III SA/Wa 2250/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2010 r. sprawy ze skargi D. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. S. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dnia [...] kwietnia 2009 r. do Kancelarii [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek D. S. (dalej jako "Skarżący") o umorzenie zaległości podatkowej za rok podatkowy 2006 (PIT-AZ). Do wniosku. który nadany został w placówce pocztowej dnia [...] kwietnia 2009 r., Skarżący dołączył formularz AZ-0 zawierający oświadczenie potwierdzające uzyskanie przychodów z pracy oraz zapłatę podatku za granicą. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, że wniosek złożony został z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu wskazanego w art. 7 pkt 2 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894), tj. po 6 lutym 2009 r. Wprawdzie Skarżący dnia [...] lutego 2009 r. (data nadania w urzędzie pocztowym: [...] lutego 2009 r.) złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w S. formularz AZ-0 wskazując, iż dotyczy on lat 2005-2008, jednak do powyższego oświadczenia, które na wniosek podatnika przekazane zostało zgodnie z właściwością miejscową do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., nie zostały dołączone wnioski PIT-AZ za powyższe lata. Organ podatkowy wyjaśnił, że oświadczenie AZ-0 nadane dnia [...] lutego 2009 r. nie może zostać uwzględnione jako wniosek, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ww. ustawy, gdyż nie spełnia określonych przepisami warunków dotyczących formy w jakiej wniosek o umorzenie zaległości podatkowych miał być złożony. Na powyższe postanowienie Skarżący złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o jego uchylenie w całości. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 12 § 6 pkt 2, art. 168 § 1 -2, art. 169 § 1, art. 165a Ordynacji podatkowej, - art. 3 ust. 1 i art. 12 pkt 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach (...) oraz - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zażalenia Skarżący wyjaśnił, że składając [...] lutego 2009 r. w polskiej placówce pocztowej formularz AZ-0 działał w przekonaniu, iż tym samym składa wniosek o umorzenie zaległości podatkowej na podstawie ustawy o szczególnych rozwiązaniach (...). Skarżący stwierdził, że nie miał świadomości, że do formularza AZ-0 należy dołączyć inne dokumenty, w tym PIT-AZ. Niemniej jednak złożenie formularza, zdaniem Skarżącego, w sposób oczywisty i jednoznaczny wyraziło jego intencję skorzystania z rozwiązania przewidzianego w ww. ustawie. Dołączenie w terminie późniejszym formularza PIT-AZ traktować należy jako uzupełnienie dokumentacji w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, a nie jako wniesienie po terminie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. W związku z tym, w ocenie Skarżącego, nie było podstaw do zastosowania art. 165a Ordynacji podatkowej. Wobec niespełnienia wymogów formalnych organ podatkowy zobowiązany był natomiast skorzystać z dyspozycji art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu, na poparcie zajętego w sprawie stanowiska, Skarżący przywołał orzeczenia sądów administracyjnych o sygn. akt III SA/Wa 1410/2006, FPK 3/2003 oraz II FPS 9/2008. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] października 2009 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Dyrektor podkreślił, że zażalenie nie zasługuję na uwzględnienie, gdyż w jego opinii, Organ I instancji nie naruszył wskazanych w zażaleniu, jak również innych uzasadniających uchylenie, przepisów prawa materialnego i procesowego. Organ dodał, że wniosek, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ww. ustawy (sporządzony na urzędowym formularzu PIT-AZ) złożony został przez Skarżącego w [...] Urzędzie Skarbowym W. dnia [...] kwietnia 2009 r., a więc z przekroczeniem ustawowego terminu. Bez wpływu na powyższe ustalenie pozostaje fakt nadania przesyłki zawierającej przedmiotowy wniosek w polskiej placówce pocztowej dnia [...] kwietnia 2009 r., gdyż uwzględniając datę nadania przesyłki ustawowy termin również nie został zachowany. Wbrew twierdzeniom zawartym w zażaleniu, złożenie oświadczenia sporządzonego na formularzu AZ-0 potwierdzającego uzyskanie przychodów z pracy oraz zapłatę podatku za granicą nie jest równoznaczne ze złożeniem wniosku o umorzenie zaległości podatkowej oraz zwrot podatku. Wynika to wprost z art. 4 ust. 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach (...), w którym wskazano, że podatnik jest obowiązany dołączyć do wniosku, o którym mowa w art. 3 ust. 1 oświadczenie sporządzone według ustalonego wzoru oraz zeznanie podatkowe. Nieuprawnione jest zatem utożsamianie obu wymienionych formularzy, spośród których jedynie formularz PIT-AZ stanowi wniosek zawierający treść żądania podatnika oraz inne istotne informacje niezbędne do jego rozpatrzenia, zaś oświadczenie AZ-0 to załącznik potwierdzający prawdziwość danych zawartych we wniosku. Organ dodał również, że powołane przez Skarżącego w zażaleniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego nie przystają do okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy. W rozpatrywanych przez NSA stanach faktycznych nie kwestionowano faktu złożenia przez strony stosownych wniosków - odpowiednio o restrukturyzację należności publicznoprawnych i przywrócenie terminu do złożenia odwołania, które uzupełniane miały być o dodatkowe dokumenty wymienione w przepisach prawa (takie jak wykaz wierzytelności, program restrukturyzacji czy odwołanie). Dodatkowo wskazać należy, że formularz AZ-0 nie zawiera informacji o adresie zamieszkania oświadczającego, co zgodnie z art. 169 § 1a Ordynacji podatkowej oznacza, że takie podanie złożone samodzielnie pozostawiane jest bez rozpatrzenia z mocy prawa, tj. bez konieczności wzywania wnioskodawcy do usunięcia braków i wydawania postanowienia o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez podejmowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego działań, które nie wzbudzają zaufania do organów podatkowych. Nie można bowiem czynić organowi podatkowemu pierwszej instancji zarzutu z faktu, iż podejmuje działania w granicach wyznaczonych przez prawo. Uchybienie terminowi do złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej za rok 2006 stanowi przyczynę, która uniemożliwia prowadzenie postępowania lub też czyni niecelowym jego prowadzenie, dlatego też zgodnie z art. 165a Ordynacji podatkowej należało odmówić wszczęcia postępowania podatkowego. Na powyższe postanowienie Skarżący złożył, za pośrednictwem pełnomocnika, w dniu [...] listopada 2009 r., skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący zarzuca zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: - art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 3 ust. 1 oraz art. 12 pkt 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach (..), - art. 12 § 6 pkt 2, art. 168 § 1-2, art. 169 § 1-1 a i art. 165a Ordynacji podatkowej. W związku z wymienionymi naruszeniami przepisów postępowania, które w ocenie Skarżącego miały wpływ na wynik sprawy, wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu Skarżący stwierdził, iż złożenie w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie formularza AZ-O powinno zostać przez organy podatkowe potraktowane jako złożenie podania o umorzenie zaległości podatkowej. Formularz AZ-O jest bowiem ściśle związany z ustawą abolicyjną, tj. jego wzór został sporządzony przez Ministra Finansów na podstawie delegacji zawartej w tej właśnie ustawie i jest wykorzystywany wyłącznie do postępowań związanych z tą ustawą. Oczywistym jest, że składając ten formularz, Skarżący nie mógł mieć innego celu, jak tylko skorzystanie z "abolicji podatkowej: Skarżący podkreślił, że złożony przez niego formularz AZ-O powinien był zostać potraktowany jako podanie w rozumieniu art. 168 Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym przez "podania" rozumie się żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia i wnioski. Natomiast brak formularza PIT-AZ powinien był zostać potraktowany jako brak formalny w rozumieniu art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeśli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Skarżący zaznaczył, że przy podejściu wykazującym dobrą wolę, uwzględniającym zamysł ustawodawcy i zamiar podatnika skorzystania z przewidzianych dlań rozwiązań, nie można mówić, ani o naruszeniu terminu przewidzianego w ustawie abolicyjnej (Skarżący złożył formularz AZ-O w terminie), ani o rzekomym przywracaniu terminu o charakterze materialno – prawnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i ponowił przedstawioną tam argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. Postępowanie podatkowe w celu skorzystania z uprawnień określonych w ustawie z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894) wszczynane jest na wniosek strony. Wymogi formalne tego wniosku określa w/w ustawa, ale mają do niego również zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jedn. tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm.). Zgodnie z art. 168 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej podanie (którym jest również wniosek określony art. 3 ust. 1 w/w ustawy) powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Podanie wniesione pisemnie albo ustnie do protokółu powinno być podpisane przez wnoszącego, a protokół ponadto przez pracownika, który go sporządził. Braki podania nie czynią go jednak bezskutecznym. Ustawodawca w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje bowiem, by organ - jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa - wezwał wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Tylko jeżeli podanie nie zawiera adresu, organ pozostawia je bez rozpatrzenia. Oznacza to, że brak w postaci nieprecyzyjnego sformułowania żądania powinien być uzupełniony w trybie określonym w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Formularz AZ-O składany jest w celu wszczęcia postępowania o umorzenie zaległości albo zwrot zapłaconego podatku dochodowego; cel ten wynika również bezpośrednio z treści formularza (patrz: brzmienie napisów w rubrykach B i C). Ze względu na powyższe zgodzić się należy ze Skarżącym, że złożenie wypełnionego formularza AZ-O za 2006 r. wszczynało postępowanie podatkowe uregulowane ustawą o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. O tym, jaki jest charakter pisma strony, decyduje strona. Jeżeli treść pisma nie jest jasna, obowiązkiem organu podatkowego jest wyjaśnienie, jaka była rzeczywista wola strony (wyrok NSA z dnia 3 października 2003 r., I SA/Łd 652/02, niepubl.). Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w rozumieniu art. 122 Ordynacji podatkowej obejmuje bowiem również ustalenie przez organ podatkowy treści rzeczywistego żądania strony. Jako, że pierwsze pismo strony złożone zostało w terminie zakreślonym przez art. 7 pkt. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, brak było jakiegokolwiek uzasadnienia dla wydania postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy, art. 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) sąd orzekł jak w sentencji wyroku.