III SA/Wa 2240/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi S. Z. i R. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2014 r. oddala skargę. Prezydent W. ("Prezydent", "Organ I instancji"), decyzją z [...] listopada 2014 r., ustalił S. Z. i R. Z. ("Skarżący", "Podatnicy") zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2014 r. w wysokości 46 zł, przyjmując do opodatkowania lokal mieszkalny o pow. 55, 80 m2 oraz grunty pozostałe o pow. 10, 37m2, od nieruchomości położonej w W. przy ul. D. W odwołaniu Skarżący wnieśli o uchylenie ww. decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Uznali, że doręczono ją na adres ww. nieruchomości, w której nie przebywali i nie wskazywali tego adresu do przesyłania korespondencji. Zarzucili, że z decyzji nie wynika, czy w sprawie wszczęto postępowanie podatkowe, gdyż Skarżącym nie doręczono postanowienia o wszczęciu postępowania. Dodatkowo Prezydent przed wydaniem decyzji nie prowadził postępowania, a Skarżący nie otrzymali zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej ("O.p."). Decyzja nie spełnia też wymogów z art. 210 § 4 O.p. i jest całkowicie niezrozumiała, a także w żaden sposób nie można jej skontrolować pod kątem prowadzonego postępowania dowodowego i zweryfikować wyliczeń Organu I instancji. W piśmie z 22 lutego 2016 r. Skarżący podnieśli, iż w aktach nie zgromadzono wypisu z rejestru gruntów ww. nieruchomości, więc podatek ustalono w sposób dowolny i uniemożliwiający weryfikację decyzji. Prezydent nieprawidłowo obliczył też udział w gruncie i powierzchnię lokalu mieszkalnego. Nieuprawnione były też twierdzenia Organu, że doszło do zastępczego doręczenia decyzji, gdy Podatnicy nie przebywali pod ww. adresem. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (zwane dalej "SKO", "Organ II instancji"), decyzją z [...] lutego 2016 r., utrzymało w mocy ww. decyzję Prezydenta. Zdaniem SKO doszło do prawidłowego wszczęcia – postanowieniem z [...] sierpnia 2014 r. - postępowania podatkowego. Postanowienie to było dwukrotnie awizowane i prawidłowo uznano je za doręczone. Prezydent wyznaczył Skarżącym 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego sprawy i również ta przesyłka, po dwukrotnej awizacji, wróciła z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". SKO za prawidłowe uznało dokonanie przez Prezydenta wymiaru podatku od nieruchomości, biorąc pod uwagę dane zawarte w akcie notarialnym z [...] stycznia 2013 r., Rep. A nr [...], jak również w wypisie z rejestru gruntów i budynków, kartotece budynków i rejestrze lokali. Według SKO prawidłowo przyjęto jako podstawę opodatkowania lokalu mieszkalnego powierzchnię 55, 80 m2, i gruntów pozostałych - 10,37 m2 (jako iloczyn wielkości udziału, tj. 285/10000 i powierzchni działki nr 22, tj. 364 m2). Prezydent prawidłowo zastosował też stawki podatku określone w § 1 uchwały Radym W. z dnia 7 listopada 2013 r., Nr LXX/1830/2013, w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2014 (Dz. Urz. Woj. Maz. z 2013 r., poz. 12260). SKO, odnosząc się do zarzutu przesłania korespondencji na adres nieruchomości, w której Podatnicy nie przebywali, zauważyło, że w ww. akcie notarialnym z [...] stycznia 2013 r. jako adres do korespondencji (§ 12 pkt 2) figuruje adres [...] W., ul. D., który - jak ustalił Organ - jest tożsamy z adresem figurującym w systemie ewidencji ludności. Dlatego Prezydent wszelką korespondencję wysłał na ww. adres, nie dysponując przy tym innym adresem. Ponadto przesyłkę zawierającą m.in. decyzję Prezydenta wysłaną na wskazany adres Skarżący odebrali osobiście 26 listopada 2014 r. Tym samym postanowienia Prezydenta z [...] sierpnia 2014 r. i z [...] października 2014r. zostały prawidłowo doręczone w sposób zastępczy. Zdaniem SKO bezzasadny był zarzut Skarżących, że w aktach Prezydenta nie zgromadzono wypisu z rejestru gruntów. Prezydent, pismem z 12 stycznia 2015 r., uzupełnił materiał dowodowy na etapie postępowania odwoławczego i przesłał oryginały wypisów z rejestru gruntów i budynków, kartoteki budynków i rejestru lokali. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie ww. decyzji SKO i Prezydenta. W uzasadnieniu obydwie decyzje uznali za wadliwe i wydane przedwcześnie. Decyzja Prezydenta nie zawierała bowiem uzasadnienia i istotnych faktów i dowodów, które przeprowadzono w postępowaniu podatkowym. SKO przyjęło więc bliżej nieokreślony stan faktyczny nieznajdujący uzasadnienia w treści decyzji Prezydenta. W sprawie nie wszczęto też postępowania podatkowego, bo Skarżący nie otrzymali postanowienia o jego wszczęciu, a jest to niezbędne w świetle art. 165 § 4 O.p. Skarżący nie otrzymali także zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dodatkowo decyzja Prezydenta W. nie odwołuje się do tych okoliczności, jak również do innych faktów, które uznano za udowodnione w postępowaniu, jak też i dowodów, na których oparto ustalenia i wyliczenia, co narusza art. 121 § 1 O.p Również SKO nie mogło zweryfikować ustaleń Prezydenta. Skarżący podkreślili też, że Prezydent w dacie wydania decyzji nie dysponował danymi z ewidencji gruntów i budynków, gdyż wypis nosi odległą datę po wydaniu decyzji I instancji. Nie mógł więc wydać decyzji na podstawie danych, które dostarczono już po wydaniu decyzji. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. SKO, pismem z 10 kwietnia 2014 r., w nawiązaniu do wezwania Sądu, przesłało kserokopie decyzji Prezydenta i odwołania od tej decyzji oraz pełnomocnictwo udzielone przez Skarżących synowi. Wyjaśniło ponadto, że nie dysponuje kserokopią akt administracyjnych Organu I instancji, gdyż przekazało je do WSA w Warszawie. SKO, na żądanie WSA, nadesłało też kopie dalszych dokumentów z akt sprawy. Wyrokiem z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1660/16, tut. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję SKO. Zdaniem Sądu w sprawie zaszły podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji przede wszystkim z uwagi na naruszenie przez SKO przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zauważył, że na podstawie akt sprawy, które zostały przesłane do Sądu, nie można uznać, że materiał dowodowy sprawy jest zupełny i wypełnia przesłanki z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. W sprawie nie można też stwierdzić, czy doszło do pełnej realizacji zasady prawdy obiektywnej, gdyż przesłane do Sądu akta administracyjne nie zostały ponumerowane, a więc nie można uznać, że wszystkie dokumenty zostały przesłane. Przesłanych do Sądu dokumentów (kopii) nie poświadczono za zgodność z oryginałem, więc nieweryfikowalne są informacje zawarte w kserokopiach dokumentów, szczególnie, gdy Skarżący podnoszą, że nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie. Sąd wskazał, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się wypis z rejestru gruntów i budynków wystawiony w dniu 17 grudnia 2014 r. Tę samą datę nosi również wypis z kartoteki budynków. Natomiast Prezydent wydał swoją decyzję w dniu [...] listopada 2014 r. Zdaniem Sądu nie sposób uznać, że Organ I instancji dysponował i brał pod uwagę dane, które wynikają z ww. ewidencji przy wydawaniu ww. decyzji. Wskutek wniesionej przez SKO skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. II FSK 3845/17, uchylił zaskarżony wyrok WSA. W uzasadnieniu NSA wskazał, że zaginięcie akt było winą Sądu Wojewódzkiego, i to ten Sąd winien podjąć działania pozwalające na rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o materiał będący w jego dyspozycji i o nadesłane przez Organ kserokopie utraconych dokumentów, przy wykorzystaniu możliwości, jakie stwarza art. 106 § 3 P.p.s.a. W zaistniałej sytuacji nie można obciążać Organu skutkami niefrasobliwości Sądu. Rzeczą WSA w Warszawie było, w oparciu o dostępny materiał dowodowy, w miarę możliwości zweryfikowany w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a., dokonanie oceny, czy w sprawie prawidłowo wszczęto postępowanie podatkowe i czy wymiar podatku znajdował oparcie w powierzchni nieruchomości wynikającej z wiążących w sprawie zapisów w dokumentach urzędowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że na obecnym etapie sprawy rozpoznanie skargi zdeterminowane było wydanym w sprawie wyrokiem NSA z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. II FSK 3845/17. Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Otóż Sąd kasacyjny przesądził, że pomimo niewątpliwej niekompletności akt podatkowych niniejszej sprawy, zawinionej przez WSA, możliwe i konieczne jest rozpoznanie skargi na podstawie tych dokumentów, które udało się skompletować po zaginięciu części akt w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie. Kserokopie dokumentów, jakie SKO przesłało do WSA, mogą być, zgodnie ze stanowiskiem NSA, dowodem w sprawie, na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. NSA uznał nadto, że "...podstawa opodatkowania oparta była o zgodne zapisy w akcie notarialnym, księdze wieczystej i – co najważniejsze – w ewidencji gruntów i budynków." (str. 9 uzasadnienia wyroku NSA). Zadanie, jakie NSA postawił przed ponownie orzekającym Sądem Wojewódzkim, polegać miało natomiast na dokonaniu "...oceny, czy w sprawie prawidłowo wszczęto postępowanie podatkowe i czy wymiar podatku znajdował oparcie w powierzchni nieruchomości wynikającej z wiążących w sprawie zapisów w dokumentach urzędowych." (str. 10 uzasadnienia wyroku NSA). Wykonując zatem tak sformułowane zadanie, jakie przed Sądem I instancji postawił Sąd kasacyjny, należy ocenić, że wszczęcie postępowania podatkowego rzeczywiście wymaga doręczenia stosownego postanowienia w tym przedmiocie, i dopiero z datą doręczenia postanowienia postępowanie uważa się za wszczęte (art. 165 § 4 O.p.). Niewątpliwie Ordynacja podatkowa wymaga także doręczenia podatnikowi zawiadomienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się na temat zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji). W niniejszej sprawie, jak wynika z dokumentów przesłanych do WSA przez Organ (k. 50 – 60 akt sądowych), Prezydent W. przesłał do Skarżących postanowienie o wszczęciu postępowania, a skierował je na adres Skarżących widniejący w akcie notarialnym jako adres do korespondencji, który był zresztą tożsamy z adresem ujętym w ewidencji ludności. Postanowienie było dwukrotnie awizowane, zgodnie z art. 149 – 150 O.p., po czym zwrócone je do nadawcy i uznano za doręczone. Z punktu widzenia wymagań Ordynacji takiemu postępowaniu Prezydenta nie można niczego zarzucić. Należy jednak zauważyć w niniejszej sprawie, że wydanie, na podstawie art. 165 § 2 O.p., postanowienia o wszczęciu postępowania, jak też wyznaczenie terminu w trybie art. 200 Ordynacji, są czynnościami procesowymi, których niedokonanie lub dokonanie wadliwe wymaga wykazania wpływu na wynik postępowania. Niewątpliwie nie należy bagatelizować znaczenia tych czynności, ale z drugiej strony nie należy też nadawać im znaczenia nadrzędnego, samoistnego i absolutnego. Orzecznictwo sądowe, w tym nawet orzecznictwo NSA, akcentuje konieczność indywidualnej, konkretnej oceny ad casum, czy naruszenie tych przepisów mogło mieć wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Przypomnieć należy, że w uchwale NSA z 25 kwietnia 2005 r., sygn. FSP 6/04, wskazano, iż nie istnieje żaden automatyzm pomiędzy naruszeniem wymogów art. 200 O.p., a koniecznością uchylenia przez sąd administracyjny decyzji wydanej z takim naruszeniem. Koresponduje z tym stanowiskiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., który sądowi pozwala uchylić decyzję tylko w razie takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść decyzji, i to wpływ "istotny". Także same przepisy Ordynacji podatkowej zawierają liczne wyjątki od obowiązku wydania postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 5), a także wyjątki od obowiązku zapewnienia tzw. prawa do ostatniego słowa (art. 200 § 2), co potwierdza, że jakkolwiek dla Ustawodawcy istotną czynnością jest takie postanowienie i takie zawiadomienie, to jednak w żadnym wypadku nie można zgodzić się z zarzutem skargi, iż wszystkie czynności dokonane przed formalnym wszczęciem postępowania (więc zapewne także – według Skarżących - wydanie samej decyzji Prezydenta) nie wywołują skutków prawnych. Sąd ocenił więc, że nawet w razie przyznania faktu wadliwości doręczeń ww. zawiadomień o wszczęciu postępowania i o zebraniu materiału dowodowego znaczenie takich ewentualnych błędów procesowych byłoby znikome w świetle niewątpliwego faktu doręczenia Skarżącym decyzji Prezydenta, terminowego wniesienia od tej decyzji odwołania, doręczenia Skarżącym decyzji SKO, terminowego wniesienia skargi na tę decyzję SKO, a przede wszystkim w świetle faktu, że po ww. wyroku NSA za zasadniczą, sporną okoliczność sprawy uznać należy kwestię powierzchni przyjętych przedmiotów do opodatkowania. Koncentrowanie się przez pełnomocnika Skarżących na stricte procesowej kwestii dotyczącej postanowienia o wszczęciu postępowania oraz zawiadomienia o zebraniu materiału dowodowego nosi cechy nadużycia proceduralnego, skoro jedyną sporną okolicznością sprawy jest wspomniana powierzchnia opodatkowanych przedmiotów. Jak wynika ze skargi, pełnomocnik Skarżących będący autorem skargi wykazuje się dużą znajomością przepisów prawa podatkowego, w skardze wyszczególnił i jasno uzasadnił swoje zarzuty wobec zaskarżonej decyzji, toteż - jak widać - ewentualne wadliwości w zakresie wszczęcia postępowania i zawiadomienia o prawie do ostatniego słowa nie pozbawiły Skarżących możliwości sformułowania istoty ich stanowiska. Jednocześnie przeczy to zawartemu w skardze zarzutowi poważnie wadliwego uzasadnienia wydanych decyzji, skoro pełnomocnik zrozumiał te decyzje i wskazał, na czym polegają – w jego ocenie – błędy Organów podatkowych. Odnosząc się zatem do wspomnianej istoty sporu niniejszej sprawy Sąd ponawia uwagę zawartą w wyroku NSA, iż podstawa opodatkowania w niniejszej sprawie oparta była o dane z ewidencji gruntów i budynków. To "oparcie" miało przy tym, jak wynika z akt sprawy, ale i z tak kategorycznego stanowiska NSA, walor obiektywny, tzn. obiektywnie istniejąca w dacie wydania decyzji Prezydenta i SKO ewidencja gruntów i budynków wskazywała jako powierzchnię mieszkania Skarżących wartość 55, 8 m2, zaś wynikający z tego udział Skarżących w gruncie to wartość 10, 37 m2. Wobec niewątpliwie obiektywnego charakteru tych danych ewidencyjnych kwestią marginalną jest fakt, że dopiero po wydaniu decyzji Prezydenta do akt sprawy załączono odpis ewidencji gruntów i budynków. Skarżący w żadnym miejscu skargi lub innego pisma nigdy nie kwestionowali okoliczności, że za rok 2014, którego dotyczyło postępowanie, ewidencja wskazywała wymienione dane. Co więcej – profesjonalny pełnomocnik złożył do akt sprawy (k. 61 akt sądowych) zawiadomienie z 17 czerwca 2016 r., a więc sporządzone nawet już po wydaniu decyzji SKO, że w ewidencji dokonano zmiany powierzchni mieszkania – z 55, 8 m2 na powierzchnię 50, 70 m2. W gruncie rzeczy to zawiadomienie potwierdza więc prawidłowość decyzji Organów co do powierzchni mieszkania. Za taką prawidłowością przemawia art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, który ustanawia zasadę związania organu podatkowego danymi wynikającymi z ewidencji. Decyzje wydano w niniejszej sprawie przed zmianami potwierdzonymi w ww. zawiadomieniu z 17 czerwca 2016 r. Dopiero te decyzje, które wydawane były lub będą po dokonanych zmianach w ewidencji, powinny uwzględniać mniejszą powierzchnię mieszkania Skarżących i ich odpowiednio mniejszy udział w gruncie. Sąd podziela więc ocenę problemu zaistniałego w sprawie niniejszej, jaką wyraził w sprawie Skarżących dotyczącej podatku za rok 2013, tj. w sprawie III SA/Wa 382/20 (wyrok z 23 czerwca 2020 r.). Odnosząc się natomiast do pisma Skarżących z 6 stycznia 2021 r. (k. 125 akt sądowych), Sąd wskazuje, że zwłaszcza po wyroku NSA nie istniała potrzeba dodatkowego "zajmowania stanowiska procesowego w sprawie", gdyż wyrok ten zdeterminował przedmiot procedowania i sporu. O ile Skarżący uznali poprzednio wydany wyrok WSA za wadliwy, to powinni wnieść skargę kasacyjną od tego wyroku, tak, aby uzyskać wiążące stanowisko NSA w kwestiach, w których Sąd I instancji orzekł wtedy niezgodnie ze stanowiskiem Skarżących. Wniesienie skargi kasacyjnej tylko przez Organ oraz uchylenie poprzedniego wyroku WSA przez NSA doprowadziło do takiej sytuacji procesowej, w której Sąd I instancji ponownie orzekający został ograniczony co do przedmiotu wyrokowania do tych tylko kwestii, jakie postawiono w wyroku NSA. Niemniej odnotować należy, że w gruncie rzeczy przedmiot sporu w sprawie jest ciągle ten sam – począwszy do wniesienia skargi, aż do orzekania przez Sąd w niniejszym wyroku. W sprawie chodziło, jak wyżej Sąd wskazał, o dwie problematyczne kwestie, tj. znaczenie ewentualnie wadliwie doręczonych pism, wydanych na podstawie art. 165 § 2 i art. 200 § 1 Ordynacji, a także o powierzchnię przedmiotu opodatkowania. Sąd nie zgadza się z oceną tych kwestii dokonaną przez Skarżących (pełnomocnika Skarżących), a dodatkowo zauważa, że gdyby zaaprobować tę ocenę, tj. przyjąć, że "...decyzja nie weszła skutecznie do obrotu prawnego..." (taką tezę sformułowano w piśmie z 6 stycznia 2021 r.), to skarga podlegałaby odrzuceniu, skoro nie istniałby przedmiot zaskarżenia. Tymczasem żaden z poprzednio orzekających Sądów (WSA oraz NSA) nie odrzuciły skargi, choć sąd administracyjny (także NSA – art. 189 P.p.s.a.) ma obowiązek odrzucić skargę niezależnie od zarzutów skargi i skargi kasacyjnej, jeśli stwierdzi, że podlegała ona odrzuceniu. W piśmie z 6 lutego 2021 r. Skarżący popadli zresztą w logiczną sprzeczność twierdząc z jednej strony, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego, a jednocześnie, że jest nieważna. Tymczasem aby ocenić ważność/nieważność decyzji, konieczne jest jej wprowadzenie do obrotu poprzez doręczenie stronie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżone decyzje nie zawierały wad skutkujących obowiązkiem ich uchylenia. Podstawą rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374). Sąd wyjaśnia, że sprawa nie była "dość złożona i skomplikowana" (sprawę oceniono w ten sposób w piśmie Skarżących z 4 stycznia 2021 r.), stanowiska procesowe Stron i ich pełnomocników były znane, zaś po wyroku NSA nie zachodziła potrzeba dalszego wyjaśniania lub precyzowania tego stanowiska. Skład orzekający nie miał żadnych pytań do Stron lub ich pełnomocników, a istniejący materiał dowodowy był wystarczający dla rozpoznania skargi. Przede wszystkim zaś aktualna sytuacja epidemiczna nadal nie pozwalała na rozpoznanie skargi na jawnej rozprawie.