III SA/Wa 226/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2023 r. sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2014 r., styczeń - grudzień 2015 r., styczeń -październik 2016 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek w podatku dochodowego od osób prawny za grudzień 2015 r., styczeń - październik 2016 r. wraz należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J.M. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi Postanowieniem nr [...] z [...] czerwca 2020 r. doręczonym 29 czerwca 2020r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.(dalej również "NUS", "Naczelnik", "Organ pierwszej instancji") wszczął z urzędu postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej Pani J. M. (dalej również: "Skarżąca", "Strona") jako byłego prezesa zarządu A. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące: grudzień 2014r., styczeń - grudzień 2015r., styczeń - październik 2016r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r., z tytułu odsetek stałych od niezapłaconych w terminie zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2015r., styczeń - październik 2016r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Przedmiotowe postępowanie zostało zakończone decyzją Naczelnika z [...] listopada 2020 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako byłego prezesa zarządu A. sp. z o.o., za zaległości podatkowe spółki: • w podatku dochodowym od osób fizycznych za: grudzień 2014r. w kwocie 419,61 zł, należne odsetki za zwłokę 197,00zł, [pic] styczeń 2015r. w kwocie 630,00zł, należne odsetki za zwłokę 290,00zł, koszty egzekucyjne w kwocie 12,97zł, [pic] luty 2015r. w kwocie 173,00zł, należne odsetki za zwłokę 79,00zł, [pic] marzec 2015r. w kwocie 176,00zł, należne odsetki za zwłokę 79,00 zł, [pic] kwiecień 2015r. w kwocie 171,00zł, należne odsetki za zwłokę 76,00 zł, [pic] maj 2015r. w kwocie 171,00zł, należne odsetki za zwłokę 74,00zł, koszty egzekucyjne w kwocie 19,41 zł, [pic] czerwiec 2015r. w kwocie 546,00zł, należne odsetki za zwłokę 234,00 zł, [pic] lipiec 2015r. w kwocie 541,00zł, należne odsetki za zwłokę 228,00zł, [pic] sierpień 2015r. w kwocie 572,00zł, należne odsetki za zwłokę 237,00 zł, [pic] wrzesień 2015r. w kwocie 556,00zł, należne odsetki za zwłokę 226,00 zł, koszty egzekucyjne w kwocie 22,55zł, [pic] październik 2015r. w kwocie 554,00zł, należne odsetki za zwłokę 217,00zł, [pic] listopad 2015r. w kwocie 541,00zł, należne odsetki za zwłokę 214,00 zł, [pic] grudzień 2015r. w kwocie 541,00zł, należne odsetki za zwłokę 210,00 zł, [pic] styczeń 2016r. w kwocie 499,00zł, należne odsetki za zwlokę 190,00 zł, koszty egzekucyjne w kwocie 77,28zł, [pic] luty 2016r. w kwocie 260,00zł, należne odsetki za zwłokę 98,00 zł, [pic] marzec 2016r. w kwocie 189,00zł, należne odsetki za zwłokę 70,00 zł, [pic] kwiecień 2016r. w kwocie 200,00zł, należne odsetki za zwłokę 72,00zł, [pic] maj 2016r. w kwocie 97,00 zł, należne odsetki za zwłokę 34,00 zł, koszty egzekucyjne w kwocie 26,16 zł, [pic] czerwiec 2016r. w kwocie 97,00zł, należne odsetki za zwłokę 34,00 zł, [pic] lipiec 2016r. w kwocie 108,00zł, należne odsetki za zwłokę 37,00 zł, [pic] sierpień 2016r. w kwocie 97,00zł, należne odsetki za zwłokę 33,00zł, [pic] wrzesień 2016r. w kwocie 97,00zł, należne odsetki za zwłokę 32,00 zł, koszty egzekucyjne w kwocie 25,52zł, [pic] październik 2016r. w kwocie 108,00zł, należne odsetki za zwłokę 35,00 zł, • w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. w kwocie 3.744,00 zł, należne odsetki za zwłokę w kwocie 1.697,00 zł, koszty egzekucyjne w kwocie 106,34 zł [pic] z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób prawnych za: • grudzień 2015r. w kwocie 196,00 zł, koszty egzekucyjne w kwocie 5,60 zł, [pic] styczeń 2016r. w kwocie 32,00zł, koszty egzekucyjne w kwocie 10,78 zł, [pic] luty 2016r. w kwocie 30,00 zł, koszty egzekucyjne w kwocie 3,66 zł, [pic] marzec 2016r. w kwocie 27,00zł, koszty egzekucyjne w kwocie 21,97 zł, [pic] kwiecień 2016r. w kwocie 25,00zł, [pic] maj 2016r. w kwocie 22,00zł, koszty egzekucyjne w kwocie 9,37 zł, [pic] czerwiec 2016r. w kwocie 20,00zł, koszty egzekucyjne w kwocie 3,75 zł, [pic] lipiec 2016r. w kwocie 17,00zł, koszty egzekucyjne w kwocie 3,63 zł, [pic] sierpień 2016r. w kwocie 15,00zł, koszty egzekucyjne w kwocie 3,64 zł, [pic] wrzesień 2016r. w kwocie 13,00zł, koszty egzekucyjne w kwocie 27,78 zł, [pic] październik 2016r. w kwocie 10,00zł, koszty egzekucyjne w kwocie 22,52 zł. Decyzja została doręczona 11 grudnia 2020 r. do rąk niepełnoletniego domownika –córki Skarżącej, N. M. Od powołanej decyzji Skarżąca 23 grudnia 2020 r. wniosła odwołanie zarzucając m.in. nieprawidłowe doręczenie tj. odebranie przesyłki zawierającej decyzję z [...] listopada 2020 r. przez niepełnoletnią córkę Skarżącej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej również "DIAS", "Dyrektor IAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy") postanowieniem z [...] listopada 2021 r. nr [...] stwierdził niedopuszczalność odwołania z 23 grudnia 2020r., wskazując, że jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki listowej nr [...] rzeczona przesyłka została doręczona 11 grudnia 2020 r. córce Strony — N. M., niepełnoletniemu domownikowi. Dnia 29 marca 2022r. Naczelnik podjął ponowną próbę doręczenia decyzji z [...] listopada 2020r., tym razem pełnomocnikowi Strony, która zdaniem organów zakończyła się jej doręczeniem. Od powołanej decyzji w dniu 12 kwietnia 2022r. Skarżąca wniosła odwołanie zarzucając • prawa procesowego w postaci: 1. art. 121 par. 1, 122 i 187 par. 1 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie sprawy oraz niedokonanie wnikliwej i wszechstronnej oceny okoliczności sprawy, co doprowadziło organ I instancji do błędnego ustalenia, że w sprawie nie zachodzą okoliczności wskazujące, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości A. SP z o.o. nastąpiło bez winy Strony – J. M., podczas gdy choroba psychiczna nerwica w postaci zaburzeń lękowych i depresyjnych, z jaką Strona borykała się przez cały okres pełnienia funkcji prezesa zarządu wskazanej spółki, uniemożliwiła jej prawidłowe rozpoznanie sytuacji, w jakiej się znalazła oraz należyte wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem spółką, w tym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości; powyższe doprowadziło do pominięcia przez organ okoliczności z których wynika, iż stronie nie można przypisać odpowiedzialności podatkowej w trybie art. 116 par. 1 O.p. co stanowi naruszenie zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy oraz zasady prawdy obiektywnej; 2. art. 200 par. 1 w zw. z art. 123 par. 1 O.p. poprzez niewyznaczenie stronie 7- dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pomimo, iż strona w pismach z dnia 3 lipca 2020 r. oraz 29 lipca 2020 r. sygnalizowała, iż będzie składać w przedmiotowej sprawie wnioski dowodowe , podczas gdy dowody, jakie strona mogła przedstawić (wskazane w piśmie z dnia 23 grudnia 2020 r., miały istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, 3. art. 146 par. 1 i 2 O.p. oraz art. 149 O.p. poprzez dokonanie stronie doręczeń w postępowaniu na nieaktualny adres pomimo, iż strona skierowała do organu pisma z dnia 3 lipca 2020 r. oraz z dnia 29 lipca 2020 r., w których wyraźnie (podkreślając utworzony w tym zakresie tekst) wskazała nowy adres do doręczeń: ul. [...], [...] L., a ponadto poprzez wydanie przesyłki osobie niepełnoletniej. • prawa materialnego w postaci: 1. art. 116 par. 1 p. 1) lit. b) O.p. poprzez jego niezastosowanie na skutek przyjęcia, że z okoliczności sprawy nie wynika, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Strony – J. M., co stanowiło konsekwencję naruszenia wskazanych w p. l. 1. przepisów prawa procesowego, podczas gdy prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne w postaci choroby psychicznej Strony, istniejącej w całym okresie sprawowania przez nią funkcji prezesa zarządu A. SP z o.o. uzasadniają przyjęcie zaistnienia przewidzianej w art. 116 S 1 p. 1) lit. b) O.p. przesłanki egzoneracyjnej, 2. Art. 188 par. 1 O.p poprzez jego niezastosowanie pomimo, iż zaległość dotycząca należności za lata 2014 oraz 2015 r. objęte zaskarżoną decyzją, powstały ponad 5 lat przed doręczeniem stronie kopii tej decyzji, co oznacza, że w stosunku do tych należności nastąpiło przedawnienie prawa organu podatkowego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji Naczelnika poprzez orzeczenie, że nie ponosi solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu A. Sp. z o.o. ze Spółką za jej zaległości podatkowe. Równocześnie Skarżąca podtrzymała wszystkie zwarte w piśmie z 23 grudnia 2020 r. wnioski dowodowe i wniosła o ich dopuszczenie przez organ odwoławczy, wniosła o dopuszczenie przez organ odwoławczy dowodu z dokumentu dowodu osobistego nr [...] na okoliczność odebrania przesyłki zawierającej decyzję z dnia [...] listopada 2020 r. przez osobę niepełnoletnią. Decyzją z [...] listopada 2022r. Dyrektor IAS uchylił decyzję Naczelnika z [...] listopada 2020r.-w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, jako byłego prezesa zarządu A. Sp. z o.o., solidarnie ze Spółką za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 01/2016r. do 10/2016r. oraz z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 12/2015r. do 10/2016r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z [...] listopada 2020r. Decyzja doręczona została 21 listopada 2022 r. 2. Postępowanie sądowe Od przywołanej decyzji Dyrektora Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: l. przepisów prawa materialnego w postaci: 1. art. 116 par. 1 p. 1) lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa poprzez: a) błędną wykładnię polegającą na założeniu, że choroba psychiczna nie może uzasadniać braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo, iż w orzecznictwie wielokrotnie zwracano uwagę, że stan zdrowia psychicznego członka zarządu może stanowić przesłankę egzoneracyjną (tak przykładowo: NSA w sprawie I ESK 1061/15), b) jego niezastosowanie na skutek przyjęcia, że choroba Skarżącej – J. M., istniejąca w całym okresie sprawowania przez Nią funkcji prezesa zarządu A. SP z o.o. nie uzasadnia zaistnienia przewidzianej w art. 116 par. 1 p. 1) lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa przestanki egzoneracyjnej. 2. Art. 118 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie pomimo, iż zaległość dotycząca należności za lata 2014 -2016 r. objęte zaskarżona decyzją, powstały ponad 5 lat przed doręczeniem Skarżącej kopii tej decyzji, co oznacza, że w stosunku do tych należności nastąpiło przedawnienie prawa organu podatkowego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Il. naruszenie przepisów postępowania w postaci: 1. art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez: a) brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy, a w szczególności pominiecie złożonych przez Skarżącą: zaświadczeń lekarskich na drukach ZUS Z LA z okresu od 12.2014 r. do 28.02.2019 r. zaświadczeń o stanie zdrowia z 2.07.2016 r., 26.05.2018 r. oraz 9.03.2019 r. wniosków urlopowych z 6.07.2017 oraz 22.01.2018 r. (2 szt.), decyzji w przedmiocie świadczenia rehabilitacyjnego nr [...] z 1.09.2016 r. oraz nr [...] z 7.06.2017 r., dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. M., zam. [...], [...] C., dowodu z opinii biegłego lekarza psychiatry, dowodu z opinii biegłego psychologa, co spowodowało pominięcie przez organ okoliczności z których wynika, iż Skarżącej nie można przypisać odpowiedzialności podatkowej w trybie art. 116 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa; b) brak wyjaśnienia okoliczności dotyczących choroby Skarżącej oraz jej wpływu na możliwość przypisania winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości A. Sp. z o.o. na skutek błędnego założenia, że choroba psychiczna nie może uzasadniać zastosowania art. 116 par. 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa podczas, gdy choroba psychiczna, nerwica w postaci zaburzeń lękowych i depresyjnych; z jaką Skarżąca borykała się przez cały okres pełnienia funkcji prezesa zarządu, uniemożliwiła jej prawidłowe rozpoznanie sytuacji, w jakiej się znalazła oraz należyte wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem Spółką, w tym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości; 2. art. 146 par. 1 i 2 oraz art. 149 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie doręczeń w postępowaniu na nieaktualny adres pomimo, iż Skarżąca skierowała do organu pisma z 3 lipca 2020 r. oraz z 29 lipca 2020 r., w których wyraźnie (podkreślając utworzony w tym zakresie tekst) wskazała nowy adres do doręczeń: ul. [...], [...] L., a ponadto poprzez wydanie przesyłki osobie niepełnoletniej. 3. art. 200 par. 1 w zw. z art. 123 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyznaczenie 7dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pomimo, iż Skarżąca w pismach z 3 lipca 2020 r. oraz z 29 lipca 2020 r. sygnalizowała, iż będzie składać w przedmiotowej sprawie wnioski dowodowe, podczas gdy dowody, jakie strona mogła przedstawić (wskazane w późniejszym piśmie z dnia 23 grudnia 2020 r.), miały istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, 4. art. 210 par 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia w uzasadnieniu faktycznym decyzji dlaczego organ przyjął, iż przedłożone przez Skarżącą dowody nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, skoro dowody te zmierzały bezpośrednio do ustalenia okoliczności faktycznych pozwalających na zastosowanie art. 116 par. 1 pkt 1) lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpatrując sprawę według powyższych kryteriów w ocenie Sądu skarga okazała się być uzasadniona. Strony spierają się o zgodność z prawem orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spółki A. Sp. z o.o. Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 12/2014 r.-10/2016 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. i z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób prawnych za 12/2015 r., 10/2016 r. W zakresie ram prawnych sporu zasadnicze zastosowanie znajduje art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. w odniesieniu do części zaległości, których termin płatności upływał do tego dnia i od dnia 1 stycznia 2016 r. w odniesieniu do części zaległości, których termin płatności upływał od tego dnia. Postępowanie podatkowe w rozpatrywanej sprawie na podstawie art. 116 O.p. zakończone zaskarżoną decyzją nie mogło być jednak prowadzone przez Dyrektora i zaskarżona dotknięta jest zasadniczą wadą. Niezbędnym wymogiem bowiem prowadzenia tegoż postępowania przez Dyrektora było uprzednie skuteczne wejście do obrotu prawnego decyzji Naczelnika z [...] listopada 2020r. DIAS twierdzi, że decyzja doręczona została [...] listopada 2022 r. Zgodnie jednak z aktami sprawy przedłożonymi Sądowi przesyłka pocztowa zawierająca tę decyzję została doręczona 11 grudnia 2020 r. córce Skarżącej — N. M., niepełnoletniemu domownikowi, co wprost wynika z informacji znajdujących się w treści zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki listowej nr [...]. Fakt ten i brak skutecznego doręczenia decyzji potwierdził DIAS postanowieniem z [...] listopada 2021 r. nr [...], którym stwierdził niedopuszczalność odwołania z 23 grudnia 2020r., wskazując, że jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki listowej nr [...] rzeczona przesyłka została doręczona 11 grudnia 2020 r. córce Strony — N. M., niepełnoletniemu domownikowi. Jak twierdzi DIAS po wydaniu przez niego przywołanego postanowienia dnia [...] marca 2022r. Naczelnik podjął ponowną próbę doręczenia decyzji z [...] listopada 2020r., tym razem pełnomocnikowi Strony, która zdaniem organów zakończyła się jej doręczeniem. W ocenie Sądu doręczenie to nie było jednak prawnie skuteczne. Pełnomocnikowi Skarżącej nie doręczono bowiem oryginału decyzji z [...] listopada 2020 r., a jedynie jej kopię (k-310), co spowodowało, że w ogóle nie otworzył się termin do wniesienia odwołania. Organ nie mógł jej uwierzytelnić za zgodność z oryginałem decyzji, bo tym już nie dysponował. Doręczenie jedynie kopii/kserokopii decyzji nie jest tożsame z doręczeniem decyzji organu podatkowego. W sytuacji, gdy jednocześnie brak jest dowodu potwierdzającego skuteczne doręczenie decyzji Naczelnika w innej dacie należy przyjąć, że decyzja Naczelnika nie znalazła się w obrocie prawnym. Należy podkreślić, że sam fakt istnienia fizycznie decyzji, w sytuacji gdy nie została ona doręczona w prawidłowy sposób, nie wywołuje żadnych następstw prawnych, zarówno dla samej strony jak i organu który ją wydał. (por. wyrok WSA w Warszawie z 6 października 2010 r., III SA/Wa 1490/10). WSA w Kielcach w wyroku z 22 sierpnia 2019 r., I SA/Ke 228/19, trafnie w tym zakresie wskazał, że "Doręczenie kserokopii decyzji nie otwiera terminu do wniesienia odwołania. Jest to czynność techniczna, która nie podlega zaskarżeniu w trybie odwołania. Z kolei uwzględnienie wniosku o wydanie kserokopii nie skutkuje rozpoczęciem biegu kolejnego terminu do wniesienia odwołania. Termin ten biegnie jednokrotnie, wyłącznie od daty doręczenia stronie oryginału decyzji." Skoro w rozpatrywanej sprawie oryginał decyzji nie został w ogóle skutecznie doręczony Skarżącej czy też Jej pełnomocnikowi, to w ogóle nie powstała możliwość rozpatrywania sprawy w postępowaniu odwoławczym, co za pierwszym razem trafnie Dyrektor zauważył. Za drugim jednak razem, gdy sprawa trafiła do Organu odwoławczego, organ ten nieprawidłowo zadziałał i rozpatrzył odwołanie, pomimo, że decyzja od której je wniesiono nie weszła do obrotu prawnego. Bez znaczenia prawnego jest bowiem fakt dowiedzenia się przez Skarżącą o treści decyzji poza przewidzianym w prawie trybem doręczenia decyzji. Dopóki decyzja nie zostanie doręczona Skarżącej w sposób zgodny z przepisami o doręczeniach, nie wchodzi ona do obrotu prawnego. W przypadku błędnego doręczenia, czy też niedoręczenia decyzji czynność ta jest bezskuteczna. Jeżeli np. nie doręczy się prawidłowo decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, to nie powstanie to zobowiązanie, a co za tym idzie nie ma możliwości jego egzekwowania. (por. – wyrok WSA w Gliwicach z 4 października 2012 r., I SA/Gl 924/11). Zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Termin ten należy rozumieć w ten sposób, że aby na osobę trzecią można było skutecznie rozciągnąć odpowiedzialność za zaległości podatkowe i inne należności pierwotnego dłużnika, konieczne jest wydanie decyzji o jej odpowiedzialności w prawem przewidzianym terminie. Wynikające z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej ograniczenie czasowe prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej należy rozważać w kategoriach przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji, chociaż ustawodawca pojęciem takim wprost się nie posługuje. W zakresie charakteru omawianego terminu wypowiadał się również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 5 sierpnia 2020 r., II FSK 1510/18, wskazał, że "Odróżnić należy przedawnienie prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej (art. 118 o.p.) od przedawnienia samego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Pierwsze oznacza utratę przez organ podatkowy, po upływie 5 lat od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa, kompetencji do działania na podstawie art. 116 o.p. i tym samym wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Upływ tego terminu nie powoduje jednak automatycznie wygaśnięcia zobowiązań spółki. Termin przedawnienia tych zobowiązań może być bowiem przedłużony ponad ustawowe 5 lat od końca roku, w którym powstało zobowiązanie, na skutek okoliczności, o których mowa w art. 70 o.p." Sąd w obecnie orzekającym składzie przywołany pogląd NSA przyjmuje za własny. Mając zatem na uwadze okoliczności faktyczne rozpatrywanej sprawy, to, że terminy przedawnienia możliwości przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącą upłynęły już (odpowiednio) z końcem roku 2020 i 2021, jak też, że terminy te mają charakter materialny, już obowiązkiem Naczelnika było umorzenie postępowania w trybie art. 208 § 1 O.p. w procedowanej sprawie wszczętej wobec Skarżącej przez Naczelnika postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. w myśl bowiem art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zgodnie bowiem z poglądami judykatury "Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość może mieć charakter pierwotny, czyli powstać przed wszczęciem postępowania, jak też wtórny i pojawić się w toku już trwającego postępowania." (por. – wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 maja 2020 r., sygn. akt III SA/Łd 231/20). Mając na uwadze poczynione ustalenia Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Umarzając postępowanie administracyjne Sąd kierował się dyspozycją art. 145 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2 (tj. uchylenie decyzji, stwierdzenie jej nieważności), sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. W komentarza do art. 145 § 3 p.p.s.a. i w orzecznictwie wskazuje się, że przepis w art. 145 § 3 p.p.s.a. jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 105 § 1 k.p.a. Sąd w takiej sytuacji wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne w całości lub w części, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty (por. R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2017, wyd. elektr.). W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania (por. P. Szustakiewicz. A. Skoczylas, (red.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2016, wyd. elektr.; zob. też uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Druk sejmowy Nr 1633 i 2538, VII kadencja, s. 17). Umorzenie postępowania nie zależy więc od woli sądu, lecz od stwierdzenia istnienia obiektywnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Należy jedynie dodać, że odpowiednikiem unormowania zawartego w art. 105 § 1 k.p.a. jest przepis art. 208 § 1 O.p., która znajduje zastosowanie w postępowaniach podatkowych. (por. – wyroki WSA w Warszawie: z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 868/19, z dnia 18 listopada 2019 r., sygn. akt VI SA/Wa 1293/19). Sądowi znane są oglądy orzecznictwa, iż warunkiem zachowania terminu wynikającego z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej jest wydanie decyzji, a nie jej doręczenie. Stwierdzić jednak należy, że poglądy te nie mogą znaleźć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, w której powyżej opisany stan faktyczny wskazuje, że decyzja ta, nie tylko na obecnym etapie postępowania, ale również wcześniej (w szczególności po wydaniu postanowienia przez DIAS o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania), nie mogłaby być już doręczona przez organ. Z akt sprawy nie wynika bowiem, że po wydaniu powołanego postanowienia przez DIAS, bądź też wcześniej, Naczelnik był znów w dyspozycji oryginału decyzji, który mógłby doręczyć pełnomocnikowi Skarżącej. Organy zaś nie wskazują, że było odmiennie. Ciężar zaś dowodu prawidłowego, skutecznego, doręczenia decyzji Naczelnika obciąża organy podatkowe. O kosztach Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. i składają się na nie: uiszczony wpis od skargi, koszty zastępstwa procesowego, opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl. [pic][pic]