III SA/Wa 224/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2011 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę 1. M. M. (dalej "Skarżący") wraz z małżonką zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") 1 marca 2010r. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS") z [...] lutego 2005r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2002r. z odpłatnego zbycia części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Skarżący zarzucił, że rażąco naruszono podstawowe zasady postępowania podatkowego przez niezastosowanie: art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p."). Skarżący zarzucił też błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.f."), art. 1, art. 2, art. 32 i art. 75 Konstytucji RP przez ich wadliwe zastosowanie i przyjęcie, że w sytuacji faktycznej i prawnej małżonkowie nie wydatkowali w określonym czasie sumy (przychodu) uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, co skutkowało obciążeniem podatkiem dochodowym z odsetkami. 2. DIS decyzją z [...] czerwca 2010r. odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji NUS z [...] lutego 2005r., uznając że określa ona prawidłowo wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego za 2002r. W uzasadnieniu, powołując się na treść art. 247 § 1 O.p. wskazał, że, prowadzone postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest kontynuacją postępowania pierwszoinstancyjnego, a więc nie daje podstaw do merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. DIS wskazał również, że może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. NUS prawidłowo ustalił i ocenił stan faktyczny, a w toku prowadzonego postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stąd też zarzuty podniesione przez Skarżącego nie spełniały przesłanek wynikających z treści art. 247 § 1 O.p. NUS w celu ustalenia faktów mających znaczenie prawne do rozstrzygnięcia sprawy, zwracał się do kilkakrotnie strony, której zapewnił również czynny udział w postępowaniu. NUS orzekł również zgodnie z obowiązującymi przepisami, rozważył wszelkie okoliczności sprawy i dokonał prawidłowej subsumcji oraz wziął pod uwagę, że przepisy ustanawiające ulgi podatkowe powinny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej i zawężającej. Wydanie decyzji odmiennej od stanowiska strony nie stanowi ponadto rażącego naruszenia prawa. NUS w uzasadnieniu decyzji wskazał, których wydatków i z jakich przyczyn nie może uwzględnić jako spełniających warunki do zwolnienia podatkowego. DIS stwierdził również, że do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. istotne jest by kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostały przeznaczone na cel wskazany w tym przepisie – na nabycie w kraju innego budynku, lokalu mieszkalnego, innej nieruchomości lub budowę, rozbudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego. Zdaniem DIS zastosowanie w sprawie zwolnienia do całego przychodu uzyskanego przez Skarżącego ze sprzedaży, który nie został wydatkowany na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., doprowadziło by do naruszenia zasady wynikającej z ww. przepisu oraz stałoby się systemem niesprawiedliwym, respektującym interesy wybranych jednostek. 3. DIS - po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, który ponownie podniósł, że doszło do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a także art. 247 O.p. przez przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji NUS z [...] lutego 2005r. - decyzją z [...] października 2010r. utrzymał w mocy ww. własną decyzji z [...] czerwca 2010r. W uzasadnieniu DIS stwierdził, że w pierwszej instancji właściwie zinterpretowano i zastosowano przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, rozpatrując wszystkie przesłanki stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności. W sprawie nie zachodzi oczywista sprzeczność decyzji z art. 121 § 1, art. 122 O.p., zatem zarzuty te są bezzasadne. Decyzja NUS określająca wysokość zobowiązania podatkowego nie jest dotknięta wadą wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Z akt sprawy wynika, że wniosek o umorzenie postępowania podatkowego wpłynął 31 sierpnia 2004r., przed wszczęciem postępowania podatkowego (13 grudnia 2004r.). Już po wszczęciu postępowania podatkowego strona wniosła 20 grudnia 2004r. o rozpatrzenie wniosku z 31 sierpnia 2004r. Postępowanie o umorzenie postępowania podatkowego ma charakter wtórny co do postępowania o określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Brak było zatem podstaw do prowadzenia postępowania w sprawie ww. wniosku strony oraz analizowania ww. wniosku. Zasadnym było określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Na wysokość ww. zobowiązania nie wpływa niezamieszczenie w decyzji NUS uzasadnienia prawnego i naruszenie w ten sposób art. 124 w związku z art. 210 O.p. Brak polemiki NUS z interpretacją art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. przy jednoczesnym przedstawieniu przez NUS stanowiska w sprawie, na mocy ww. przepisu nie świadczy o rażącym naruszeniu prawa. NUS wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego przeanalizował wszystkie zgromadzone w sprawie dokumenty, w tym załączone przez stronę do wniosku z 31 stycznia 2004r. (pismo WSM z 27 sierpnia 2004r., postanowienie Zarządu WSM z 23 czerwca 2004r. w sprawie harmonogramu wpłat rat wkładów budowlanych na finansowanie budowy lokali w budynku nr [...] w zespole mieszkaniowym W.), dokumenty załączone do pisma z 13 lipca 2004r., nawiązującego do oświadczenia strony z 29 lipca 2002r. o wydatkowaniu przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. Z. [...] w W., zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. (kopię akta notarialnego z 23 lipca 2002r. Rep. A Nr [...], kopię umowy o budowę lokalu mieszkalnego na zasadach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu i garażowego miejsca postojowego, zawartą z WSM 13 lipca 2004r. oraz zaświadczenie WSM z 13 lipca 2004r. Nr [...], potwierdzające wysokość wkładu wniesionego 13 lipca 2004r.). Zdaniem DIS nie włączenie do materiału dowodowego ww. dokumentów, zebranych przed wszczęciem postępowania podatkowego – nie stanowi rażącego naruszenia prawa, także gdy strona twierdzi, że wniosek z 31 sierpnia rozpatrzono przy wniosku z 20 grudnia 2010r. Dokumenty te stanowiły dowody w sprawie i na ich podstawie wydano decyzję z uwzględnieniem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.f. NUS przeanalizował wszystkie zgromadzone dokumenty. DIS podkreślił też, że wykładania ww. przepisu dokonana przez NUS jest zgodna z utrwaloną linią orzecznictwa, zgodnie z którą przez wydatkowanie rozumie się faktyczne poniesienie wydatku. Przychody uzyskane ze sprzedaży należy przeznaczyć na cel wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy; stanowią odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności i równości opodatkowania. Z tego względu stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej. W związku z powyższym, DIS nie stwierdził rażącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. DIS uznał ponadto, że, zarzuty naruszenia art. 1, art. 2, art. 7, art. 32 oraz 75 Konstytucji RP nie znajdują uzasadnienia, a Skarżący nie wskazał okoliczności, w jakim zakresie przepisy te naruszono. 4. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z 23 grudnia 2010r. wniósł o uchylenie decyzji DIS z [...] czerwca i [...] października 2010r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przewidzianych, ze względu na: 1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży nieruchomości, zakończonej decyzjami NUS z [...] i [...] lutego 2005r. nie toczono dwóch równoległych postępowań - co mogło mieć istoty wpływ na wynik sprawy, 2) naruszenie art. 122, art. 165 § 1 i 3, art. 187 § 1 w związku z art. 208 O.p. przez niewyjaśnianie i niezbadanie czym w istocie było postępowanie, wszczęte wnioskiem z 20 grudnia 2004r., a zwłaszcza niewyjaśnianie na jakiej podstawie prawnej zostało wszczęte, prowadzone i zakończenie - co mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, 3) naruszenie art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez nieustosunkowanie się do twierdzeń strony podniesionych w postępowaniu - w tym zwłaszcza do zarzutu: a) wszczęcia, prowadzenia i umorzenia postępowania nieznanego ustawie zakończonego decyzją z [...] grudnia 2005r. i jego wpływu na decyzje z [...] grudnia 2005r., b) niewyjaśniania dlaczego w decyzji z [...] lutego 2005r. nie ma wymienionego pisma Skarżącego z 20 grudnia 2004r., co wskazywało na podnoszone wątpliwość, że NUS prowadził dwa postępowania w jednej sprawie, c) rażącego naruszenia prawa materialnego przez błędną i niesprawiedliwą wykładnię art. 21 ust. 1 p. 32 lit. a) u.p.d.f., jak również niewyjaśnianie dlaczego organ podatkowy nie uznaje tego naruszenia za wypełniającego przesłanki z art. 247 O.p. 4) naruszenie art. 124 O.p. przez niezbadanie dlaczego wniosku z 20 grudnia 2004r. nie rozpatrzono w trakcie postępowania i czy uchybienia w tym zakresie nie wypełniają przesłanki rażącego naruszenia prawa - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 5) naruszenie art. 247 O.p. przez jego błędną interpretację albo niewłaściwe zastosowanie przez uznanie, że nie zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z [...] lutego 2005r. i decyzji w sprawie umorzenia postępowania podatkowego z [...] lutego 2005r. - co mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. W uzasadnieniu Skarżący podtrzymał argumentację zawartą w żądaniu stwierdzenia nieważności decyzji NUS i w odwołaniu od decyzji DIS z [...] czerwca 2010r. 5. DIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a -) c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Sąd, oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wyżej wskazanych kryteriów stwierdza, że DIS wydał ww. decyzję bez naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddane zostały decyzje wydane w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV O.p. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń administracyjnych. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Oznacza to, tak jak prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych przez właściwy organ w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdza, że prawidłowe jest również stanowisko DIS, że nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji. Stanowisko to ma odzwierciedlenie w dotychczasowym orzecznictwie sądowym (por. wyroki NSA: z 9 marca 2000r. sygn. akt I SA/Ka 1582/98, LEX 42914, z 29 czerwca 2000r. sygn. akt III SA 3279/99, LEX 47928). Sąd dodatkowo stwierdza, że w orzecznictwie był także prezentowany pogląd, że różnica poglądów, co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana w art. 247 § pkt 3 O.p. (wyrok z 6 grudnia 2002r. sygn. akt III SA 146/01, Biuletyn Skarbowy 2004/2/29). "Tam, gdzie wchodzi w grę rozbieżność w wykładni prawa nie można mówić o jego rażącym naruszeniu" (wyrok NSA z 21 listopada 1994r. sygn. akt III SA 388/94, Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawa o Naczelnym Sądzi Administracyjnym z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego – Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1998 r., s. 410). W ocenie Sądu Najwyższego rażące naruszenie prawa nie występuje, gdy na tle tych samych przepisów możliwe jest wyrażenie rozbieżnych poglądów (wyrok SN z 20 czerwca 1995r., sygn. akt III ARN 22/95). W orzecznictwie sądowym utrwalony jest także pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przepisy prawa, które pozostają ze sobą w związku dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji. W judykaturze podkreśla się również, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 1998r., sygn. akt II SA 1379/97, LEX 41670). W ocenie Sądu organ podatkowy, wydając decyzję, w której rozpatruje kwestię rażącego naruszenia prawa, powinien odwołać się do brzmienia przepisu budzącego kontrowersje. W rozpoznawanej sprawie chodzi o dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002r. Przepis ten stanowił: "Wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Sąd podziela dotychczasowe stanowisko wyrażane w orzecznictwie i piśmiennictwie, że użyte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. sformułowanie "nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży" należy rozumieć w ten sposób, że po upływie tego terminu niedopuszczalne jest zwolnienie od podatku dochodowego kwoty wydatkowanej w całości lub w części na nabycie lokalu mieszkalnego, nawet jeżeli zostały zachowane wszystkie inne warunki przewidziane w wyżej powołanym przepisie. Podatnik zamierzający skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. obowiązany jest wykazać, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości zostały rzeczywiście wydatkowany - nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży – na nabycie w kraju: budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, nabycie wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym, budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Z ostatecznej decyzji NUS, która podlegała ocenie DIS z punktu widzenia rażącego naruszenia prawa wynika, że ww. dwuletni termin z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. jest terminem zawitym i wobec Skarżących upłynął on 23 lipca 2004r. Do tego dnia Skarżący powinien zatem wydatkować przychód z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Skarżący w ww. terminie nie wydatkował całości przychodu na ww. własne cele mieszkaniowe. Skarżący wraz z żoną zawarł 13 lipca 2004r. umowę o budowę lokalu mieszkalnego na zasadach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu i garażu miejsca postojowego. Na podstawie tej umowy Skarżący wpłacił 13 lipca 2004r. 40.845 zł (lokal mieszkalny) i 3.900 zł (miejsce postojowe). Pozostałe raty zostały wpłacone po 23 lipca 2004r., czyli po dwóch latach od sprzedaży lokalu. Prawidłowe jest zatem stanowisko DIS wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że NUS w ostatecznej decyzji, biorąc pod uwagę wyżej przedstawione okoliczności faktyczne i analizując dowody załączone przez Skarżącego, nie tylko nie naruszył prawa – art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. – ale również naruszenie to nie mogło być uznane za rażące. Sąd podziela również stanowisko DIS wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS, że jako rażące naruszenie prawa nie mogło być potraktowane formalnie nie włączenie do akt sprawy dokumentów załączonych przez Skarżącego do pisma złożonego przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości, szczególnie gdy w ostatecznej decyzji NUS przywołał ww. dowody, przeanalizował ich treść z punktu widzenia przydatności w sprawie zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. i na ich podstawie wydał decyzję, która uwzględniała wydatki poniesione przez Skarżącego przed upływem dwuletniego terminu z ww. przepisu. Sąd - odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących prowadzenia dwóch odrębnych postępowań podatkowych, z których jedno zakończyło się wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a drugie decyzji umarzającej postępowanie podatkowe - stwierdza, że wydanie przez NUS decyzji w trybie art. 208 O.p. stanowiło naruszenie procedury (o czym szerzej w uzasadnieniu wyroku do sprawy III SA/Wa 225/11). Wadliwość ta jednak nie miała istotnego wpływu na prawidłowość i zasadność decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych przy sprzedaży nieruchomości. Rację ma bowiem DIS uznając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że NUS przeanalizował wszystkie zgromadzone i znane stronie skarżącej dokumenty. Również wykładania ww. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. dokonana przez NUS jest zgodna z utrwaloną linią orzecznictwa, zgodnie z którą przez wydatkowanie rozumie się faktyczne poniesienie wydatku w terminie wskazanym w tym przepisie oraz że przychody uzyskane ze sprzedaży należy przeznaczyć na cel wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. Nie budzi też wątpliwości stanowisko DIS, akceptujące pogląd NUS, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy; stanowią odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności i równości opodatkowania. Z tego względu stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej. W związku z tym, brak było podstaw do uznania, że DIS wydając zaskarżoną decyzję naruszył prawo przez przyjęcie, że brak jest podstaw do twierdzenia, że NUS w stanie faktycznym i prawnym sprawy rażąco naruszył art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. oraz pozostałe przepisy wskazane przez Skarżącego, jako naruszone. Pozostałe zarzuty skargi również nie mogły być uznane za skuteczne. Na uwzględnienie nie zasługiwał w szczególności zarzut naruszenie art. 122, art. 165 § 1 i 3, art. 187 § 1 w związku z art. 208 O.p. przez niewyjaśnianie i niezbadanie czym w istocie było postępowanie, wszczęte wnioskiem z 20 grudnia 2004r., a zwłaszcza niewyjaśnianie, na jakiej podstawie prawnej zostało wszczęte, prowadzone i zakończenie. DIS w uzasadnieniach zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej decyzji, wyjaśnił czemu służy nadzwyczajny tryb wzruszenia ostatecznych decyzji, po wcześniejszym wyjaśnieniu w sposób należyty stanu faktycznego sprawy oraz charakteru wniosków strony składanych przed wszczęciem i trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Sąd, biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.