III SA/Wa 2244/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4016.11.2024.1.MBD w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca D. Spółka Akcyjna zwróciła się do Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej (dalej jako Dyrektor) z wnioskiem z 20 maja 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, w podatku od niektórych instytucji finansowych, który dotyczył ustalenia, czy: - wartość aktywów Wnioskodawcy w postaci papierów wartościowych wyemitowanych przez EBI pomniejsza po stronie Wnioskodawcy podstawę opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych, - wartość aktywów Wnioskodawcy w postaci udzielonej pożyczki do EBI pomniejsza po stronie Wnioskodawcy podstawę opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych. D. S.A (dalej: Wnioskodawca lub Bank albo Skarżąca) jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2488 ze zm.) i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu CIT w Polsce. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność bankowa, prowadzona na podstawie i zgodnie z wymogami Prawa bankowego oraz regulacji Komisji Nadzoru Finansowego. Prowadzona przez Bank działalność bankowa obejmuje m.in. prowadzenie rachunków bankowych, przyjmowanie wkładów pieniężnych, udzielanie kredytów oraz usługi powiernicze. W zakres działalności Banku wchodzi również obejmowanie i nabywanie dłużnych papierów wartościowych. Papiery wartościowe nabywane i obejmowane przez Bank obejmują, między innymi, skarbowe papiery wartościowe (emitowane przez Skarb Państwa), jak również papiery wartościowe emitowane przez inne podmioty. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych zgodnie z ustawą z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych Dz.U.2023.623 t. j. z dnia 31 marca 2023 r. (dalej: Ustawa o PNIF lub upnif). Wnioskodawca jest zainteresowany udzieleniem finansowania Europejskiemu Bankowi Inwestycyjnemu (dalej: EBI), przy czym udzielenie finansowania odbyłoby się poprzez: (i) objęcie lub nabycie papierów wartościowych emitowanych przez EBI (scenariusz I), (ii) udzielenie EBI pożyczki (scenariusz II). Skarżąca zwróciła się udzielenie odpowiedzi na pytania: 1. Czy wartość aktywów Wnioskodawcy w postaci papierów wartościowych wyemitowanych przez EBI pomniejsza po stronie Wnioskodawcy podstawę opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych? 2. Czy wartość aktywów Wnioskodawcy w postaci udzielonej pożyczki do EBI pomniejsza po stronie Wnioskodawcy podstawę opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych? Ad. 1 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość posiadanych przez Wnioskodawcę aktywów w postaci papierów wartościowych wyemitowanych przez EBI pomniejsza po stronie Wnioskodawcy podstawę opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych. Dotyczyć to będzie wszystkich papierów wartościowych emitowanych przez EBI niezależnie, czy emisja taka będzie miała miejsce w kraju, czy za granicą. Ad. 2 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość posiadanych przez Wnioskodawcę aktywów z tytułu pożyczki udzielonej EBI pomniejsza po stronie Wnioskodawcy podstawę opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych. Dotyczyć to będzie zarówno pożyczki zawartej na prawie polskim jak i prawie innego kraju. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 Skarżąca powołała się na art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 9 ustawy o PNIF uznając zarazem, że Wnioskodawca jest bankiem z siedzibą w Polsce, zatem art. 5 ust. 9 Ustawy o PNIF, ma zastosowanie do Wnioskodawcy. Definicja skarbowego papieru wartościowego zawarta jest w art. 95 ust. 1 ustawy o finansach publicznych (dalej: Ustawa o FP), do której referuje powołany powyżej art. 5 ust. 9 Ustawy o PNIF. Zgodnie z tym przepisem, skarbowy papier wartościowy jest papierem wartościowym, w którym Skarb Państwa stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela takiego papieru, i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia, które może mieć charakter pieniężny lub niepieniężny. W świetle art. 5 ust. 9 Ustawy o PNIF, nie ulega wątpliwości, że wartość posiadanych przez Wnioskodawcę aktywów w postaci skarbowych papierów wartościowych, w tym również przykładowo obligacji skarbowych, obniża podstawę opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych. W opinii Banku, w analogiczny sposób traktowane będą papiery wartościowe emitowane przez EBI, które będą obejmowane lub nabywane przez Bank. Podstawą prawną powyższej konkluzji jest art. 7 akapit 3 Umowy ramowej z dnia 1 grudnia 1997 r. między Rzecząpospolitą Polską a Europejskim Bankiem Inwestycyjnym dotycząca działalności EBI w Polsce (Dz.U. z 2000 r., nr 28, poz. 348, dalej: Umowa Ramowa) – ze skutkami z art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP. Ze względu na odliczanie od podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych wartości skarbowych papierów wartościowych, w sposób analogiczny podstawa opodatkowania tym podatkiem powinna być pomniejszana także o wartość papierów wartościowych emitowanych przez EBI. W przeciwnym bowiem razie, status podatkowy skarbowych papierów wartościowych (tj. emitowanych przez Skarb Państwa) byłby znacząco bardziej uprzywilejowany od statusu papierów wartościowych emitowanych przez EBI, co pozostawałoby w sprzeczności z zacytowanym powyżej art. 7 ust. 3 Umowy Ramowej. Skarżąca powołała się na pismo Ministra Finansów z 17 marca 2016 r. skierowanym do EBI. Pismo to jednoznacznie potwierdza, że zrównanie statusu papierów wartościowych emitowanych przez EBI z polskimi skarbowymi papierami wartościowymi oznacza, że wartość posiadanych przez Wnioskodawcę aktywów w postaci papierów wartościowych emitowanych przez EBI podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych. Dotyczy to wszystkich papierów wartościowych emitowanych przez EBI, niezależnie od tego, czy emisja ta będzie miała miejsce w Polsce, czy też za granicą. Konkluzja taka wynika z wyżej przytoczonego fragmentu pisma Ministra Finansów adresowanego do EBI, w którym stwierdzono jedynie, że banki mogą obniżać podstawę opodatkowania o wartość aktywów w postaci papierów emitowanych przez EBI, nie ograniczając takiej możliwości jedynie do tych papierów wartościowych, które emitowane są przez EBI w Polsce. Konkluzja ta znajduje także jednoznaczne potwierdzenie w przepisach Ustawy o FP. Jak wyżej wskazano, jednym ze skarbowych papierów wartościowych, jest obligacja skarbowa. Zgodnie natomiast, z definicją zawartą w art. 100 ust. 1 tej Ustawy, obligacja skarbowa jest papierem wartościowym oferowanym do sprzedaży w kraju lub za granicą, oprocentowanym w postaci dyskonta lub odsetek. Skoro zatem w oparciu o art. 5 ust. 9 Ustawy o PNIF, aktywa w postaci skarbowych papierów wartościowych, w tym również obligacji skarbowych emitowanych w kraju jak i za granicą, pomniejszają podstawę opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych, to w analogiczny sposób traktowane być muszą papiery wartościowe emitowane przez EBI. Niezależnie zatem, czy w aktywach Wnioskodawcy znajdować się będą papiery emitowane przez EBI w Polsce, czy też na rynkach zagranicznych, wartość takich aktywów w każdym przypadku będzie pomniejszać po stronie Banku podstawę opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych. W przeciwnym bowiem razie dochodziłoby do uprzywilejowania polskich obligacji skarbowych w stosunku do papierów wartościowych emitowanych przez EBI, co pozostawałoby w sprzeczności z art. 7 akapit 3 Umowy Ramowej. Skoro obligacje skarbowe emitowane zarówno w kraju, jak i za granicą, pomniejszają podstawę opodatkowania przedmiotowym podatkiem, na analogicznych zasadach traktowane muszą być papiery wartościowe emitowane przez EBI. Skarżąca powołała się na interpretację z 20 lipca 2016 r. sygnatura IPPB3/4510-613/16-3/MS. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 Analogiczna argumentacja przedstawiona w odniesieniu do pytania na 1 znajdzie również zastosowanie w zakresie pożyczki udzielonej EBI. Bank przywołał treść art. 5 ust. 11 pkt 2 ustawy o PNIF, i wskazał, że przepis ten został dodany do ustawy o PNIF na mocy ustawy z dnia 7 kwietnia 2022 r. o zmianie ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2022.872 z dnia 22 kwietnia 2022 r.) i wszedł w życie z dniem 7 maja 2022 r. Oznacza to, że począwszy od 7 maja 2022 r. banki krajowe uzyskały prawo do pomniejszania podstawy opodatkowania o wartość aktywów wynikających z kredytów i pożyczek do Bankowego Funduszu Gwarancyjnego. Nadto, przytoczył art. 7 akapit 3 cytowanej wyżej Umowy Ramowej z EBI wskazując, że określona w Umowie Ramowej zasada swobodnego dostępu do kapitału odnosi się zatem nie tylko do papierów wartościowych emitowanych przez EBI, ale również do innych jego zobowiązań, zaś pod pojęciem zobowiązań mieszczą się zobowiązania wynikające z udzielonej pożyczki. W Polsce umowa pożyczki normowana jest poprzez Ustawę z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, art. 720 § 1 i n. Umowa pożyczki pieniężnej wyraża zatem stosunek zobowiązaniowy pożyczkodawcy względem pożyczkobiorcy do udzielania pożyczki w określonej wysokości oraz stosunek zobowiązaniowy pożyczkobiorcy względem pożyczkodawcy do zwrot kwoty pożyczki. Umowy pożyczki zawarte na prawie innym niż ustawodawstwo polskie wyrażają analogiczne zobowiązania. Wynikająca z art. 7 ust. 3 Umowy Ramowej, zasada równego traktowania zobowiązań, wyraża się poprzez traktowanie zobowiązań EBI na warunkach, w tym warunkach podatkowych, co najmniej tak korzystnych, jak warunki przyznane instytucjom publicznym w Polsce. W kontekście art. 5 ust. 11 pkt 2 ustawy o PNIF, przyznającej bankom krajowym możliwość pomniejszenia podstawy podatku od niektórych instytucji finansowych o aktywa wynikające z udzielonych kredytów i pożyczek do BFG, potwierdzenia wymaga status BFG jako instytucji publicznej. Instytucje publiczne to organizacje, które zostały powołane przez państwo lub inne organy władzy publicznej w celu realizacji zadań publicznych. Ich działalność jest finansowana z budżetu państwa lub innych źródeł publicznych. Instytucje publiczne mają za zadanie służyć społeczeństwu i realizować interes publiczny. Zasady funkcjonowania BFG określa z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji. Celem działalności BFG jest podejmowanie działań na rzecz stabilności krajowego systemu finansowego, w szczególności przez zapewnienie funkcjonowania obowiązkowego systemu gwarantowania depozytów, prowadzenie przymusowej restrukturyzacji oraz restrukturyzacji i uporządkowanej likwidacji CCP. Status BFG jako instytucji publicznej potwierdza również ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych Dz.U.2023.1270 t. j. z dnia 4 lipca 2023 r., która w art. 9 pkt 15 wymienia wprost Bankowy Fundusz Gwarancyjny jako podmiot sektora finansów publicznych. Stąd aktywa banku krajowego wynikające z udzielonego EBI kredytu lub pożyczki powinny pomniejszać podstawę opodatkowywania podatkiem od niektórych instytucji finansowych. Przy tym nie ma znaczenia, czy pożyczka zostanie zawarta na prawie polskim, czy na prawie innego kraju. Wynikająca z art. 7 ust. 3 Umowy Ramowej, swobodny dostęp do krajowego rynku finansowego oznacza ni mniej ni więcej, jak dostęp do zasobów finansowych znajdujących się w kraju. Oznacza to zatem, że EBI ma prawo oferować polskim inwestorom (podmiotom finansującym) dłużne papiery wartościowe jak również zaciągać kredyty i pożyczki od polskich banków. Umowa Ramowa nie wskazuje natomiast w jaki sposób dostęp taki ma być realizowany, zatem każda forma finansowania powinna być traktowana na zasadach przynajmniej tak korzystnych, jak warunki przyznane polskiemu Skarbowi Państwa czy też innej instytucji publicznej. W konsekwencji, nie byłoby zgodne z powyższym zapisem Umowy Ramowej wyłączenie z preferencji, jakie przyznaje Ustawa o PNIF pożyczkom udzielanym BFG. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako Dyrektor), zaskarżoną interpretacją, 21 maja 2024 r. 0111-KDIB1-3.4016.11.2024.1.MBD, na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze. zm., dalej jako O.p.), uznał, że stanowisko z wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe. W szczególności, w zakresie ustalenia, czy: • wartość aktywów Wnioskodawcy w postaci papierów wartościowych wyemitowanych przez EBI pomniejsza po stronie Wnioskodawcy podstawę opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych, uznał za prawidłowe, • wartość aktywów Wnioskodawcy w postaci udzielonej pożyczki do EBI pomniejsza po stronie Wnioskodawcy podstawę opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych, uznał za nieprawidłowe. Powołał się na art. 3, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, ust. 9 upnif i wskazał, że aby podatnikowi podatku od niektórych instytucji finansowych, przysługiwało prawo do obniżania podstawy opodatkowania o wartość aktywów powinny być spełnione następujące warunki: - skarbowe papiery wartościowe winny stanowić element aktywów, - stanowić skarbowe papiery wartościowe w rozumieniu art. 95 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. z 2023 r. poz. 1270). Przywołał także art. 95 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, art. 87 ust. 1, art. 89, art. 91, art. 217, art. 241 ust. 1 Konstytucji RP oraz wskazał, że w relacjach pomiędzy RP a Europejskim Bankiem Inwestycyjnym (dalej: EBI) obowiązuje Umowa ramowa dotycząca działalności EBI w Polsce, sporządzona w Warszawie dnia 1 grudnia 1997 r., ratyfikowana za zgodą udzieloną w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. (Dz. U. z 1999 r., Nr 72, poz. 803), opublikowana w Dz. U. z 2000 r., Nr 28, poz. 348 (Umowa ramowa EBI), w tym, w szczególności art. 7 akapit 2 i 3 Umowy ramowej EBI. W świetle miejsca Umowy ramowej EBI, w polskim porządku prawnym (umowa zawarta pod rządami Konstytucji z 1997 r., ratyfikowana za zgodą udzieloną w ustawie i ogłoszona) - zgodnie z art. 91 ust. 1 w zw. z ust. 2 Konstytucji RP z 1997 r. - kolizję pomiędzy art. 7 akapit 3 Umowy ramowej EBI, a art. 5 ust. 9 upnif, należy rozstrzygnąć na korzyść art. 7 akapit 3 Umowy ramowej EBI. Tak więc, emitowane przez Bank papiery wartościowe nie mogą być traktowane w RP mniej korzystnie pod względem opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych niż skarbowe papiery wartościowe, korzystające z wyłączenia w art. 5 ust. 9 upnif, co w tym przypadku oznacza traktowanie na równi ze skarbowymi papierami wartościowymi. Tak więc, papiery wartościowe emitowane przez EBI obniżają podstawę opodatkowania zgodnie z art. 5 ust. 9 upnif, w zw. z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP z 1997 r., w zw. z art. 7 akapit 3 Umowy ramowej EBI, na równi ze skarbowymi papierami wartościowymi, zarówno w przypadku emisji w RP (które podlegają obowiązującym w tym zakresie przepisom prawa polskiego) jak i na innych rynkach niż polski, czy w przypadku, gdy emisje papierów wartościowych EBI oparte są na prawie polskim, jak i na prawie obcym. Stąd papiery wartościowe wyemitowane przez EBI, można uznać skarbowymi papierami wartościowymi w rozumieniu art. 95 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, zaś stanowisko z pytania 1 – jest prawidłowe. Dyrektor, odnosząc się do wniosku nr 2 dotyczącego ustalenia, czy wartość aktywów Wnioskodawcy w postaci udzielonej pożyczki do EBI pomniejsza po stronie Wnioskodawcy podstawę opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych, przywołał art. 5 ust. 11 pkt 2, art. 4 pkt 1-8, upnif, art. 3, art. 224 ust. 1 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 487, dalej: BFG). Wskazał, że Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość posiadanych przez niego aktywów z tytułu pożyczki udzielonej EBI powinna pomniejszać po jego stronie podstawę opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych. Argumentację w tym zakresie opiera na brzmieniu art. 7 ust. 3 Umowy Ramowej, z którego wynika, że zobowiązania EBI powinny być traktowane na warunkach, w tym warunkach podatkowych, co najmniej tak korzystnych, jak warunki przyznane instytucjom publicznym w Polsce. Zdaniem Dyrektora jednak, ustawodawca w art. 5 ust. 11 pkt 2 ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych wprowadził uprzywilejowanie dla konkretnego podmiotu. Zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania można obniżyć o wartość aktywów w postaci kredytów lub pożyczek udzielonych przez podatnika wyłącznie wskazanemu w przepisie Bankowemu Funduszowi Gwarancyjnemu lub podmiotowi zarządzającemu aktywami, o którym mowa w art. 224 ust. 1 ustawy BGF. Tym samym, pożyczki udzielone wszystkim innym instytucjom publicznym w Polsce nie uprawniają do obniżenia podstawy opodatkowania. Pożyczka udzielona EBI jest zatem traktowana na takich samych warunkach jak pożyczki przyznane innym instytucjom. Zatem, art. 7 ust. 3 Umowy Ramowej nie będzie miał zastosowania w opisanej sprawie. Pożyczka udzielona EBI przez Wnioskodawcę, nie jest pożyczką udzieloną Bankowemu Funduszowi Gwarancyjnemu. Europejski Bank Inwestycyjny nie jest również podmiotem zarządzającym aktywami, o którym mowa w art. 224 ust. 1 ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym. Zgodnie bowiem z tym przepisem podmioty zarządzające aktywami tworzy Bankowy Fundusz Gwarancyjny w formie spółek kapitałowych. Stąd Wnioskodawca nie będzie mógł obniżyć podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych o wartość aktywów w postaci udzielonej EBI pożyczki. Dyrektor, interpretacją indywidualną z 21 sierpnia 2024 r. znak: 0111-KDIB1-3.4016.11.2024.l.MBD, na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze. zm., dalej jako O.p.), uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy: - wartość aktywów Wnioskodawcy w postaci papierów wartościowych wyemitowanych przez EBI pomniejsza po stronie Wnioskodawcy podstawę opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych, za prawidłowe, - wartość aktywów Wnioskodawcy w postaci udzielonej pożyczki do EBI pomniejsza po stronie Wnioskodawcy podstawę opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych, za nieprawidłowe. Spółka, skargą nadaną w systemie e-PUAP 12 września 2024 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części w jakiej stanowisko Banku zostało uznane za nieprawidłowe tj. w odniesieniu do stanowiska Organu podatkowego, zgodnie z którym Bank nie będzie mógł obniżyć podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych o wartość aktywów w postaci udzielonej EBI pożyczki oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowanie. Skarżąca zarzuciła: • naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 5 ust. 11 pkt 2 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych w związku z art. 7 akapit 3 Umowy ramowej z dnia 1 grudnia 1997 r. między Rzecząpospolitą Polską a Europejskim Bankiem Inwestycyjnym dotycząca działalności EBI w Polsce poprzez niewłaściwą wykładnię tych przepisów i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na uznaniu, że Skarżąca nie będzie mogła obniżyć podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych o wartość aktywów w postaci udzielonej Europejskiemu Bankowi Inwestycyjnemu, dalej EBI pożyczki. 2. art. 7 akapit 3 Umowy Ramowej w związku z art. 87, 91 ust. 1 i 2 oraz art. 241 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów i tym samym nieuprawnione uprzywilejowanie statusu prawnego umowy pożyczki/umowy kredytu udzielonej Bankowemu Funduszu Gwarancyjnemu względem umowy pożyczki/umowy kredytu udzielonej Europejskiemu Bankowi Inwestycyjnemu. • naruszenie przepisów postępowania, tj.: 3. art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez brak przedstawienia przez Organ podatkowy wymaganego uzasadnienia prawnego w obliczu negatywnej oceny stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku o udzielenie Interpretacji. Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, zwrócił się o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna w zakresie w jakim została zaskarżona narusza przepisy prawa. Osią sporu w niniejszej sprawie jest ocena czy wartość aktywów w postaci udzielonej pożyczki do EBI pomniejsza po stronie Wnioskodawcy podstawę opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych. Sąd w niniejszej sprawie przyznał rację Stronie Skarżącej. Sąd w składzie niniejszym podzielił niesporny pomiędzy Stronami pogląd, że umowa ramowa dotycząca działalności EBI w Polsce, sporządzona w Warszawie dnia 1 grudnia 1997 r., ratyfikowana za zgodą udzieloną w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. ma pierwszeństwo przed ustawą. W skarżonej intepretacji indywidualnej DIKS potwierdził ten pogląd. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, źródłami powszechnie obowiązującego prawa w RP są m.in. ratyfikowane umowy międzynarodowe, przy czym zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP z 1997 r., ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw RP, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, zawiera natomiast normę o charakterze kolizyjnym pomiędzy prawem krajowym a prawem międzynarodowym, zgodnie z którą umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Należy także wskazać na art. 241 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym umowy międzynarodowe ratyfikowane dotychczas przez Rzeczpospolitą Polską na podstawie obowiązujących w czasie ich ratyfikacji przepisów konstytucyjnych i ogłoszone w Dzienniku Ustaw uznaje się za umowy ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie i stosuje się do nich przepisy art. 91 Konstytucji, jeżeli z treści umowy międzynarodowej wynika, że dotyczą one kategorii spraw wymienionych w art. 89 ust. 1 Konstytucji, a do takich spraw należą m.in. umowy dotyczące członkostwa RP w organizacji międzynarodowej (art. 89 ust. 1 pkt 3 Konstytucji RP) lub sprawy uregulowane w ustawie lub w których Konstytucja wymaga ustawy (art. 89 ust. 1 pkt 5 Konstytucji RP). Jedną w kategorii spraw należących do materii ustawowej jest nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków (art. 217 Konstytucji RP). W świetle akapitu 2 art. 7 Umowy ramowej w swojej działalności na terytorium Polski Bank korzystać będzie z traktowania przyznawanego instytucji międzynarodowej najkorzystniej traktowanej w jakiejkolwiek takiej działalności, bądź, o ile jest to korzystniejsze, traktowania przyznawanego na podstawie jakiejkolwiek umowy międzynarodowej odnoszącej się do takiej działalności. Zgodnie natomiast akapitem 3 tego artykułu, w szczególności Bank korzystać będzie ze swobodnego dostępu do krajowego rynku finansowego w Polsce, zgodnie z polskimi prawami i przepisami, a jego zobowiązania i papiery wartościowe traktowane będą zgodnie z warunkami, w tym warunkami opodatkowania, przynajmniej tak korzystnymi, jak warunki przyznane instytucjom publicznym w Polsce, w tym Państwu, i najbardziej uprzywilejowanej międzynarodowej instytucji finansowej, bez naruszania istniejących wyjątków dla osób prywatnych posiadających papiery wartościowe wyemitowane przez Rzeczpospolitą Polską. Ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych przewiduje, iż w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 1-8, podstawę opodatkowania obniża się o wartość aktywów w postaci kredytów lub pożyczek udzielonych przez podatnika Bankowemu Funduszowi Gwarancyjnemu lub podmiotowi zarządzającemu aktywami, o którym mowa w art. 224 ust. 1 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji. DKIS wskazał w skarżonej intepretacji, że powyższa norma prawna wprowadza uprzywilejowanie dla konkretnego podmiotu. Zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania można obniżyć o wartość aktywów w postaci kredytów lub pożyczek udzielonych przez podatnika wyłącznie wskazanemu w przepisie Bankowemu Funduszowi Gwarancyjnemu lub podmiotowi zarządzającemu aktywami, o którym mowa w art. 224 ust. 1 ustawy BGF. Tym samym, pożyczki udzielone wszystkim innym instytucjom publicznym w Polsce nie uprawniają do obniżenia podstawy opodatkowania. Pożyczka udzielona EBI jest zatem traktowana na takich samych warunkach jak pożyczki przyznane innym instytucjom. Wskazuje nadto, iż art. 7 ust. 3 Umowy Ramowej nie będzie miał zastosowania w opisanej sprawie. Organ intepretacyjny nie przedstawił w ogóle uzasadnienia powyższej tezy o niestosowaniu powyższego przepisu, poza wskazaniem, że EBI nie jest BFG, a ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych wprowadza uprzywilejowanie dla tego drugiego podmiotu. Sąd w składzie niniejszym nie znajduje uzasadnienia dla takiego wnioskowania. Umowa ramowa wprost wskazuje, że zobowiązania EBI, a za takie należy uznać udzieloną mu pożyczkę, traktowane będą zgodnie z warunkami, w tym warunkami opodatkowania, przynajmniej tak korzystnymi, jak warunki przyznane instytucjom publicznym w Polsce. Bankowy Fundusz Gwarancyjny jest zaś instytucją publiczną, co jest także niesporne między stronami sporu. Nie można zatem uznać braku prawa do pomniejsza po stronie Wnioskodawcy podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych wartością aktywów Wnioskodawcy w postaci udzielonej pożyczki do EBI. Zarzuty sformułowane w skardze w postaci naruszenia art. 5 ust. 11 pkt 2 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych w związku z art. 7 akapit 3 Umowy ramowej poprzez niewłaściwą wykładnię tych przepisów i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na uznaniu, że Skarżąca nie będzie mogła obniżyć podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych o wartość aktywów w postaci udzielonej Europejskiemu Bankowi Inwestycyjnemu, dalej EBI pożyczki są zatem skuteczne. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Na wniosek Strony, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., sąd zasądził na Jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz Skarżącej stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł i równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – 17 zł. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjmie ocenę prawną wynikającą z niniejszego wyroku. Orzeczenie powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.