III SA/Wa 2254/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 7 marca 2025 r. sprawy ze skargi D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Spornym postanowieniem z [...] sierpnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy swoje postanowienie z [...] czerwca 2024 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z wniosku D. Fundacji Rodzinnej siedzibą w W. (skarżąca). Przedmiotem wniosku interpretacyjnego była kwestia skutków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zdarzenia przyszłego, w którym w szczególności fundator wniesie do fundacji udziały posiadane w Alternatywnej Spółce Inwestycyjnej (ASI), wobec czego fundacja uzyska przychody pasywne z zysku wypłaconego z działalności ASI (tj. dywidendy). Następnie w stosunku do tych przychodów fundacja podejmie decyzję o ich wypłacie na rzecz fundatora (s. 3 i n. postanowienia). Strona domagała się wyjaśnienia, czy we wskazanej sytuacji dochody z dywidend będą zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych (na poziomie fundacji), czy fundacja z tytułu wypłaty świadczenia fundatorowi (tj. w razie podjęcia decyzji o wypłacie środków z otrzymanej dywidendy na rzecz fundatora) będzie zobligowana do uregulowania ww. podatku w stawce 15%, a także czy fundator będzie podlegał z tytułu otrzymywanego świadczenia zwolnieniu podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych (s. 2 postanowienia). W toku postępowania uzyskano od Szefa Krajowej Informacji Skarbowej opinię (z 3 czerwca 2024 r.), w której organ ten potwierdził uzasadnione przypuszczenie organu interpretacyjnego, że do przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego może znajdować zastosowanie ogólna klauzula przeciw unikaniu opodatkowania (s. 4 postanowienia). Powołując się na wskazaną opinię organ wywiódł, że Szef KAS potwierdził uzasadnione przypuszczenie, że planowany zespół czynności może mieć charakter sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zmierza do osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisów ustawy podatkowej. W szczególności wypłata świadczenia na rzecz fundatora, pochodzącego z dywidendy od ASI, za pośrednictwem fundacji rodzinnej, powodowałaby bądź zwolnienie fundatora z opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź jego opodatkowanie stawką 10% lub 15%. Po stronie fundacji wypłata opodatkowana byłaby wg stawki 15%. Natomiast gdyby fundator nie zdecydował się na założenie fundacji rodzinnej (wypłatę dywidendy z ASI za jej pośrednictwem), to dochód z dywidendy (wypłacanej bezpośrednio fundatorowi) podlegałby opodatkowaniu wg stawki 19%. W ocenie organu przekazywane dywidendy z ASI do fundatora za pośrednictwem fundacji nie służy celom, którym taka instytucja służy, tj. nie zabezpiecza procesu sukcesji, nie pełni funkcji gwarancyjnej w ww. zakresie, nie służy gromadzeniu mienia, ani nie wspiera działalności pożytku publicznego, czy wsparciu świadczeń na rzecz beneficjentów w zakresie edukacji czy pomocy finansowej. Przypuszczalnie zasadniczym celem wskazanego działania jest (przy wskazanym braku ekonomicznego uzasadnienia) uzyskanie opisanej wyżej korzyści podatkowej (s. 19 i n. postanowienia). Stanowiło powyższe przesłankę odmowy wydania interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do tut. Sądu spółka zażądała w szczególności uchylenia postanowień wydanych przez organ w obu instancjach, zobowiązania organu do wydania interpretacji indywidualnej, jak też zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę tych wniosków powołano następujące zarzuty naruszenia przepisów postępowania: 1) art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239, 14b § 2, art. 14b § 3, art. 14b § 5 pkt 1, art. 14h, art. 165a § 1 oraz art. 169 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia odmawiającego wydania interpretacji indywidualnej, gdy na podstawie opisanego zdarzenia przyszłego nie występowały przesłanki do odmowy wydania interpretacja indywidualnej, 2) art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia postanowienia organu, które odnosiłoby się w jakikolwiek sposób do konkretnego stanu faktycznego sprawy oraz zawierałoby wyjaśnienia, które elementy opisanego zdarzenia przyszłego opisanego w treści wniosku o wydanie interpretacji składają się na czynność uzasadniającą zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, 3) art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239, art. 14b § 5 pkt 1 w zw. z art. 119a oraz 119c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę przesłanek co do możliwości potencjalnego zastosowania generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania oraz podjęcia w niniejszej sprawie "uzasadnionego podejrzenia" w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując co do istoty ocenę wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu (por. s. 18 i n.), w tym akcentując w szczególności związanie stanowiskiem Szefa KAS (tamże, s. 30 i n.). Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Argumenty skargi koncentrują się na wykazaniu, że organ (1) wypaczył stan faktyczny sprawy, w szczególności co do celów utworzenia fundacji rodzinnej, nie wspominając o braku ich istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy (s. 5 i n., 9-11 skargi), a w związku z tym na (2) kontestowaniu wyrażonej oceny, że dokonywanie wypłat dywidendy z ASI na rzecz fundacji rodzinnej stanowi działanie sztuczne, ukierunkowane na uzyskanie korzyści podatkowej (s. 7 i n. skargi). Organ nie wykazał w związku z powyższym uzasadnionego przypuszczenia w zakresie możliwości zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania (s. 12-15 skargi). Zatem narracja strony skarżącej podąża od wątków związanych z możliwością wskazania przez wnioskodawcę na zdarzenie przyszłe związane z unikaniem opodatkowania do (wtórnie) procedury ustalania wskazanego stanu rzeczy w ramach postępowania interpretacyjnego. Tymczasem wektor rozważań istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy powinien być wprost przeciwny. Wyjść bowiem należy od znaczenia opinii Szefa KAS o ziszczeniu się na gruncie danego wniosku interpretacyjnego przesłanki odmowy wydania interpretacji, wymienionej w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej (istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ww. ustawy). Zagadnienie wiążącego charakteru opinii Szefa KAS wydanej w trybie art. 14b § 5c (zdanie pierwsze ab initio) jest znane orzecznictwu sądów administracyjnych obu instancji, przy czym wypowiedzi judykatury w powyższym zakresie nie są jednolite. W szczególności w judykatach Naczelnego Sądu Administracyjnego obecne są przeciwstawne poglądy. Z jednej strony wskazuje się bowiem, że z obowiązku organu interpretacyjnego odnośnie do wystąpienia o opinię do Szefa KAS nie powinien być wywodzony wiążący jej charakter dla organu interpretacyjnego (vide np. wyrok NSA o sygn. II FSK 1065/22 oraz powołane tam orzecznictwo, CBOSA). Z drugiej jednak, w szeregu orzeczeń akcentuje się, że ocena i ewentualna kontrola legalności tego, czy organ opiniujący wydał prawidłową opinię we wskazanym zakresie, podlega rozstrzygnięciu w odrębnym trybie, także kontroli sądowej w innej sprawie (por. np. wyrok o sygn. II FSK 134/23, CBOSA). Skład orzekający przychyla się do drugiego z przywołanych (restrykcyjnego) poglądu. Należy bowiem zauważyć, że systemowe odczytanie art. 14b § 5b-5c Ordynacji podatkowej, tj. w kontekście przepisów działu IIIA, rozdziału 1 tejże ustawy, ale też art. 5 ust. 4-5 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na to, że wolą prawodawcy było zasadniczo przeniesienie ustaleń dotyczących unikania opodatkowania (nadużycia prawa podatkowego) na poziom jego stosowania, tj. wiążącego określania sytuacji prawnej podatnika. Wskazane regulacje wyraźnie odnoszą się bowiem do skutków prawno-podatkowych związanych z uzyskaniem korzyści podatkowej (nadużyciem prawa) i działań organów podatkowych związanych z eliminacją tego stanu rzeczy (vide zwłaszcza art. 119a Ordynacji podatkowej, ale również art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług). Z kolei w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej jest mowa jedynie o "uzasadnionym przypuszczeniu", tj. o pewnej prognozie spodziewanego stanu rzeczy. Przewidywanie to, potwierdzone przez Szefa KAS, pozwala organowi interpretacyjnemu odstąpić od wykładni oraz oceny co do zastosowania prawa podatkowego, a tym samym od udzielenia ochrony związanej z wydaniem interpretacji indywidualnej w zakresie, w jakim istnieje możliwość ziszczenia się przesłanek do wiążącego określenia status quo podatnika z odwołaniem się do jednej z ww. klauzul (tj. jak w niniejszej sprawie ogólnej klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania, bądź tzw. małej klauzuli nadużycia prawa na gruncie VAT). Co więcej, w postępowaniu interpretacyjnym organ ma obowiązek wystąpienia o opinię Szefa KAS o ile poweźmie przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Obligatoryjny charakter zainicjowania procedury opiniującej w przypadku powzięcia wątpliwości w ww. zakresie ("organ ... zwraca się") wskazuje, że strukturalnie to Szef KAS usytuowany jest jako organ ekspercki w tym zakresie. Pominięcie wobec tego przy wydawaniu interpretacji indywidualnej wypowiedzi ww. organu stawiałoby pod znakiem zapytania sens obowiązkowego pytania o jego zapatrywanie (tj. generowałoby niespójność prakseologiczną omawianych regulacji). Wobec tego, uwzględniając regułę instrumentalnego nakazu organ interpretacyjny powinien zrealizować taki stan rzeczy, który będzie zgodny z obowiązkiem uzyskania potwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia co do unikania opodatkowania prawa przez organ ekspercki. Ten ostatni argument zyskuje na znaczeniu zwłaszcza w kontekście przesłanki wynikającej z art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem w świetle art. 119g i n. Ordynacji podatkowej to Szef KAS jest organem wyłącznie upoważnionym do określania w sposób wiążący skutków czynności, które wpisują się w zakres zastosowania ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Ten organ jest również właściwy do wydania opinii zabezpieczającej, która ma potwierdzać, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności nie ma zastosowania przepis art. 119a ww. ustawy (vide art. 119w § 1, art. 119y § 1 i art. 119za pkt 2 Ordynacji podatkowej). Nawiasem mówiąc, w ramach tej ostatniej instytucji ocena działania podatnika również polega na weryfikacji dokumentacji oraz wyjaśnień wnioskodawcy (art. 119w § 2, 4-5 ustawy), tj. na ustaleniach natury faktycznej, nie zaś tylko na odniesieniu się do stanu przedstawionego przez wnioskodawcę. Wszystko to wskazuje, że organ interpretacyjny nie jest powołany do samodzielnej oceny działania wnioskodawcy w optyce możliwości zastosowania klauzuli antyabuzywnej. Jego rola ogranicza się w tym zakresie do wstępnej predykcji, tj. powzięcia "uzasadnionego przypuszczenia", co obligatoryjnie przenosi ocenę w ww. zakresie na Szefa KAS. To z kolei wskazuje na wiążący dla organu interpretacyjnego charakter opinii Szefa KAS wydanej na skutek zwrócenia się o takową w konkretnym postępowaniu interpretacyjnym. Tym samym posłużenie się w art. 14b § 5c ww. ustawy wyrażeniem "opinia", sugerującym jedynie doradczy charakter wypowiedzi Szefa KAS, nie powinno mieć przesądzającego znaczenia przy ocenie charakteru prawnego tejże wypowiedzi. Jest to zatem specyficzna forma współdziałania, o której mowa w art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej. Jej charakter determinuje okoliczność, że prawodawca wyklucza kompetencję organu interpretacyjnego do samodzielnej analizy kwestii abuzywności działań wnioskodawcy. Czyni to również pośrednio, poprzez ograniczenie w art. 14na Ordynacji podatkowej ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy analizowany w niej stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z unikaniem opodatkowania, bądź nadużyciem prawa w podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Sąd stoi na stanowisku, że odpowiedź twierdząca Szefa KAS w omawianym zakresie oznacza tyle, że przesłanka wynikająca z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej została spełniona. Nie można zatem skutecznie podważyć przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" co do unikania opodatkowania w sposób, w jaki czyni to strona, tj. poprzez próbę wykazania, że przedstawione zdarzenie przyszłe nie wypełnia znamion "klauzulowych", tj. przez polemikę z oceną co do meritum (stanowiska o sztucznym charakterze przedstawionego zespołu czynności). Tę polemikę podatnik może podjąć dopiero w ewentualnym postępowaniu klauzulowym. Konstrukcja ww. procedury opiniującej powinna być we wskazanym stanie rzeczy uwzględniana przy ocenie zgodności z prawem postanowienia w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Mianowicie w ramach kontroli postanowienia dotyczącego odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o przesłankę wynikającą z art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej potwierdzoną w opinii Szefa KAS, sąd administracyjny powinien ograniczyć się zasadniczo do analizy poprawności procedowania organu interpretacyjnego w kontekście zastosowania trybu z §5c ww. artykułu. Bada zatem, czy organ (a) powziął przypuszczenie co do unikania podatkowania i je uzasadnił, (b) wystąpił do Szefa KAS o opinię w ww. zakresie, jak też (c) czy zastosował się do tej opinii. Poza zakresem rozważań pozostaje na tym tle kwestia samego ziszczenia się wskazanej przesłanki odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Jak bowiem zauważono, w tym względzie wystarczające jest stanowisko Szefa KAS (jako że potwierdza "uzasadnione przypuszczenie" co do unikania opodatkowania). Kontrola sądowa ma tym samym w omawianym zakresie stricte proceduralny charakter. Należy mieć przy tym na uwadze, że w świetle art. 184 Konstytucji kontrola administracji publicznej jest sprawowana "w zakresie określonym w ustawie". Oznacza to, że ustrojodawca zakłada, iż jej zakres, jak też (a fortiori) głębokość nie musi być równorzędna we wszystkich typach sporów sądowo-administracyjnych. W przypadku procedury wynikającej z art. 14b i n. Ordynacji podatkowej dodatkową wskazówkę interpretacyjną stanowi treść art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który zawęża kontrolę interpretacji indywidualnych do granic skargi. Przepis ten wskazuje na założenie ograniczonego charakteru kontroli sądowej aktów wydanych w postępowaniu interpretacyjnym. Istotne jest również na tym tle, że podatnik nie zostaje pozbawiony ochrony sądowej odnośnie do ustalenia o unikaniu opodatkowania, bowiem może skarżyć decyzję, w której ewentualnie zastosowana zostanie klauzula antyabuzywna. Toteż we wskazanym zakresie sąd administracyjny może poprzestać w ramach kontroli postanowienia dotyczącego odmowy wydania interpretacji indywidualnej na twierdzeniu o wiążącym dla organu interpretacyjnego charakterze opinii Szefa KAS co do przesłanki uzasadnionego przypuszczenia, że wskazane we wniosku okoliczności mogą stanowić unikanie opodatkowania. W niniejszej sprawie organ przedstawił (uzasadnił) powody powzięcia przypuszczenia, co do możliwości objęcia stanu faktycznego wynikającego z wniosku interpretacyjnego klauzulą przeciw unikaniu opodatkowania (s. 20 i n. postanowienia; zreferowane wyżej na s. 1 i n.). Mając to na względzie wystąpił do Szefa KAS o opinię w ww. zakresie, która potwierdzała wskazane przypuszczenie i następnie się do niej zastosował. Zatem ziściły się przesłanki odmowy wydania interpretacji indywidualnej wynikające z art. 14b § 5b-5c Ordynacji podatkowej. W rezultacie rozważania dotyczące spełnienia przez stan faktyczny przedstawiony we wniosku interpretacyjnym warunków pozwalających na potraktowanie go jako możliwej sytuacji unikania opodatkowania są bezprzedmiotowe. Innymi słowy, z uwagi na zakres (głębokość) kognicji Sądu w tej sprawie, tj. o stanie faktycznym i prawnym, w którym organ interpretacyjny dysponuje wiążącą opinią Szefa KAS co do ziszczenia się przesłanki wykluczającej wydanie interpretacji indywidualnej, nie ma miejsca na analizę zarzutów i argumentów spółki dotyczących m.in. ewentualnej korzyści podatkowej uzyskanej przez fundatora, czy poprawności przedstawienia i analizy stanu faktycznego przez organ w tym zakresie. Stanowisko skarżącej pomija w tym kontekście znaczenie (wiążącej) opinii Szefa KAS w postępowaniu interpretacyjnym. Z tych powodów orzeczono jak w sentencji, stosownie do art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.