III SA/Wa 225/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2011 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej postępowanie w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. M. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. M. M. (dalej: "Skarżący") wraz z małżonką zwrócił się 1 marca 2010r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] lutego 2005r. umarzającej postępowanie w sprawie wniosku z 20 grudnia 2004r. o umorzenie postępowania podatkowego w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2002r. z odpłatnego zbycia części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Zdaniem strony doszło do rażącego naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego przez niezastosowanie: art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p.") oraz błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.f."), art. 1, art. 2, art. 32 i art. 75 Konstytucji RP przez ich wadliwe zastosowanie i przyjęcie, że w sytuacji faktycznej i prawnej małżonkowie nie wydatkowali w określonym czasie sumy (przychodu) uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, co skutkowało obciążeniem podatkiem dochodowym z odsetkami. 2. DIS decyzją z [...] czerwca 2010r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji NUS z [...] lutego 2005r. W uzasadnieniu, powołując się na treść art. 247 § 1 O.p. wskazał, że, prowadzone postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest kontynuacją postępowania pierwszoinstancyjnego, a więc nie daje podstaw do merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. DIS wskazał również, że może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. NUS - w ocenie DIS - prawidłowo ustalił i ocenił stan faktyczny, a w toku prowadzonego postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stąd też zarzuty podniesione przez Skarżącego nie spełniały przesłanek wynikających z treści art. 247 § 1 O.p. NUS wydając decyzję o umorzeniu postępowania w sprawie wniosku o umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, nie prowadził na nowo postępowania podatkowego, lecz uwzględnił wydaną wcześniej decyzję z [...] lutego 2005r. określającą zobowiązanie podatkowe. 3. DIS - po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, który ponownie podniósł, że doszło do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a także art. 247 O.p. przez przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji NUS z [...] lutego 2005r. - decyzją z [...] października 2010r. utrzymał w mocy ww. własną decyzji z [...] czerwca 2010r. W uzasadnieniu DIS stwierdził, że w pierwszej instancji właściwie zinterpretowano i zastosowano przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, rozpatrując wszystkie przesłanki stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności. W sprawie nie zachodzi oczywista sprzeczność decyzji z art. 121 § 1, art. 122 O.p., zatem zarzuty te są bezzasadne. Większość zarzutów odwołania dotyczy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ale DIS w decyzji z [...] czerwca 2010r. nie dokonywał po raz kolejny oceny zasadności decyzji NUS. W postępowaniu nadzwyczajnym nie mogą być eliminowane wszystkie wady decyzji ostatecznej, ze względu na treść art. 128 O.p. Postępowanie uruchamiane na skutek wniosku o stwierdzenie nieważności nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, więc DIS prawidłowo rozpoznał wniosek strony pod kątem wad wskazanych w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Z akt sprawy wynika, że wniosek o umorzenie postępowania podatkowego wpłynął 31 sierpnia 2004r., przed wszczęciem postępowania podatkowego (13 grudnia 2004r.). Już po wszczęciu postępowania podatkowego strona wniosła 20 grudnia 2004r. o rozpatrzenie wniosku z 31 sierpnia 2004r. Postępowanie o umorzenie postępowania podatkowego ma charakter wtórny co do postępowania o określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Brak było zatem podstaw do prowadzenia postępowania w sprawie ww. wniosku strony oraz analizowania ww. wniosku. Zasadnym było umorzenie postępowania. Zdaniem DIS, choć decyzja NUS nie wypełnia przesłanki uzasadnienia prawnego - art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., nie stanowi to rażącego naruszenia prawa. Nie znajdują też uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 1, art. 2, art. 7, art. 32 oraz 75 Konstytucji RP oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., gdyż dotyczą one decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. NUS, wydając decyzję o umorzeniu postępowania z wniosku o umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, nie prowadził na nowo postępowania podatkowego, lecz uwzględnił treść decyzji z [...] lutego 2005r. określającej zobowiązanie podatkowe oraz rozstrzygnął wyłącznie zasadność wniosku strony. Skoro ww. wniosek z 31 sierpnia 2004r. wszczął postępowanie, zasadnym było jego zakończenie przez umorzenie postępowania w sprawie. 4. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z 23 grudnia 2010r. wniósł o uchylenie decyzji DIS z [...] czerwca i [...] października 2010r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przewidzianych, ze względu na: 1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży nieruchomości, zakończonej decyzjami NUS z [...] i [...] lutego 2005r. nie toczono dwóch równoległych postępowań - co mogło mieć istoty wpływ na wynik sprawy, 2) naruszenie art. 122, art. 165 § 1 i 3, art. 187 § 1 w związku z art. 208 O.p. przez niewyjaśnianie i niezbadanie czym w istocie było postępowanie, wszczęte wnioskiem z 20 grudnia 2004r., a zwłaszcza niewyjaśnianie na jakiej podstawie prawnej zostało wszczęte, prowadzone i zakończenie - co mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, 3) naruszenie art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez nieustosunkowanie się do twierdzeń strony podniesionych w postępowaniu - w tym zwłaszcza do zarzutu: a) wszczęcia, prowadzenia i umorzenia postępowania nieznanego ustawie zakończonego decyzją z [...] grudnia 2005r. i jego wpływu na decyzje z [...] grudnia 2005r., b) niewyjaśniania dlaczego w decyzji z [...] lutego 2005r. nie ma wymienionego pisma Skarżącego z 20 grudnia 2004r., co wskazywało na podnoszone wątpliwość, że NUS prowadził dwa postępowania w jednej sprawie, c) rażącego naruszenia prawa materialnego przez błędną i niesprawiedliwą wykładnię art. 21 ust. 1 p. 32 lit. a) u.p.d.f., jak również niewyjaśnianie dlaczego organ podatkowy nie uznaje tego naruszenia za wypełniającego przesłanki z art. 247 O.p. 4) naruszenie art. 124 O.p. przez niezbadanie dlaczego wniosku z 20 grudnia 2004r. nie rozpatrzono w trakcie postępowania i czy uchybienia w tym zakresie nie wypełniają przesłanki rażącego naruszenia prawa - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 5) naruszenie art. 247 O.p. przez jego błędną interpretację albo niewłaściwe zastosowanie przez uznanie, że nie zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z [...] lutego 2005r. i decyzji w sprawie umorzenia postępowania podatkowego z [...] lutego 2005r. - co mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. W uzasadnieniu Skarżący podtrzymał argumentację zawartą w żądaniu stwierdzenia nieważności decyzji NUS i w odwołaniu od decyzji DIS z [...] czerwca 2010r. 5. DIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a -) c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na rozstrzygnięcie. Kontroli Sądu poddane zostały decyzje wydane w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV O.p. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń administracyjnych. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Oznacza to, tak jak prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych przez właściwy organ w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdza, że prawidłowe jest również stanowisko DIS, że nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji. Stanowisko to ma odzwierciedlenie w dotychczasowym orzecznictwie sądowym (por. wyroki NSA: z 9 marca 2000r. sygn. akt I SA/Ka 1582/98, LEX 42914, z 29 czerwca 2000r. sygn. akt III SA 3279/99, LEX 47928). W orzecznictwie sądowym utrwalony jest także pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przepisy prawa, które pozostają ze sobą w związku dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji. W judykaturze podkreśla się również, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 1998r., sygn. akt II SA 1379/97, LEX 41670). Sąd, odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, zauważa, że Skarżący wniósł 31 sierpnia 2004r. do NUS pismo zatytułowane "wniosek o umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego". W podstawie ww. wniosku powołano m.in. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. oraz stwierdzono, że postępowanie podatkowe wszczęte wobec Skarżącego uważa on za bezprzedmiotowe. Z akt sprawy wynika, że w dacie wniesienia ww. wniosku wobec Skarżącego nie było wszczęte i nie toczyło się żadne postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości. Rację ma więc DIS, że ww. wniosek nie został złożony w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości nastąpiło z urzędu, w trybie art. 21 § 1 i 3 O.p., z chwilą doręczenia Stronie postanowienia NUS o wszczęciu postępowania z 23 listopada 2004r. - doręczonego 13 grudnia 2004r., czyli później niż złożony przez Skarżącego wniosek o umorzenie tegoż postępowania. W piśmie z 20 grudnia 2004r., które jak wynika z ostatecznej decyzji NUS, było podstawą do umorzenia postępowania, Skarżący wniósł natomiast o rozpatrzenie wniosku z 31 sierpnia 2004r. w sprawie umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Sąd wskazuje, że skoro na dzień złożenia przez Skarżącego wniosku o umorzenie postępowanie podatkowego, tj. 31 sierpnia 2004r., nie toczyło się żadne postępowanie, niemożliwym było umorzenie takiego postępowania. W związku z tym, przyjęcie przez DIS w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z [...] czerwca 2010r., że NUS umarzając postępowanie w sprawie nie naruszył prawa w sposób rażący, nie jest prawidłowe. Sąd stwierdza również, że ponowienie 20 grudnia 2004r., wniosku z 31 sierpnia 2004r. o umorzenie niewszczętego postępowania podatkowego, już w trakcie toczącego się postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, wszczętego z urzędu 13 grudnia 2004r., nie mogło odnieść skutku zamierzonego przez stronę. Wniosek Skarżącego z 20 grudnia 2004r., który jak wynika z treści ostatecznej decyzji rozstrzygał NUS 17 lutego 2005r., złożony w trakcie toczącego się już postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych nie mógł bowiem wszcząć nowego postępowania. Sąd uznaje również za niedopuszczalne i rażące naruszenie prawa wydanie przez NUS, po wcześniejszym określeniu Skarżącemu w odrębnej decyzji z [...] lutego 2005r. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, decyzji o umorzeniu już raz zakończonego - w sposób merytoryczny - postępowania podatkowego. Skoro powstał obowiązek zapłaty podatku, postępowanie mogło zakończyć się określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. W przypadku braku takiego obowiązku lub z innych przyczyn postępowanie mogło zakończyć się umorzeniem jako bezprzedmiotowe. Druga z przesłanek nie zaszła jednak w sprawie, bowiem NUS określił Skarżącemu w decyzji z [...] lutego 2005r. wysokość zobowiązania podatkowego. Nie mógł zatem jednocześnie umorzyć postępowania podatkowego, jako bezprzedmiotowego. Są to dwa wykluczające się rozstrzygnięcia. Oba kończą postępowanie podatkowe, dotyczące tego samego podatku i nie mogą być wydane w tej samej sprawie. Po zakończeniu postępowania podatkowego w sposób merytoryczny - przez wydanie [...] lutego 2005r. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bezpodstawne było więc wydanie kolejnej decyzji z [...] lutego 2005r., kończącej sprawę w sposób formalny – na mocy art. 208 O.p. przez umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Wydanie w związku z tym przez DIS zaskarżonej decyzji, utrzymującej w mocy własną decyzję z [...] czerwca 2010r. odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji NUS z [...] lutego 2005r. w sprawie umorzenia postępowania podatkowego z wniosku Skarżącego z 20 grudnia 2004r. naruszało prawo. DIS wydając decyzje obu instancji błędnie zinterpretował treść art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 208 O.p., przyjmując iż nie doszło do rażącego naruszenia prawa w związku wydaniem przez NUS decyzji z [...] lutego 2005r., gdy wcześniej postępowanie podatkowe zakończono decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W tym tylko zakresie skarga strony zasługiwała na uwzględnienie. Pozostałe zarzuty skargi, jako niewypełniające przesłanki rażącego naruszenia prawa nie mogły być uznane za skuteczne. Na uwzględnienie nie zasługiwał w szczególności zarzut naruszenie art. 122, art. 165 § 1 i 3, art. 187 § 1 w związku z art. 208 O.p. przez niewyjaśnianie i niezbadanie czym w istocie było postępowanie, wszczęte wnioskiem z 20 grudnia 2004r., a zwłaszcza niewyjaśnianie, na jakiej podstawie prawnej zostało wszczęte, prowadzone i zakończone. DIS w uzasadnieniach zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej decyzji, wyjaśnił czemu służy nadzwyczajny tryb wzruszenia ostatecznych decyzji, po wcześniejszym wyjaśnieniu w sposób należyty stanu faktycznego sprawy oraz charakteru wniosków strony składanych przed wszczęciem i trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Sąd stwierdza również, że wskazane wyżej wadliwości w dokonanej przez DIS interpretacji art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 O.p., powodują, że bez istotnego wpływu na wynik sprawy pozostają zarzuty skargi o naruszeniu art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez nieustosunkowanie się do twierdzeń strony podniesionych w postępowaniu. Sąd stwierdza jednak, że DIS również w postępowaniu prowadzonym w trybie Rozdziału 18 Działu IV ma obowiązek odnieść się do wszelkich zarzutów podnoszonych przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji, ze względu na treść art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jak również dyspozycję art. 124 i art. 121 O.p. Sąd, biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a. uznał, że zasadne jest uchylenie wydanych w sprawie przez DIS decyzji (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego sentencji, że uchylone decyzje nie mogą być wykonana do daty prawomocności wyroku ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) postanowił na zasadzie art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez adwokata, a wpis sądowy był wpisem stałym i wynosił 100 zł.