie stanowić przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., należy uznać za nieprawidłowe. Ponadto wykładnia językowa i systemowa art. 10 ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.d.o.f. wskazuje, iż w przypadku, gdy przedmiotem dzierżawy są prawa majątkowe, tak jak w niniejszej sprawie, to pożytki z tego prawa będą przychodem ze źródła przychodów oznaczonego w art. 10 ust. 1 pkt 6, a nie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W takim przypadku pożytki prawa są uzyskiwane bezpośrednio ze źródła, jakim jest umowa dzierżawy, a prawo majątkowe jedynie pośrednio wskazuje to źródło. Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, jakoby umowa dzierżawy znaku towarowego była umową, która powinna być kwalifikowana z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., gdyż jak wskazano wyżej podstawą stosunku jest tu umowa dzierżawy wyraźnie wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W konsekwencji przyjąć zatem należy, że w sytuacji, gdy prawo majątkowe jest przedmiotem dzierżawy, to przychód jest uzyskiwany bezpośrednio na podstawie umowy dzierżawy i nie ma bezpośredniego znaczenia co jest przedmiotem dzierżawy: rzecz czy prawo. Wówczas prawo majątkowe tylko pośrednio generuje przychód, bowiem wyłącznie jako przedmiot tej dzierżawy. W przypadku dzierżawy prawa majątkowego przychód, jego warunki, określa treść umowy dzierżawy, nie zaś treść prawa majątkowego. Jest to istotna różnica, która decyduje o tym, że źródła przychodu w przypadku dzierżawy prawa majątkowego należy upatrywać bezpośrednio w tej dzierżawie, nie zaś w prawie majątkowym. Ten wymóg bezpośredniości między źródłem przychodu a przychodem jest wyraźnie widoczny, kiedy przychody z praw autorskich czy praw własności przemysłowej uzyskiwane są w ramach stosunku pracy, działalności gospodarczej czy działalności wykonywanej osobiście i wówczas podlegają kwalifikacji jako pochodzące odpowiednio ze źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.f., nie zaś z praw majątkowych. W komentarzu do art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, Lex 2015) autorzy wskazują, że znaczną część przychodów można zakwalifikować jako przychód z prawa majątkowego, np. odpłatne zbycie rzeczy lub praw, które stanowi w istocie rzeczy przychód z przeniesienia prawa majątkowego. W związku z tym pozostałe źródła przychodów mają w pewnym sensie charakter szczególny względem praw majątkowych. Przychód powinien być kwalifikowany do tego źródła niejako w ostateczności, gdy nie można go zakwalifikować do innego źródła. Wydaje się, że pozostaje ono źródłem ogólnym nawet względem "pozostałych źródeł przychodu". Wskazane bowiem przykładowo niektóre przychody z pozostałych źródeł, takie jak alimenty czy też prawo do środków pozostawionych przez zmarłego w funduszu emerytalnym, również pochodzą z praw majątkowych. Niekiedy przeniesienie praw majątkowych może być skutkiem wykonania umowy zlecenia czy też umowy o dzieło, np. w przypadku gdy zawarto umowę o napisanie artykułu prasowego dla określonego podmiotu. W takim przypadku przychód otrzymywany tytułem wynagrodzenia z umowy o dzieło, w ramach której następuje również przeniesienie praw autorskich, jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście. Charakter pierwotny ma tu bowiem umowa o dzieło, w ramach której nastąpiło zamówienie określonego dzieła. Przeniesienie praw autorskich do dzieła jest tu jedynie skutkiem tej umowy. Odnośnie do drugiego zarzutu Skarżący podkreślił, że zdaje sobie sprawę, iż wydawane przez organ interpretacje indywidualne opierają się na ściśle określonym stanie faktycznym i mogą być odnoszone wyłącznie do konkretnego wnioskodawcy, jednakże Skarżący nie wymaga wydania identycznej interpretacji, jak w przypadku innych wniosków. Ma on jednak prawo oczekiwać pewnej powtarzalności w wydawaniu interpretacji indywidualnych, jeśli dotyczą one analogicznych sytuacji i zawierają podobne - jak nie częściowo takie same - informacje, stanowiące podstawę wydanych rozstrzygnięć. Jeśli zaś organ w takiej sytuacji wydaje negatywną interpretację indywidualną mimo wcześniejszego potwierdzania prawidłowości przedstawianych i jeszcze raz podkreślając, analogicznych stanowisk (przy podobnie przedstawionych stanach faktycznych), to powinien przynajmniej wskazać w uzasadnieniu, dlaczego akurat w tym przypadku rozstrzygnięcie wniosku jest negatywne. Niestety, ale pomimo tego, że Skarżący wskazał przykładową sygnaturę pozytywnej interpretacji o analogicznym stanie faktycznym organ postanowił się do tego nie odnosić. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. W razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku organ winien wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty wypełniają dyspozycję tego przepisu. Istota sporu pomiędzy stronami postępowania sądowego sprowadzała się do oceny prawnej, czy opisane w stanie faktycznym przychody z dzierżawy znaku towarowego mogą zostać opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 6 ust. 1a u.z.p.d.f. Zdaniem Strony, przychody te należy kl0asyfikować do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., zaś w ocenie organu interpretacyjnego - do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przyporządkowanie przychodów do właściwego źródła ma wpływ na jego opodatkowanie, w pierwszym przypadku - zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w drugim zaś - podatkiem dochodowym według skali podatkowej. Odnosząc się do tak zarysowanego sporu, w pierwszej kolejności przywołać należy przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. W myśl zaś art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Stosownie do art. 18 u.p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. W odniesieniu do art. 1 u.z.p.d.f. podnieść należy, że ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne: 1) prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą; 2) osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.z.p.d.f.; 3) będące osobami duchownymi; 4) osiągające przychody ze sprzedaży, o której mowa w art. 20 ust. 1c u.p.d.o.f. Ponadto, zgodnie z art. 2 ust. 1a u.z.p.d.f., osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Przepis art. 3 u.z.p.d.f. stanowi, że przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym. W myśl przepisu art. 6 ust. 1a u.z.p.d.f. opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się przepisy art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. f tiret 8 u.z.p.d.f., ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100.000,00 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100.000,00 zł z tytułu wynajmu i dzierżawy własności intelektualnej i podobnych produktów z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim (PKWiU 77.40). Zauważyć należy, że w przedmiocie spornego w niniejszej sprawie zagadnienia wypowiadały się już niejednokrotnie wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym prezentowane w nich stanowisko nie było jednolite. W niektórych wyrokach wyrażono pogląd, że przychód z korzystania przez podatnika z posiadanego znaku towarowego, stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. niezależnie od tego, czy podatnik zawrze umowę o jego udostępnianie jako podmiot gospodarczy, czy też poza prowadzoną działalnością gospodarczą, a także niezależnie od rodzaju umowy, na podstawie której udostępnienie to nastąpi np. umowa dzierżawy (por. wyroki: NSA z dnia 28 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1908/14; z dnia 22 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 955/17; a także WSA w Krakowie z dnia 29 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 958/21; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast w drugiej grupie orzeczeń sądowych prezentowane było stanowisko, że przychód z czynszu dzierżawy prawa majątkowego jest przychodem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 16a u.p.d.o.f. (por. wyroki: NSA z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3715/17; a także: WSA: w Krakowie z dnia 27 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 504/22; w Rzeszowie z dnia 14 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 270/22, w Lublinie z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 711/13; w Warszawie z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 587/14; w Łodzi: z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 657/15 i 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 115/22; w Olsztynie z dnia 17 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 18/22, w Białymstoku z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 154/21 i we Wrocławiu z dnia 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 139/21, w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1635/21, w Gdańsku z dnia 21 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 619/22). W uzasadnieniu tych orzeczeń wskazuje się, że prawo majątkowe jest przedmiotem dzierżawy, a przychód jest uzyskiwany bezpośrednio na podstawie umowy dzierżawy i nie ma bezpośredniego znaczenia co jest przedmiotem dzierżawy, rzecz czy prawo. Prawo majątkowe tylko pośrednio generuje przychód, bowiem wyłącznie jako przedmiot tej dzierżawy. W tej drugiej grupie orzeczeń na szczególną uwagę zasługuje wyrok NSA z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3715/17 (opublikowany nie tylko w CBOSA, ale również ONSAiWSA 2021/1/3), który wyznacza aktualną linię orzeczniczą w powyższej kwestii spornej (por. Grzegorz Borkowski – "Dzierżawa praw majątkowych źródłem przychodu – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2019 r., II FSK 3715/17 – orzeczenie kwartału"; Glosa - Prawo Gospodarcze w Orzeczeniach i Komentarzach - nr 2/2020 r. str. 94-102). W wyroku tym NSA wyprowadził wniosek, że wykładnia językowa i systemowa art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 u.p.d.o.f. wskazuje, że w przypadku gdy przedmiotem umowy dzierżawy (art. 693 K.c.) są prawa majątkowe (art. 709 K.c.), to pożytki z tego prawa (art. 54 K.c.) będą przychodem ze źródła przychodów oznaczonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a nie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przychodami z praw własności przemysłowej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. będą tylko te przychody, które bezpośrednio z tych praw są uzyskiwane, a nie pośrednio, a więc takie, które są przedmiotem umów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., o ile prawo majątkowe może być przedmiotem umowy tam określonej. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i traktuje jako własny pogląd przedstawiony w wyroku NSA z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3715/17, i dlatego w dalszej części rozważań odwoła się głównie do przedstawionej w tym orzeczeniu sądowym oceny prawnej, a także do argumentacji zawartej w wyroku WSA w Krakowie z dnia 27 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 504/22. W pierwszej jednak kolejności wskazania wymaga, że z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że podatnik co do zasady nie ma "swobody wyboru" co do zaliczenia uzyskiwanego przychodu do samodzielnie i dowolnie wybranego źródła przychodów. Katalog źródeł przychodów wymienionych w tym przepisie ma charakter rozłączny, co już na wstępie uprawnia do sformułowania wniosku, że dzierżawa jest odrębnym od innych źródłem przychodów wymienionym w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13, o kwalifikacji określonej działalności w aspekcie podatku dochodowego od osób fizycznych decyduje zasadniczo jej przedmiot oraz sposób funkcjonowania w obrocie prawnym. Z kolei w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15, wskazano, że katalog źródeł przychodu ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów. W orzecznictwie podkreśla się, że przychód powinien być przypisany do tego źródła, którego opis w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa expressis verbis nakazuje zaliczenie go do innego źródła. Szczegółowe zasady klasyfikacji przychodów do określonego źródła przychodów zaprezentował również NSA w najnowszej w przedmiocie tego zagadnienia uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21, w której przedstawiono zasady rozgraniczenia przychodów ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz ze źródła, jakim jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze. W ocenie Sądu, wskazany przez Skarżącego w opisie zdarzenia przyszłego przychód z tytułu czynszu z dzierżawy znaku towarowego należy zakwalifikować do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a nie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., co umożliwia opodatkowanie go ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z przepisami u.z.p.d.f. Z przepisu art. 693 § 1 K.c. wynika, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do użycia i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Natomiast z art. 709 K.c. wynika, że przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw. Zatem przedmiotem dzierżawy mogą być poza rzeczami również prawa majątkowe i niemajątkowe, jeżeli ze względu na właściwości nadają się do używania i pobierania pożytków oraz można nimi rozporządzać w tym zakresie. W przepisie art. 709 K.c. ustawodawca nie określił normatywnie bezpośrednio dzierżawy praw, odwołując się w tym zakresie do odpowiednio stosowanych przepisów o dzierżawie rzeczy (art. 693-707 K.c.). Zwrócić też trzeba uwagę na treść art. 53 i art. 54 K.c., zgodnie z którymi pożytkami materialnymi rzeczy są jej płody i inne odłączone od niej części składowe, o ile według zasad prawidłowej gospodarki stanowią normalny dochód z rzeczy. Pożytkami cywilnymi rzeczy są dochody, które rzecz przynosi na podstawie stosunku prawnego. Z kolei pożytkami praw są dochody, które prawo to przynosi zgodnie ze swym społeczno-gospodarczym przeznaczeniem. Prawami majątkowymi są także prawa do znaków towarowych. Znakiem towarowym może być każde oznaczenie umożliwiające odróżnienie towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa oraz możliwe do przedstawienia w rejestrze znaków towarowych w sposób pozwalający na ustalenie jednoznacznego i dokładnego przedmiotu udzielonej ochrony (art. 120 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2020 r. - Prawo własności przemysłowej, t.j. Dz.U. z 2021, poz. 324, ze zm.; dalej: P.w.p.). Znakiem towarowym, w rozumieniu ust. 1, może być w szczególności wyraz, włącznie z nazwiskiem, rysunek, litera, cyfra, kolor, forma przestrzenna, w tym kształt towaru lub opakowania, a także dźwięk (art. 120 ust. 1 P.w.p.). W ocenie Sądu, skoro w przedstawionym opisie stanu faktycznego Skarżący określił przesłanki prawne planowanej umowy i nie zostało zakwestionowane to, że konstytuują one umowę dzierżawy prawa majątkowego, to niedopuszczalne było w sprawie uznanie, że rodzaj umowy, przedmiotem której jest prawo majątkowe, nie ma znaczenia dla określenia źródła przychodów. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wynika, że zawiera on wyłączenie odnoszące się tylko do składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Nie wyłącza on z tego źródła przychodów - przychodów z praw majątkowych. Podkreślenia wymaga również, że zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. przepisem art. 16a u.p.d.o.f., przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podanym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, przepis art. 14 ust. 2b stosuje się odpowiednio, z tym że opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osób trzecich stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty. Treść tego przepisu potwierdzała, że prawa majątkowe mogą być przedmiotem umowy dzierżawy klasyfikowanej do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W stanie prawnym obowiązującym obecnie treść tego przepisu została przeniesiona do art. 6 ust. 1ba u.z.p.d.f. Przepis ten stanowi, że przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, jeżeli wynajmujący lub wydzierżawiający przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat wynikających z takich umów, a umowy te między stronami nie wygasają, to opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty. Natomiast dla dokonania analizy, czy uzyskany z umowy dzierżawy prawa majątkowego przychód można zaliczyć do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., niewystarczające jest powołanie się przez organ na przykładowe wyliczenie praw majątkowych zawarte w art. 18 u.p.d.o.f., stosownie do którego za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również i odpłatnego zbycia tych praw. Z przepisu tego nie można wyprowadzić poglądu, jak czyni to organ, że przychodem z praw majątkowych będzie przychód z każdej umowy, przedmiotem której jest prawo majątkowe. Taka wykładnia przepisów naruszałaby oczywiste brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, w przypadku źródła, jakim są prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), bezpośrednio uzyskiwane przychody, które należy zaliczyć do tego źródła, będą stanowiły przychody osiągane w oparciu o inne umowy, przedmiotem których jest prawo majątkowe np. umowa licencyjna, która jest mimo pewnego podobieństwa (korzystanie z prawa) umową, której nie można zaliczyć do umów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przychodami z praw własności przemysłowej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. będą tylko te przychody, które bezpośrednio z tych praw są uzyskiwane, a nie pośrednio, a więc takie, które są przedmiotem umów wskazanych w art. 10 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f., o ile prawo majątkowe może być przedmiotem umowy tam określonej. W konsekwencji przyjąć zatem należy, że w sytuacji, gdy prawo majątkowe jest przedmiotem dzierżawy, to przychód jest uzyskiwany bezpośrednio na podstawie umowy dzierżawy i nie ma bezpośredniego znaczenia co jest przedmiotem dzierżawy, rzecz czy prawo. Wówczas prawo majątkowe tylko pośrednio generuje przychód, bowiem wyłącznie jako przedmiot tej dzierżawy. W przypadku dzierżawy prawa majątkowego przychód, jego warunki, określa treść umowy dzierżawy, nie zaś treść prawa majątkowego. Jest to istotna różnica, która decyduje o tym, że źródła przychodu w przypadku dzierżawy prawa majątkowego należy upatrywać bezpośrednio w tej dzierżawie, nie zaś w prawie majątkowym. Ten wymóg bezpośredniości między źródłem przychodu a przychodem jest wyraźnie widoczny, kiedy przychody z praw autorskich czy praw własności przemysłowej, uzyskiwane są w ramach stosunku pracy, działalności gospodarczej czy działalności wykonywanej osobiście i wówczas podlegają kwalifikacji jako pochodzące odpowiednio ze źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 3, pkt 2 u.p.d.o.f., nie zaś z praw majątkowych. W komentarzu do art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, Lex 2015) autorzy wskazują, że znaczną część przychodów można zakwalifikować jako przychód z prawa majątkowego, np. odpłatne zbycie rzeczy lub praw, które stanowi w istocie rzeczy przychód z przeniesienia prawa majątkowego. W związku z tym pozostałe źródła przychodów mają w pewnym sensie charakter szczególny względem praw majątkowych. Przychód powinien być kwalifikowany do tego źródła niejako w ostateczności, gdy nie można go zakwalifikować do innego źródła. Wydaje się, że pozostaje ono źródłem ogólnym nawet względem "pozostałych źródeł przychodu". Wskazane bowiem przykładowo niektóre przychody z pozostałych źródeł, takie jak alimenty czy też prawo do środków pozostawionych przez zmarłego w funduszu emerytalnym, również pochodzą z praw majątkowych. Niekiedy przeniesienie praw majątkowych może być skutkiem wykonania umowy zlecenia czy też umowy o dzieło, np. w przypadku gdy zawarto umowę o napisanie artykułu prasowego dla określonego podmiotu. W takim przypadku przychód otrzymywany tytułem wynagrodzenia z umowy o dzieło, w ramach której następuje również przeniesienie praw autorskich, jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście. Charakter pierwotny ma tu bowiem umowa o dzieło, w ramach której nastąpiło zamówienie określonego dzieła. Przeniesienie praw autorskich do dzieła jest tu jedynie skutkiem tej umowy. Reasumując, różne są sposoby korzystania z praw majątkowych, stąd też różne będą źródła przychodów. Podsumowując Sąd wskazuje, że zasadne zatem okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1 pkt 2 u.z.p.d.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. Organ błędnie przyjął, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia ze źródłem przychodu z prawa majątkowego, podczas gdy Skarżący zasadnie wskazał, że czynsz otrzymywany z tytułu dzierżawy znaku towarowego będzie przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i może być opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Sąd, mając powyższe na uwadze, działając na zasadzie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, o czym orzekł w pkt 1) sentencji wyroku. Zalecenia do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań i sprowadzają się do wydania interpretacji indywidualnej dla Skarżącego z uwzględnieniem przedstawionej oceny prawnej, zgodnie z dyspozycją art. 153 P.p.s.a. Sąd o kosztach postępowania orzekł w pkt 2) sentencji wyroku na podstawie: - art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., - § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 535), - § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1687, ze zm.). Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego w wysokości 480 zł oraz 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził na rzez Skarżącego kwotę 697 zł