III SA/Wa 2252/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) stwierdza, że uchylona zmiana interpretacji indywidualnej nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 21 października 2009 r. S. Sp. z o.o. - zwana dalej "Spółką", złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie produkcji i opodatkowania oleju opałowego o kodzie CN 2710 19 61 wykorzystywanego do opalania w piecach przy produkcji wapna. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. produkcja paliw z odpadów przemysłowych określonego przeznaczenia skoncentrowana na ochronę środowiska. W ramach prowadzonej działalności Spółka zamierza rozpocząć produkcję nowego wyrobu tj. oleju opałowego ciężkiego o "nazwie C3 - ZROP 4 klasyfikowanego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN 2710 19 61 (mazut) - zwanego dalej "olejem". Produkcja oleju i jego zbycie realizowane będą z uwzględnieniem szczególnego przeznaczenia wyrobu tj. wykorzystania oleju w procesie technologicznym wytwarzania wapna (cementu i gipsu), co wymusza na Spółce konieczność nadania określonego składu i właściwości fizykochemicznych wyrobom gotowym. Zbycie oleju dokonywane będzie na rzecz określonych kontrahentów Spółki. Proces produkcji wapna (cementu, gipsu) prowadzony jest w specjalnie do tego celu przystosowanych piecach, do opalania których stosuje się paliwo technologiczne w szczególności nie zawierające popiołu, który zanieczyszcza wapno. Tego typu paliwem jest przede wszystkim mazut i gaz. Oznacza to, że produkowany przez Spółkę olej będzie wykorzystywany w procesie mineralogicznym jakim jest produkcja wapna (cementu i gipsu). W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania: - Czy produkcja i zbycie przez Spółkę oleju wykorzystywanego w procesach mineralogicznych (produkcja wapna) będzie opodatkowana podatkiem akcyzowym? - Czy Spółka będzie zobowiązana prowadzić produkcję oleju w składzie podatkowym? - Czy nieopodatkowanie produkcji i zbycia oleju podatkiem akcyzowym uzależnione będzie od spełnienia jakichkolwiek warunków koniecznych innych niż przeznaczenie oleju do wykorzystania w procesach mineralogicznych? Zdaniem Spółki, produkcja i zbycie oleju, wykorzystywanego w procesach mineralogicznych produkcji wapna, nie będą opodatkowane podatkiem akcyzowym; a produkcję oleju Spółka zobowiązana będzie prowadzić w składzie podatkowym; ponadto nieopodatkowanie produkcji i zbycia oleju podatkiem akcyzowym nie będzie uzależnione od spełnienia jakichkolwiek warunków koniecznych innych jak przeznaczenie oleju do wykorzystania w procesach mineralogicznych. W dniu [...] stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W jego ocenie olej opałowy, wykorzystywany przez Spółkę przy produkcji wapna, służy w rzeczywistości do celów opałowych jako paliwo do spalania w piecu, a takie zastosowanie przesądza o konieczności opodatkowania tego oleju podatkiem akcyzowym według stawki w wysokości 60,00 zł/1000 kilogramów. Za nieprawidłowy uznał także pogląd, iż produkcja oleju opałowego w składzie podatkowym nie jest opodatkowana podatkiem akcyzowym, bowiem takie stanowisko stoi w sprzeczności z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.) - zwanej dalej "u.p.a.", stanowiącym, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. Natomiast w kwestii obowiązku produkcji przedmiotowego oleju opałowego w składzie podatkowym organ podzielił stanowisko Spółki. Pismem z dnia 27 stycznia 2010 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty wysunięte przez Spółkę za nieuzasadnione i odmówił zmiany interpretacji indywidualnej. Pismem z dnia 26 marca 2010 r. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na niniejszą interpretację indywidualną, która wpłynęła do Sądu 4 maja 2010 r. (sygn. akt: III SA/Gl 1325/10). Dnia [...] maja 2010 r. (data doręczenia 11.05.2010 r.) Minister Finansów, na podstawie art. 14 e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) - zwanej dalej "O.p." z urzędu zmienił ww. interpretację indywidualną stwierdzając, iż nie jest prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2010 r. wydanej w imieniu Ministra Finansów, z wyjątkiem części dotyczącej obowiązku produkcji oleju opałowego o kodzie CN 2710 19 61 w składzie podatkowym. Organ stwierdził równocześnie, iż nie jest także prawidłowe stanowisko Spółki zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 15 października 2009 r. w zakresie opodatkowania akcyzą ww. wyrobu. Spółka w dniu 21 maja 2010 r. złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie prawa wynikające z trybu wydania zmiany interpretacji i przedstawionych w niej aspektów merytorycznego rozstrzygnięcia. Dnia 25 czerwca 2010 r. Minister Finansów, w odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, uznał wniosek Spółki za nieuzasadniony. Pismem z dnia 27 lipca 2010 r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na dokonaną 4 maja 2010 r. przez Ministra Finansów zmianę interpretacji indywidualnej, w której zarzuciła naruszenie: a) art. 14c, art. 14e, art. 120, art. 121 § 1, art.165 O.p., b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153 poz. 1270 ze zmianami) [dalej jako: "P.p.s.a."], zwłaszcza: art. 52, art. 53, art. 54, poprzez: - zastosowanie instytucji zmiany interpretacji indywidualnej z urzędu w toku zawisłości sprawy przed sądem administracyjnym tj. po wszczęciu postępowania sądowoadministracyjnego obejmującego weryfikację Interpretacji, - dokonanie przez Ministra Finansów zmiany interpretacji bez uprzedniego wydania i doręczenia Stronie postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu w sprawie będącej przedmiotem wezwania, - zawarcie w treści zmiany interpretacji wewnętrznie sprzecznego rozstrzygnięcia dotyczącego jej meritum oraz uzasadnienia prawnego nie precyzującego charakteru dokonanego rozstrzygnięcia. 2. naruszenie przepisów: a) art. 2 pkt 1, art. 8, art. 30-39, art. 86 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 1 pkt 10 u.p.a.; b) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51) [dalej jako: "Dyrektywa Energetyczna"] - zwłaszcza art. 2 ust. 3, art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i piąte, c) Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.92.76.1) [dalej jako: "Dyrektywa Horyzontalna"] - zwłaszcza art. 1 ust. 1 i ust. 2, d) Rozporządzenia Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz.U.UE.L.90.293.1) [dalej jako: "Rozporządzenie NACE"] - załącznik podsekcja DI 26 (zwłaszcza podsekcja DI 26.5), e) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej [dalej jako: "TFUE"] m.in. art. 288 i Traktatu o Unii Europejskiej [dalej jako: "TUE"] m.in. art. 4 ust. 3 O.p., zwłaszcza art. 14h, art. 120, w związku z przepisami art. 7, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez: - całkowite pominięcie wynikających z nich zasad i norm prawnych przy wydaniu rozstrzygnięcia przez Ministra Finansów w przedmiocie zagadnień objętych Zmianą Interpretacji, - błędną wykładnię, skutkującą nieprawidłowym uznaniem, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku produkcja i zbycie oleju opałowego ciężkiego o nazwie C3 - ZROP 4 klasyfikowanego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN 2710 19 61 (mazut) wykorzystywanego w procesach mineralogicznych opodatkowana będzie podatkiem akcyzowym, Spółka wniosła ponadto o uchylenie zmiany interpretacji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał w całości swoje stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu. Przede wszystkim należało zauważyć, że w dacie dokonania zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej – 4 maja 2010 r.- przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach zawisła sprawa ze skargi spółki na interpretację indywidualną będącą przedmiotem powyższej zmiany; skarga zarejestrowana została pod sygn. akt: III SA/Gl 1325/10. Wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do zmiany zaskarżonej interpretacji w trybie art. 14e O.p. Mimo, że zgodnie z art. 14e O.p. Minister Finansów może zmienić interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, to jednak zmiana jej po wniesieniu przez wnioskodawczynię skargi (bez oczekiwania na jej rozstrzygnięcie przez Sąd) spowodowała, że ta zmieniona interpretacja nie mogła pozostać w obrocie prawnym. Minister Finansów doprowadził bowiem do sytuacji, że w czasie, gdy interpretacja indywidualna pozostawała sprawą procesowo niezakończoną, organ ten wprowadził do obrotu prawnego zmienioną interpretację indywidualną dotyczącą tej samej kwestii prawnej. Zgodnie z art. 54 § 3 P.p.s.a. organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Przepis ten ma zastosowanie niezależnie od tego jaka forma działania administracji publicznej została poddana weryfikacji sądu administracyjnego. Ma zatem zastosowanie także w przypadku kontroli indywidualnej interpretacji Ministra Finansów, także wydanej przez upoważniony organ podatkowy. Ustawa nie czyni bowiem w tym względzie żadnych wyjątków. Pierwszym i podstawowym skutkiem procesowym wniesienia do sądu administracyjnego skargi jest uruchomienie postępowania przed tym sądem. Zgodnie z art. 54 P.p.s.a. skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (§ 1). Zatem z tą chwilą między stroną skarżącą a organem, którego działanie lub bezczynność została zaskarżona, rozpoczął się spór o legalność zaskarżonego aktu lub czynności (bezczynności), który ma zostać rozstrzygnięty orzeczeniem sądu administracyjnego. Sąd ten od chwili wniesienia skargi staje się "gospodarzem" postępowania, w którym organ administracji publicznej zaczyna być stroną sporu o legalność podjętego przez siebie aktu lub dokonanej czynności (zob. T. Woś w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2005, str. 248). W tej nowej roli procesowej podstawowym obowiązkiem organu - niezależnie od tego jaka forma jego działania została zaskarżona - jest przekazanie skargi sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę (§ 2). Na tym etapie w proces badania sprawy skierowanej do sądu - na zasadzie wyjątku i w związku z wniesieniem skargi niejako w zastępstwie sądu administracyjnego - może włączyć się organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono i uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy, kierując się generalnie analogicznymi jak sąd przesłankami, tj. badaniem zgodności z prawem zaskarżonego aktu. W takiej sytuacji samodzielną podstawą prawną jego działania jest art. 54 § 3 P.p.s.a., który przewiduje instytucję autokontroli działania lub bezczynności. W takim stanie rzeczy jakakolwiek inna ingerencja organu w przedmiot objęty już postępowaniem sądowym jest niedopuszczalna. Skoro sprawa pozostaje już w gestii sądu administracyjnego, to nie można zgodzić się z twierdzeniem jakoby istniała niezależna wewnątrzadministracyjna możliwość działania organu w ramach wzruszania wadliwych interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14e § 1 O.p. Zawisłość w sądzie administracyjnym sprawy dotyczącej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów oznacza, że przepis art. 54 § 3 p.p.s.a. staje się jedyną prawną możliwością orzekania tego organu, wyłączając tym samym możliwość zastosowania art. 14e § 1 O.p. dającego Ministrowi Finansów podstawę do eliminowania z obrotu prawnego nieprawidłowych interpretacji indywidualnych. Na etapie zainicjowanego już postępowania sądowego i w granicach sprawy nim objętej Minister Finansów może jedynie uwzględnić skargę w całości, nie może natomiast dokonać zmiany interpretacji z urzędu w ramach przesłanek wynikających z art. 14e § 1 O.p. Postanowienia art. 14e § 1 O.p. zawierają konstrukcję odwołalności indywidualnej interpretacji przez Ministra Finansów, co w sferze indywidualnych interpretacji oznacza, że organ wydający taki akt (Minister Finansów), może dokonać z urzędu jego reformacji. Wspomniana regulacja prawna musi być jednakże stosowana z uwzględnieniem funkcjonujących rozwiązań w innych ustawach, co wiąże się z wykładnią systemową. Nie jest to bowiem jedyna i wyłączna regulacja w zakresie dokonywania modyfikacji wydanej uprzednio indywidualnej interpretacji Ministra Finansów. Stosowanie tego przepisu powinno nastąpić z uwzględnieniem w szczególności postanowień art. 54 § 3 P.p.s.a. Organ administracyjny, po wniesieniu skargi nie może zastąpić sądu w realizacji kompetencji judykacyjnej. Jeżeli jednak w całości uwzględnia skargę, może wyręczyć i uprzedzić ten sąd. Skoro bowiem swoim działaniem organ czyni zadość żądaniu skarżącej można dojść do wniosku, że spór pomiędzy skarżącym a organem administracji publicznej został rozstrzygnięty. Każde inne rozstrzygnięcie modyfikujące zaskarżony akt lub czynność, które nie czyni zadość żądaniu skarżącej nie rozstrzyga sporu i w konsekwencji nie zostało umieszczone przez ustawodawcę w katalogu czynności jakie może podjąć organ po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego (art. 54 § 3 P.p.s.a.). W art. 52 § 3 P.p.s.a. wskazano, że jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi - a z takim przypadkiem mamy do czynienia przy interpretacji indywidualnej - skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnej sprawie można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dopowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu interpretacji indywidualnej - do usunięcia naruszenia prawa. W takiej sytuacji skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o czym stanowi art. 53 § 2 p.p.s.a. Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku interpretacji indywidualnych wezwanie Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa jest swoistą i bezpośrednią zapowiedzią jej zaskarżenia do sądu administracyjnego i sygnałem, aby organ podjął działania zmierzające do przywrócenia stanu zgodnego z prawem. W ten sposób jeszcze przed wszczęciem postępowania sądowego organ ma szansę ocenić zasadność żądania strony i ewentualnie podjąć własne działania zmierzające do "naprawienia" aktu niezgodnego z prawem. Przy czym na tym etapie organ nie jest związany do dokonywania modyfikacji zgodnie z żądaniem wnioskodawcy. Prawodawca, mając na uwadze wskazany charakter wezwania do usunięcia naruszenia prawa z góry założył, iż organ może, ale nie musi uczynić użytku z tej "zapowiedzi skargi". Jeśli jednak na skutek wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdzi, że istotnie akt został przez niego podjęty z naruszeniem prawa, wówczas konieczne staje się uruchomienie dostępnych temu organowi środków prawnych służących przywróceniu stanu zgodnego z prawem. W przypadku interpretacji indywidualnej zasadność wezwania do usunięcia naruszenia prawa skutkować powinna uruchomieniem, z urzędu procedury jej zmiany przewidzianej w art. 14e § 1 O.p. Nie istnieje bowiem jakikolwiek inny przepis dający podstawę do zmiany nieprawidłowej interpretacji indywidualnej, na wzór art. 54 § 3 P.p.s.a. W ramach działań przedsądowych Minister Finansów mógł zatem usunąć naruszenie prawa uruchamiając tryb zmiany interpretacji. Dla ustalenia uprawnień Ministra Finansów w zakresie zmiany indywidualnej interpretacji po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego nie ma znaczenia to, że indywidualna interpretacja została wydana przez upoważniony w drodze normatywnej organ podatkowy. W zakresie wydawania indywidualnych interpretacji ustawodawca wypowiedział się precyzyjnie w art. 13 § 2 pkt 4 O.p., zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych jest organem podatkowym jako organ właściwy w sprawach interpretacji przepisów prawa podatkowego. Niezależnie zatem, czy Minister Finansów modyfikuje indywidualną interpretację wydaną przez ten sam organ, czy też wydaną przez upoważniony organ podatkowy, jeżeli modyfikacja owa ma miejsce po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego, musi mieć na względzie postanowienia art. 54 § 3 P.p.s.a. Podsumowując tę część uzasadnienia można dojść do wniosku, że wniesienie skargi na interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów jak też wydaną przez normatywnie uprawniony przez Ministra Finansów organ podatkowy oznacza, że przepis art. 54 § 3 P.p.s.a. staje się jedyną prawną możliwością orzekania tych organów. Wyłączona zostaje natomiast możliwość zastosowania art. 14e § 1 o.p. dającego Ministrowi Finansów podstawę do eliminowania z obrotu prawnego nieprawidłowych interpretacji indywidualnych. W związku z toczącym się już postępowaniem sądowym i w granicach sprawy nim objętej Minister Finansów może jedynie uwzględnić skargę w całości, nie może natomiast dokonać zmiany interpretacji z urzędu działając na podstawie art. 14e § 1 O.p. Interpretacja tego przepisu nie może być dokonywana w oderwaniu od innych rozwiązań prawnych w zakresie weryfikacji aktów i czynności administracji publicznej przez sąd administracyjny, w tym w szczególności od postanowień art. 54 § 3 p.p.s.a. Wobec uchylenia przedmiotowej zmiany interpretacji indywidualnej ze względu na niedopuszczalność jej wydania, bezprzedmiotowa stała się sądowa kontrola merytorycznego stanowiska Ministra w uchylanym akcie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.