III SA/Wa 224/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 września 2024 r. sprawy ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor) odmówił B. S. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Skarżący) przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu orzeczenia organ podatkowy wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] sierpnia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik) określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, maj i czerwiec 2018 r. Przedmiotowa decyzja została doręczona w trybie zastępczym w dniu 11 września 2023 r. Pismem nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 13 października 2023 r. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. W treści wniosku Skarżący wskazał, że uchybił terminowi do dokonania ww. czynności bez swojej winy. Wnioskodawca wyjaśnił, że nie otrzymał przedmiotowej decyzji, a o jej istnieniu dowiedział się w dniu 9 października 2023 r., gdy pełnomocnikowi Skarżącego oznajmiono, iż zajęcia konta bankowego Strony dokonano na podstawie tej decyzji. Skarżący wskazał również, że jego pełnomocnik w dniu 11 października 2023 r. zapoznał się z aktami postępowania, w których znajdowała się koperta zawierająca decyzję. Do Skarżącego nigdy nie dotarło awizo pocztowe dotyczące tej decyzji, a brak awizo spowodował, że nie spodziewał się, aby jakakolwiek decyzja została wysłana. Nie był zatem świadomy jej istnienia. Podatnik nie może zaś ponosić konsekwencji zaniedbania pracowników Poczty Polskiej. Uzyskanie zaś obecnie od Poczty Polskiej przyznania się do faktu, że jej pracownicy nie dostarczyli awizo, jest niemożliwe. Ponadto Strona podniosła, że na wcześniejszym etapie odebrała i odpisała na e-maila od pracownika Urzędu Skarbowego w P., co jest odnotowane w materiale niniejszej sprawy, a zatem nie ignorowała korespondencji z organem podatkowym. Rozpatrując żądanie Strony z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 162 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), Dyrektor stwierdził, że wniosek o przywrócenie terminu został złożony w dniu 13 października 2024 r. terminowo, tj. w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi (Skarżący dowiedział się o istnieniu decyzji w momencie zapoznania się przez jego pełnomocnika z aktami sprawy, tj. 11 października 2023 r.), a ponadto wraz z wnioskiem dopełniono czynności - złożono odwołanie. Organ odwoławczy uznał jednak, że Wnioskodawca nie uprawdopodobnił braku zawinienia w przekroczeniu terminu do wniesienia odwołania. Dyrektor podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż decyzja Naczelnika z dnia [...] sierpnia 2023 r. została skierowana do Strony (w toku postępowania podatkowego Strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika) na adres wskazany przez nią w zgłoszeniu rejestracyjnym, tj.: Al. [...], [...], i wysłana za pośrednictwem urzędu pocztowego. Podany adres był adresem siedziby działalności, adresem rejestracyjnym oraz korespondencyjnym, ważnym do dnia 30 czerwca 2023 r. (w tym dniu Skarżący zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej, natomiast w dniu 3 lipca 2023 r. został wykreślony z rejestru Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej). Dyrektor podkreślił, że to Strona jest odpowiedzialna za odbiór wysyłanej do niej korespondencji i współpracę z organem podatkowym. Z adnotacji znajdujących się na kopercie, zawierającej przedmiotową decyzję oraz z dołączonego do niej zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że decyzja z dnia [...] sierpnia 2023 r. została nadana w dniu 25 sierpnia 2023 r. i awizowana w dniach: 28 sierpnia 2023 r. oraz 5 września 2023 r., a następnie została uznana za skutecznie doręczoną w dniu 11 września 2023 r. w trybie zastępczym. Dyrektor wskazał, że doręczenia przewidziane w art. 150 Ordynacji podatkowej oparte jest na domniemaniu, że pismo dotarło do rąk adresata, i że w ten sposób doręczenie zostało dokonane prawidłowo. Zdaniem organu odwoławczego, wskazane przez Stronę okoliczności nie podważają zapisów dotyczących dwukrotnego awizowania dokonanych na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki, tj. decyzji. Mając na uwadze wzmocnioną moc dowodową dokumentu urzędowego - a za taki uznać należy zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki pocztowej - brak jest podstaw do negowania prawdziwości tych zapisów. Skoro Strona uważa, że operator pocztowy nie zawiadomił jej w sposób prawidłowy o nadejściu przesyłki (decyzji), to wobec powtarzających się problemów z dostarczaniem innych przesyłek przez tego operatora pocztowego winna sygnalizować zaistniałe nieprawidłowości w placówce pocztowej, a nawet rozważyć złożenie skargi na działanie Poczty Polskiej S.A. Tymczasem Strona, pomimo kwestionowania prawidłowości doręczenia, nie przedstawia żadnych dowodów, że taka sytuacja miała miejsce. W ocenie organu odwoławczego, podjęte przez Stronę próby podważenia prawidłowości działania Poczty Polskiej okazały się bezskuteczne i nie poparte żadnymi dowodami. Strona poza własnymi twierdzeniami o braku awiza w skrzynce pocztowej, nie przedstawiła żadnych dowodów ani nie wskazała innych wiarygodnych okoliczności mogących podważyć treść dokumentu, jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru oraz adnotacji na kopercie zawierającej decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wobec tego argumenty Wnioskodawcy dotyczące nieprawidłowości w doręczeniu zaskarżonej decyzji, należało uznać za chybione. Odnosząc się do kwestii kontaktu w formie elektronicznej (e-mail) pomiędzy urzędem a Skarżącym, organ odwoławczy podkreślił, że korespondencja elektroniczna w formie e-maila była wysyłana do Strony w dniach: 22 kwietnia 2022 r, 4 maja 2022 r., 9 czerwca 2022 r., 24 czerwca 2022 r., 23 sierpnia 2022 r., 3 października 2022 r., podczas prowadzonych wobec jej kontrahentów czynności sprawdzających w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2018 r. Natomiast w trakcie postępowania podatkowego wszczętego wobec Strony, Skarżący nie kontaktował się w formie wiadomości e-mail z Urzędem Skarbowym w Pruszkowie. W ocenie organu odwoławczego, nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie, że winę za to, iż Strona nie otrzymywała korespondencji wysyłanej do niej w toku postępowania podatkowego, oraz nie była świadoma wydania decyzji, ponosi organ podatkowy pierwszej instancji. Dyrektor stwierdził, że Strona nie uprawdopodobniła, iż uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy stosownie do art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższe postanowienie B. S. domagał się uchylenia postanowienia Dyrektora w całości, a ponadto zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania (mające istotny wpływ na wynik sprawy): art. 7, 77 § 111 i art. 8012 KPA, polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym niewyjaśnienie, czy podatnikowi doręczono decyzję i czy mógł on wnieść odwołanie; art. 7, 76 § 113, art. 77 § 1 i art. 80 KPA, polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, wyrażającej się zwłaszcza w odmówieniu mocy dowodowej i wiarygodności wyjaśnieniom podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do uznania okoliczności niemożliwości wniesienia odwołania za nieudowodnioną; art. 7, 77 § 1 i art. 107 § 3 KPA polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego wbrew ciążącemu na organie II instancji na mocy art. 77 § 1 KPA obowiązkowi w tym zakresie i w konsekwencji niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia niezgodnie z wymogami wynikającymi z art. 107 § 3 KPA; art. 8 i 107 § 3 KPA14 przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, w szczególności niewyjaśnianie, dlaczego nie odniósł się do wszystkich wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika podatnika; art. 9 i 11 KPA17 poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek odmówienia przywrócenia terminu do wniesienia odwołania; art. 138 § 1 pkt 1 KPA w związku z art. 144 KPA poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia organu; 2. przepisu prawa materialnego: art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż podatnik nie wykazał, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nie nastąpiło bez jego winy, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu; art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej przez dokonanie błędnej subsumcji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, będącej wynikiem błędnego przyjęcia, iż 162 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być zastosowany wobec podatnika, w sytuacji, gdy jednoznaczna treść tego przepisu nakazuje przyjąć, że podatnik uprawdopodobnił, iż uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy - co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W myśl kluczowego dla weryfikacji kontrolowanego rozstrzygnięcia art. 162 Ordynacji podatkowej, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1). Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2). Poza sporem w niniejszej sprawie pozostawało spełnienie przez Skarżącego warunków określonych w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie było bowiem przez organ odwoławczy kwestionowane dochowanie przez Stronę 7-dniowego terminu do złożenia podania o przywrócenie terminu (wniosek taki został nadany w dniu 13 października 2023 r., tj. w ciągu dwóch dni od chwili zapoznania się przez pełnomocnika z treścią decyzji). Ponadto wraz z podaniem o przywrócenie terminu dopełniono czynności, dla której określony był termin (złożono odwołanie). Dyrektor i Skarżący odmiennie oceniają jednak kwestię uprawdopodobnienia przesłanki z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnienia Strony opierają się w tym zakresie na twierdzeniu, że nie otrzymała ona awizo od operatora pocztowego o pozostawieniu decyzji w urzędzie pocztowym. Ponadto Skarżący zarzuca organowi brak poinformowania go o doręczeniu decyzji. Strona podnosi, że w toku postępowania otrzymywała od organu podatkowego korespondencję drogą mailową. Organ mógł zatem po otrzymaniu informacji, że Strona nie odbiera decyzji, skontaktować się z nią. Sąd w składzie obecnie orzekającym w pełni podzielił zapatrywanie organu odwoławczego, zgodnie z którym opóźnienie w złożeniu przez Stronę odwołania od decyzji nie było usprawiedliwione. Podnoszony przez Stronę zarzut braku pozostawienia przez Pocztę Polską awizo był nieuzasadniony. W orzecznictwie podkreśla się, że usprawiedliwione opóźnienie w dokonaniu czynności jest zastrzeżone dla sytuacji nadzwyczajnych, wyjątkowych, a więc przypadków, w których strona nawet przy dołożeniu największego wysiłku nie była w stanie działać terminowo. Wzorcem pozwalającym na ocenę zachowania strony pozostaje wówczas wymóg należytej dbałości o własne interesy, przy czym nawet lekkie niedbalstwo wyklucza dopuszczalność przywrócenia terminu (zob. przykładowo wyroki: NSA z dnia 16 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 157/23; WSA we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 457/23 i WSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2135/23). W świetle powyższych uwag nie sposób dopatrywać się w niniejszej sprawie podstaw do skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 162 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanym przypadku Strona nie uprawdopodobniła przesłanek przywrócenia terminu, a to na niej spoczywa obowiązek dowodowy w tym zakresie. Skarżący poprzestał na złożeniu oświadczenia, że nie otrzymał awizo. Jego twierdzenie nie było wystarczające do podważenia skuteczności doręczenia mu przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika. Skarżący nie przedłożył na poparcie swojego stanowiska żadnego dowodu np. reklamacji złożonej w urzędzie pocztowym ani odpowiedzi urzędu pocztowego. Brak było zatem podstaw do uznania, że faktycznie nie otrzymał awizo. W konsekwencji należało przyjąć, że decyzję podatkową doręczono skutecznie, a Skarżący nie wykazał okoliczności wskazujących na brak zawinienia w nieterminowym działaniu. Strona nie powołała żadnej innej okoliczności, która świadczyłaby o braku winy w uchybieniu terminu. Nie sposób uznać za uzasadnione oczekiwania Strony, iż organ będzie upewniał się, czy otrzymała skierowaną do niej korespondencję. Wymaganie, by organ podatkowy weryfikował w drodze kontaktu mailowego przyczyny zastępczego doręczania korespondencji za pośrednictwem operatora pocztowego jest zbyt daleko idące, zwłaszcza, że - jak wyjaśniał Dyrektor - korespondencja elektroniczna w formie e-maila była wysyłana do Strony podczas prowadzonych wobec jej kontrahentów czynności sprawdzających, a Skarżący nie korespondował z urzędem skarbowym w takiej formule w toku prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego. Należyta dbałość o własne interesy wymaga, aby Strona odbierała przesyłki pod swoim adresem. Sąd nie dopatrzył się żadnego uchybienia Naczelnika w tym zakresie, które uzasadniałoby brak zawinienia Strony w nieterminowym złożeniu odwołania od decyzji podatkowej. Z tych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935), nie dostrzegając naruszeń prawa usprawiedliwiających wyeliminowanie zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.