III SA/Wa 2250/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi T. A. i K. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2006 r. uchyla zaskarżoną decyzję. Decyzją z [...] lipca 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., po rozpatrzeniu odwołania T. A. i K. A. ("Skarżący") od decyzji Wójta Gminy W. z [...] grudnia 2011 r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2006 r., ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne za okres od I - VIII 2016 r. w kwocie 5 938 zł, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu SKO wskazało, że w dniu 15 listopada 2010 r. Wójt wznowił z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i podatku rolnym z nieruchomości położonych w Gminie W., zakończone decyzją Wójta z [...] lutego 2006 r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2006. Wójt Gminy W. decyzją z [...] grudnia 2011 r. uchylił w całości swoją decyzję z dnia [...] lutego 2006 r. i orzekł, że Skarżący w okresie I- VIII 2006 byli podatnikami: 1) podatku od nieruchomości z budynku mieszkalnego o pow. 140 m2, gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 500 m2, budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 578, 70 m2, 2) podatku rolnego w okresie: I - V 2006 r. z gruntów o pow. 0, 6500 ha (R Ivb-0,2000 ha, B-R Ivb -0,4100 ha i W - 0,0400 ha), a w okresie VI - VIII 2006 r. - z gruntów o pow. 1, 7546 ha (R IIIb-1,1046, R Ivb-0,2000 ha, B-R Ivb - 0,4100 ha i W-0,0400 ha. W związku z tym Wójt ustalił łączne zobowiązanie pieniężne za okres od I - VIII 2006 r. z nieruchomości gruntowych i budynkowych położonych w obrębie geodezyjnym W. K. (dz. ew. [...]), G. (dz. ew. [...]), w kwocie 5 938 zł. W uzasadnieniu decyzji Wójt wskazał, że nowymi okolicznościami uzasadniającymi wznowienie postępowania jest fakt, że: - na działce [...], położonej w miejscowości W. K. , znajduje się budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, - nastąpiło zniesienie współwłasności działki nr [...] położnej w obrębie G. , w związku z czym od maja stanowi własność Skarżących i podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym, - Skarżący aktem notarialnym nr [...] z 28 sierpnia 2006 r. darowali działkę nr (dz. ew. [...] obręb W. K. ) G. (dz. ew. [...] G. ) M. O., w związku z czym w okresie od I do VIII 2006 r. działki te były opodatkowane podatkiem rolnym. W odwołaniu od decyzji Wójta Skarżący wskazali, że Organ ten nieprawidłowo ustalił powierzchnię budynku związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej na 578 m2, podczas gdy wynosi ona 300 m2, jak w uchylonej decyzji pierwotnej, dotyczącej wymiaru zobowiązania. Wskazali, że sporna powierzchnia jest wykorzystywana do prowadzonej działalności rolniczej w zakresie upraw w tunelach foliowych, czyli roślin ozdobnych. Ponadto wskazali, że nieprawidłowo opodatkowane zostało 500 m2, gdyż jest to teren związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie zajęty pod prowadzenie działalności gospodarczej. W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej decyzji SKO, Organ odwoławczy powołał się na art. 2 ust. 1 i 2, art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej też "upol"). Wskazał, że nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, a nie jest objęta podatkiem rolnym albo leśnym. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że budynek gospodarczy nie korzystał ze zwolnienia podatkowego, albowiem pomiędzy 1995 r., a IX 2010 r., nie służył wyłącznie działalności rolniczej, zaś zgromadzona w aktach sprawy dokumentacja potwierdza, iż jest to budynek o charakterze magazynowym. W toku postępowania, jak i w złożonym odwołaniu, Skarżący nie przedłożyli dokumentów potwierdzających wykorzystanie nieruchomości do produkcji rolnej działów specjalnych ani potwierdzających rolniczy charakter budynku. Natomiast w zakresie opodatkowania 500 m2 powierzchni gruntu stawką, jak dla działalności gospodarczej, Organ przyjął ją za złożoną przez Skarżących deklaracją z dnia 13 kwietnia 1995 r. SKO zauważyło, że dotychczas nie kwestionowano tego elementu zobowiązania łącznego, nawet jeśli chodzi o pierwotną decyzję ustalającą wymiar zobowiązania w zakresie opodatkowania gruntów pod działalność gospodarczą. Decyzje te pozostają tożsame. W toku postępowania odwoławczego, a wcześniej kontrolnego, odwołujący - według SKO - nie wskazali na żadne względy techniczne uzasadniające wyłączenie z opodatkowania stawką, jak za grunty zajęte pod działalność gospodarczą. W toku postępowania odwoławczego Skarżący nie przedłożyli żadnych dowodów, iż powierzchnia ujawnionych budynków jest inna, niż wynikałoby to z ustaleń przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego, na które wyżej wskazało Kolegium. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzucili niewystarczające oraz błędne ustalenia faktyczne i ich wadliwa ocenę prawną. W szczególności wskazali na naruszenie art. 122 art. 180, a także art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżących Organ odwoławczy nie odniósł się w sposób właściwy do całości zarzutów zawartych w treści odwołania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się trafne. Na wstępie odnotować należy, że akta sprawy liczą 1 teczkę dokumentów, zaś Sąd przyjmuje, że akta te są kompletne, i że na nich właśnie Organy oparły swoje rozstrzygnięcia. W arkuszu odwoławczym Wójt wspomina tymczasem o danych faktycznych wynikających z informacji złożonej przez obecnego właściciela przedmiotów opodatkowania (córkę Skarżących), z której to informacji Wójt wywnioskował, że powierzchnia budynku pod działalność gospodarczą wynosiła w 2006 r. 578, 7 m2, a nie przyjęte w decyzji z [...] lutego 2006 r. 300 m2. W aktach sprawy brakuje jednak tej informacji. Ponadto w skardze Skarżący wspominają o oględzinach tego budynku, podczas gdy w aktach sprawy także brakuje jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego dokonanie, przebieg i wynik tych oględzin, np. protokołu. W decyzji Wójta wspomina się o art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, ale - znowu – w aktach nie ma żadnego wypisu z ewidencji gruntów i budynków. W aktach znajduje się natomiast kserokopia "projektu rozbudowy budynku magazynowego", na której widnieje data "18.10.2010" oraz "90 08 01", "opis techniczny" oraz "plan realizacyjny". Te dwa pierwsze dokumenty wskazują powierzchnię 578, 70 m2. Domyślać się można – skoro w aktach brakuje danych dostarczonych przez ww. córkę Skarżących, a zawartych rzekomo w złożonej przez nią informacji, a także ww. protokołu oględzin - że te dokumenty zawarte w aktach były podstawą wniosku Wójta, że powierzchnia budynku magazynowego – gospodarczego wyniosła w 2006 r. wspomniane 578, 70 m2, a nie 300 m2, w wyniku czego postępowanie zostało wznowione. Należy jednak odnotować, że samo postanowienie z 15 listopada 2010 r. o wznowieniu nie podaje konkretnej przesłanki wznowienia, lecz lakonicznie powołuje jedynie podstawę prawną wznowienia, tj. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji (nowe fakty lub dowody). O zakresie wznowionego postępowania można się dowiedzieć dopiero z decyzji Wójta, który na str. 2 wyjaśnił, że postępowanie wznowiono, gdyż powierzchnia budynku magazynowego okazała się większa, niż przyjęta w pierwotnej decyzji z [...] lutego 2006 r., a także dlatego, że w maju i sierpniu 2006 r. nastąpiły dwa zdarzenia cywilnoprawne (zniesienie współwłasności i darowizna), w wyniku których wskazane działki podlegały (zaczęły podlegać?) podatkowi rolnemu i podatkowi od nieruchomości. Pomimo istotnej wadliwości wznowienia postępowania podatkowego, tj. wadliwości polegającej na braku określenia zakresu i podstaw wznowienia, przyjąć należy, że Wójt przyjął te ww. podstawy oraz określił w ten sposób zakres wznowienia. W skardze trafnie akcentowano, że decyzja SKO i wcześniejsza decyzja Wójta z [...] grudnia 2011 r. wydane zostały w postępowaniu nadzwyczajnym. W takim postępowaniu nadal obowiązują jednak zasady postępowania podatkowego, w tym zasada prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji). Także w takim nadzwyczajnym postępowaniu zadaniem organów jest ustalić wszystkie istotne prawnie fakty, nawet, jeśli podatnik z jakichś przyczyn pozostaje bierny. Jeśli ustalenie takie nie będzie możliwe, postępowanie wznowieniowe powinno zostać umorzone, zaś pierwotna decyzja ostateczna pozostaje w obrocie jako wyraz trwałości takich decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję Wójta konieczne jest odnotowanie na wstępie, że Organ ten w istotny sposób naruszył art. 245 § 1 pkt 1 Op. Otóż zamiast zastosować dokładnie taką formułę procesową, jaka jest przewidziana w tym przepisie, Wójt uchylił swoją decyzję z [...] lutego 2006 r. i stwierdził, że Skarżący byli podatnikami wskazanych podatków za wskazane okresy 2006 r. od wskazanych przedmiotów. Jest to pierwsze uchybienie, które – samo w sobie – skutkowało uchyleniem decyzji SKO, które przecież utrzymało w mocy tę wadliwą decyzję Wójta. Sąd wskazuje jednak na dalsze nieprawidłowości w decyzji Wójta i SKO. Otóż, jak wyżej wskazano, Wójt, pomimo, że Skarżący nie odpowiedzieli na wezwania z 28 czerwca 2011 r., zobowiązany był ustalić (w 2011 r.! – wówczas prowadzono wznowione postępowanie), jaka powierzchnia budynku magazynowego zajęta była na prowadzenie produkcji rolnej. Skarżący trafnie wskazali bowiem na art. 7 ust. 1 pkt 4 upol, który w 2006 r. zwalniał z podatku od nieruchomości części budynków zajętych na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. W odwołaniu jasno wyłożyli swoje stanowisko, wskazali że w 2006 r. tylko część tego budynku, tj. 300 m2, była przeznaczona na działalność gospodarczą, zaś 278, 70 m2 – na działalność rolniczą. Wójt, po wznowieniu postępowania w 2010 r., w toku postępowania przeprowadzonego w 2011 r. (a więc 5 lat po wydaniu pierwotnej decyzji wymiarowej!), w oparciu o nader skąpy, ww. materiał dowodowy, podjął się wykazania, jaka powierzchnia budynku była w roku 2006 zajęta na działalność gospodarczą, po czym po stwierdzeniu, że Skarżący nie udowodnili przeznaczenia części budynku na cel rolniczy – ustalił nową, wyższą wartość zobowiązania. Następnie SKO utrzymało w mocy decyzję Wójta wskazując podobnie, tj. że Skarżący "...nie przedłożyli dokumentów..." świadczących o wykorzystywaniu części budynku na cele rolne. Takiego postępowania Organów nie można tolerować, gdyż oznacza ono dowolność w traktowaniu zasady trwałości decyzji oraz obarczanie podatnika ciężarem dowodzenia okoliczności, które muszą być wykazane przez same Organy. Skarżący trafnie zresztą uznali, że trudno oględziny przeprowadzone (ewentualnie – w aktach brakuje ich protokołu) w roku 2011 uznać na przekonujący dowód okoliczności czysto faktycznej (przeznaczenia części budynku), mającej miejsce 5 lat wcześniej. Celem dalszego postępowania będzie zebranie dowodów, że w 2006 r. cały budynek o powierzchni 575, 7 m2 (a nie tylko jego część o pow. 300 m2) przeznaczony był na działalność gospodarczą. W braku takich dowodów uchylenie w tym zakresie decyzji z 2006 r. będzie niedopuszczalne, zaś wznowione postępowanie podlegać będzie umorzeniu. W kolejnej kwestii niniejszej sprawy (opodatkowanie gruntów) ponowić należy uwagę, że zakres i podstawy wznowienia ograniczały się do ww. sprawy innej powierzchni budynku (omówiono to wyżej) oraz dwóch ww. zdarzeń cywilnych. Te dwa zdarzenia, jak wyżej Sąd odnotował, miały jednak miejsce dopiero w maju i sierpniu 2006 r., a więc już po wydaniu decyzji z [...] lutego 2006 r. Wznowienie postępowania podatkowego było więc niedopuszczalne – przynajmniej na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Op. Ordynacja przewiduje inny tryb nadzwyczajnego wzruszania decyzji, przewidziany dla sytuacji, kiedy po wydaniu decyzji następuje zmiana okoliczności faktycznych – ten tryb wynika z art. 254. Nie należy łączyć ze sobą dwóch różnych trybów nadzwyczajnych - wznowienia z powodu przesłanki de novis oraz zmiany decyzji wskutek zmiany okoliczności faktycznych zaistniałej po wydaniu decyzji. Z tego względu Sąd nie może merytorycznie rozstrzygnąć sporu co do powierzchni opodatkowanych gruntów i ich przeznaczenia, gdyż samo wznowienie postępowania w tym zakresie było niedopuszczalne. W tym zakresie postępowanie wznowieniowe podlegać będzie umorzeniu. O ile intencją Wójta będzie uwzględnienie zmian zaistniałych w trakcie tego roku, ale przecież już po wydaniu decyzji ostatecznej z [...] lutego 2006 r., to Organ ten zastosuje właściwy tryb postępowania. Tylko marginalnie można więc stwierdzić, że wznowione (prawidłowo) postępowanie podatkowe nie jest okazją do podnoszenia wszelkich ewentualnych nieprawidłowości w decyzji ostatecznej, lecz tylko tych, z powodu których postępowanie zostało wznowione, i które wyczerpywały przesłanki wznowienia. Jeżeli w decyzji z [...] lutego 2006 r Skarżący nie kwestionowali opodatkowania gruntu o powierzchni 500 m2 jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (jako "zajętych" właśnie), nie złożyli od tej decyzji odwołania, to nieuprawnione jest, niejako "przy okazji" wznowionego (zresztą – nieprawidłowo, bezpodstawnie) postępowania, podważanie decyzji ostatecznej w tym zakresie. Ordynacja podatkowa respektuje wymienioną wyżej zasadę trwałości decyzji, a poza dwoma wyżej wymienionymi trybami nadzwyczajnymi przewiduje kolejny, który prowadzi do eliminacji z obrotu decyzji rażąco naruszających prawo (nie przesądzając, czy decyzja z [...] lutego 2006 r. jest w tym zakresie nieważna). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz "c", Ppsa, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję SKO. Sąd nie zasądził na rzecz Skarżących kosztów postępowania, gdyż – pomimo prawidłowego pouczenia, zawartego m.in. w zawiadomieniu o terminie rozprawy – Skarżący nie zgłosili koniecznego wniosku w tym zakresie.