III SA/Wa 2260/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2012 r. spraw ze skarg W. P. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., 2005 r., 2006 r. i 2009 r. na poczet zaległości w podatku od spadków i darowizn za 2000 r. oraz zaliczenia wpłat w okresie od 13 listopada 2000 r. do 1 grudnia 2010 r. na poczet zaległości w podatku od spadków i darowizn za 2000 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienia, 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości. Decyzją z dnia [...] września 2000 r. Urząd Skarbowy W. ustalił Pani W. P., zwanej dalej także "Stroną" lub "Skarżącą", podatek od spadków i darowizn w kwocie 32.769,00 zł. Rozstrzygnięcie zostało doręczone w dniu 30 października 2000 r. Zatem termin płatności zobowiązania upływał w dniu 14 listopada 2000 r. Z uwagi ma fakt, iż Strona nie wpłaciła podatku w ustawowym terminie płatności przekształcił się on, zgodnie z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", w zaległość podatkową, od której w myśl art. 53 § 1 cyt. ustawy naliczane są odsetki za zwłokę. W dniu 2 maja 2005 r. Strona złożyła zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 2004 r. (PIT-37), z którego wynikała nadpłata w wysokości 192,98 zł., zaś w dniu w dniu 2 maja 2006r. - zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 2005 r. (PIT-37), z którego wynikała nadpłata w wysokości 337,77 zł. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2007r. w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 337,77 zł na poczet zaległości w podatku od spadków i darowizn za 2000 r. W dniu 8 maja 2007 r. Pani W. P. złożyła zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 2006 r. (PIT-37), z którego wynikała nadpłata w wysokości 144,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zaliczył nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 144,00 zł na poczet zaległości w podatku od spadków i darowizn za 2000 r. W dniu 10 maja 2010r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie Pani W. P. o wysokości dochodu osiągniętego w 2009r. (PIT-37), z wykazaną nadpłatą w kwocie 375,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2010r. w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. (PIT-37) w wysokości 375,00 zł na poczet zaległości w podatku od spadków i darowizn za 2000 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wydane zostało z naruszeniem § 8 pkt 2 i § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373), poprzez niezastosowanie jednej z przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od ww. zaległości. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. powiadomił Panią W. P. o zaliczeniu nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., 2005r., 2006r. i 2009r. (PIT-37), na poczet zaległości w podatku od spadków i darowizn za 2000r., w następujący sposób: 1) z nadpłaty za 2004r. z dnia 2 maja 2005r. w wysokości 192,98 zł: - kwotę 106,54 zł na należność główną, - kwotę 86,44 zł na odsetki za zwłokę, 2) z nadpłaty za 2005r. z dnia 2 maja 2006r. w wysokości 337,77 zł: - kwotę 174,67 zł na należność główną, - kwotę 163,10 zł na odsetki za zwłokę, 3) z nadpłaty za 2006r. z dnia 8 maja 2007r. w wysokości 144,00 zł: - kwotę 70,38 zł na należność główną, - kwotę 73,62 zł na odsetki za zwłokę, 4) z nadpłaty za 2009r. z dnia 10 maja 2010r. w wysokości 375,00 zł: - kwotę 163,80 zł na należność główną, - kwotę 211,20 zł na odsetki za zwłokę. W dniu 11 stycznia 2011 r. Pełnomocnik Skarżącej złożyła na ww. postanowienie zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010 r. w części dotyczącej zaliczenia nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i 2006 r. na poczet zaległości w podatku od spadków i darowizn za 2000 r. z uwagi na wydanie już rozstrzygnięć w tej sprawie i umorzył postępowanie w tym zakresie oraz w pozostałej części utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Z kolei postanowieniem z dnia [...] marca 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zaliczył z wpłaty z dnia 2 sierpnia 2006r. w wysokości 503.32 zł pobranej przez poborcę skarbowego, kwotę 221,22 zł na poczet zaległości w podatku od spadków i darowizn za 2000r., które zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r., a postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. powiadomił Panią W. P. o zaliczeniu wpłat dokonanych przez Skarżącą lub pobranych przez organ egzekucyjny w okresie od dnia 13 listopada 2000r. do dnia 1 grudnia 2010r. na poczet zaległości w podatku od spadków i darowizn za 2000 r. oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości. W dniu 11 stycznia 2011 r. Pełnomocnik Skarżącej złożył na ww. postanowienie zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010r. w części dotyczącej zaliczenia z wpłaty z dnia 2 sierpnia 2006r. w wysokości 503,32 zł, kwoty 221,22 zł na poczet zaległości w podatku od spadków i darowizn za 2000r. z uwagi na wydanie już rozstrzygnięcia w tej sprawie i umorzył postępowanie w tym zakresie oraz w pozostałej części utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W skargach na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. Pełnomocnik Skarżącej zarzucając naruszenie art. 120 (zasady legalności działania organu pierwszej i drugiej instancji), art. 121 (zasady zaufania i informowania uczestników postępowania), art. 122 (zasady prawdy obiektywnej), art. 123 (zasady czynnego udziału stron), art. 124 (zasady wyjaśniania), art. 125 (zasady szybkiego postępowania i ograniczenia formalizmu), art. 233, art. 239a, art. 54, art. 53, art. 76, art. 217, art. 210 § 3-5, art. 139, art. 21 § 3 i 4, art. 258 i art. 259 Ordynacji podatkowej, wniósł o uchylenie zaskarżonych rozstrzygnięć oraz o wstrzymanie ich wykonania w całości. W uzasadnieniu skarg Pełnomocnik Pani W. P. podniósł zarzuty dotyczące postępowania w sprawie wydania decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2000r. ustalającej podatek od spadków i darowizn oraz decyzji z dnia [...] lutego 2001 r. rozkładającej na raty zaległość w podatku od spadków i darowizn. W dalszej części uzasadnienia skarg Pełnomocnik Pani W. P. wskazał, że w okresie od dnia 13 listopada 2000 r. do 31 grudnia 2001 r. Strona dokonała wpłat na poczet należnego podatku w łącznej kwocie 17.689,00 zł, w tym na odsetki za zwłokę w wysokości 189,00 zł. W ocenie Pełnomocnika Skarżącej zgodnie z obowiązującym stanem prawnym, w myśl art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej, obowiązek naliczania odsetek za zwłokę obciąża organ podatkowy, a nie podatnika. Ponadto Pełnomocnik Skarżącej zarzucił, że organ pierwszej instancji nie wydał decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej i należnych od niej odsetek za zwłokę. Według Pełnomocnika wydanie ww. decyzji jest niezbędne dla pobrania właściwej kwoty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. W ocenie Pełnomocnika Skarżącej zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia [...] września 2000r. ustalającej podatek od spadków i darowizn za 2000r. wygasło w całości w związku z: 1) dokonaniem wpłat w łącznej wysokości 15.500,00 zł w tym wpłaty z dnia 13 listopada 2000 r. w wysokości 3.000,00 zł, z dnia 10 lipca 2001 r. w wysokości 4.000,00 zł, z dnia 11 lipca 2001r. w wysokości 1.200,00 zł, z dnia 26 lipca 2001r. w wysokości 1.800,00 zł, z dnia 17 sierpnia 2001 r. w wysokości 2.000,00 zł, z dnia 16 października 2001 r. w wysokości 1.500,00 zł, z dnia 31 grudnia 2001 r. w wysokości 2.000,00 zł oraz wpłaty z dnia 9 lipca 2001 r. w wysokości 2.189,00 zł, 2) przekazaniem przez zakład pracy do organu podatkowego w okresie od dnia 11 października 2004r. do dnia 27 września 2005 r. kwoty 5.952,29 zł, 3) niezwróceniem z tytułu uchylenia zajęcia wynagrodzenia wpłat z dnia 5 lipca 2005r., 2 sierpnia 2005 r., 1 września 2005r. i 27 września 2005 r. na łączną kwotę 1.529,39 zł, 4) pobraniem przez poborcę skarbowego w dniach 18 stycznia 2006 r., 9 marca 2006 r. i 17 października 2005 r. wpłat na łączną kwotę 726,00 zł, 5) zajęciem wynagrodzenia i wyegzekwowaniem w okresie od dnia 5 czerwca 2006 r. do dnia 1 sierpnia 2008r. łącznej kwoty 22.596,66 zł, za okres od dnia 1 września 2010r. do dnia 1 grudnia 2010r. kwoty 3.804,84 zł oraz za okres od dnia 2 grudnia 2010r. do dnia 1 maja 201 lr. kwoty 4.581,94 zł, zaliczeniem nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., 2005r., 2006r. i 2009r. na łączną kwotę 1.049,75 zł. W związku z powyższym, według Pełnomocnika, Skarżąca posiada nadpłatę w wysokości 17.323,70 zł, o zwrot, której wystąpiła do organu podatkowego w dniu 9 września 2010 r. Dodatkowo Pełnomocnik Skarżącej zarzucił, iż postanowienie organu drugiej instancji wydane zostało z naruszeniem art. 233 Ordynacji podatkowej, bowiem rozstrzygnięcie sprawy nie może wykraczać poza uprawnienia wskazane w tym przepisie. Ponadto Pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezgodne zaliczenie nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych na poczet należności głównej i odsetek za zwłokę nie zgodne z art. 76 cyt. ustawy, z uwagi na nie wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę. W ocenie Pełnomocnika Skarżącej zaskarżone postanowienia nie zawierają podstawy prawnej, a ich uzasadnienia są lakoniczne i nie odzwierciedlają stanu faktycznego sprawy, tj. faktu, że do dnia 10 maja 2010r. na poczet zaległości w podatku od spadków i darowizn zaliczone zostały wpłaty dokonane przez Skarżącą, wpłaty pobrane w postępowaniu egzekucyjnym, nadpłaty w łącznej wysokości 43.224,80 zł. Ponadto Pełnomocnik podnosi, że rozstrzygnięcia te nie wskazują kwoty odsetek za zwłokę, którą Skarżąca zobowiązana jest uregulować. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (postanowienia), ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Skargi, według oceny Sądu, należało uwzględnić. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. w sprawie zaliczenia nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., 2005 r., 2006 r. i za 2009 r. oraz postanowienie ww. organu z tej samej daty w sprawie zaliczenia wpłat dokonanych przez Skarżącą lub pobranych przez organ egzekucyjny w okresie od dnia 13 listopada 2000 do dnia 1 grudnia 2010 r. - na poczet zaległości w podatku od spadków i darowizn za 2000 r. oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości. Postanowienia te nie mają charakteru czynności materialnotechnicznej. Stanowią akt formalny, nieprzesądzający o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informujący o sposobie zaliczenia wpłat stosownie do unormowania art. 62 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. W postanowieniach tych organ podatkowy niejako musi się rozliczyć z kwot zarówno wpłaconych przez podatnika dobrowolnie, jak i tych ściągniętych w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym oraz z niezwróconych przez organ nadpłat. Z uzasadnienia postanowienia w sprawie zaliczenia wpłat (nadpłat) na poczet istniejących zaległości jasno powinno wynikać, w jaki sposób organ podatkowy ustalił wysokość odsetek, tj. od jakiej kwoty, za jaki okres oraz według jakich stawek zostały one naliczone, tak by była pełna możliwość zweryfikowania ich wysokości. Postanowienie, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, winno bowiem zawierać uzasadnienie prawne i faktyczne. Zaznaczyć przy tym trzeba, że choć kwotę odsetek wylicza organ, to jednakże nie jest to przedmiotem tego postanowienia, które dotyczy zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek. Postanowienie to nie może być traktowane jako akt, w którym określone zostały podatnikowi odsetki za zwłokę. Odsetki te bowiem w sytuacji, gdy wpłata nie pokryła w całości zaległości i odsetek, biegną dalej (por. L. Etel [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2006, komentarz do art. 62). Wskazać przy tym należy, że w rozstrzygnięciach organu pierwszej instancji dotyczących zaliczenia wpłat i nadpłat wysokość stawek odsetek wynika z załączników do tych postanowień. Zaś w rozstrzygnięciach organu [...] instancji brak w tym zakresie wskazania podstawy prawnej. Tymczasem ze względu na zasadę dwuinstancyjności postępowania, sprawa administracyjna rozstrzygnięta po raz pierwszy jest otwarta do ponownego orzekania, jeżeli zostanie wniesiony zwykły środek prawny (J. Borkowski, Glosa do wyroku SN z dnia 17 kwietnia 1997 r., III RN 12/97, OSP 1998, z. 5, poz. 99). Właściwe wypełnienie zasady dwuinstancyjności wymaga nie tylko podjęcia dwóch kolejnych rozstrzygnięć różnych organów, lecz zakłada ich podjęcie w wyniku przeprowadzenia przez każdy z tych organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 1999 r., I SA/Łd 112/98, wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r., V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95). Po wstępnej kontroli wymogów formalnych zwykłego środka prawnego, organ [...] instancji powinien przystąpić do ponownego rozpatrzenia sprawy tak jak gdyby nie było rozstrzygnięcia organu I instancji. Od strony teoretycznej można by przyjąć, że pierwsze rozstrzygnięcie przestaje obowiązywać z chwilą, gdy zdecydowano się na powtórzenie postępowania w sprawie, która musi i tak zakończyć się nowym rozstrzygnięciem (T. Woś, J. Zimmermann, Glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., s. 147). Przeprowadzenie analizy żądań wnoszącego środek prawny i uzewnętrznienie jej wyników w uzasadnieniu rozstrzygnięcia to tylko jeden, czasami niewielki fragment rozpoznania całości (całokształtu) sprawy. Pozostałe elementy, organ - jako dysponent postępowania - ma obowiązek rozpoznać i rozpatrzyć we własnym zakresie, niezależnie od granic żądań legitymowanych podmiotów. Ponadto wskazać należy, że organ odwoławczy w postanowieniu o zaliczeniu wpłat wskazuje, że z akt sprawy wynika, że do dnia 1 grudnia 2010 r. na poczet zaległości w podatku od spadków i darowizn za 2000 r. zaliczono łącznie 30.965,94 zł. Nie podaje zaś łącznej kwoty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych poprzestając na wskazaniu, w jaki sposób dokonał zaliczenia poszczególnych wpłat na zaległość podatkową (z uwzględnieniem rozbicia na należność główną i odsetki za zwłokę). Taka konstrukcja uzasadnienia orzeczenia organu odwoławczego utrudnia Stronie weryfikację prawidłowości dokonanego zaliczenia (zmusza Skarżąca do zsumowania kwot wyszczególnionych na czterech stronach uzasadnienia organu odwoławczego (tj. na stronie 2, 3, 4, 5 uzasadnienia)). Wskazać również należy, że już w zażaleniu z dnia 11 stycznia 2011 r. Strona dokonała zaliczenia dokonanych wpłat i nadpłat w sposób odmienny, niż uczyniły to orzekające w sprawie organy. Przypomnieć w tym miejscu należy twierdzenie Strony o tym, że jej nadpłata w podatku od spadków i darowizn na dzień 1 grudnia 2010 r. wynosiła 13.196,54 zł (w skardze nadpłata ta wyliczona została w kwocie 17.323,70 zł na dzień 5 maja 2011 r.). Tymczasem organ II instancji - przedstawiając własną kalkulację - nie odniósł się do wyliczeń Strony, w tym do podniesionej przez nią kwestii nadpłaty. Nie wyjaśnił skąd wynika różnica w wyliczeniach Strony i organu podatkowego. Nieustosunkowanie się zaś do twierdzeń i zarzutów Strony narusza przepis art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Staranność przekazywania podatnikowi argumentów wykorzystywanych przy jej formułowaniu jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2001 r., sygn. akt II SA/Lu 629/00). Chodzi bowiem o to, by organ w sposób wyczerpujący i jawny wskazał stronie motywy, które w jego ocenie stanowią o ich bezzasadności. Organ podatkowy powinien podjąć starania, aby strona została przekonana o zasadności wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Tylko bowiem takie zachowanie będzie realizowało zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, którego istotą jest to, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w rzetelnie prowadzonym procesie, i że jego stanowisko zostało poważnie wzięte pod uwagę, a jeżeli zapadło negatywne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 1994 r., III ARN 2/94, OSNAPiUS 1994, nr 1, poz. 2 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 1997 r., III RN 94/96, OSNAPiUS 1997, nr 19, poz. 366). Sąd nie podzielił zaś zarzutów Skarżącej odnoszących się do obowiązku organu wydania w sprawie decyzji w przedmiocie odsetek. I tak, zauważyć należy, że Skarżąca nie kwestionuje wysokości zastosowanej stawki odsetek, ale skarży się na sam fakt ich pobierania w sytuacji, gdy nie została wydana w tej sprawie decyzja przez organ. Wskazać należy, że od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej). W ww. zakresie - w związku z art. 53 § 1, 2 i 3 oraz 55 § 1 Ordynacji podatkowej - obowiązuje zasada automatyzmu powstania obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowych i zasada samoobliczania. Organ podatkowy jest zobowiązany do naliczenia odsetek jedynie w przypadkach ściśle wskazanych w analizowanym przepisie. Ma to miejsce na podstawie: 1) art. 53a Ordynacji podatkowej - gdzie odsetki są naliczane w decyzji wydawanej po zakończeniu roku podatkowego, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub części; 2) art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej - w postanowieniu o zaliczeniu wpłat dokonanych przez podatnika na poczet zaległości podatkowych; 3) art. 66 § 5 Ordynacji podatkowej - w razie zawarcia umowy o przeniesieniu własności rzeczy lub praw majątkowych stanowiących własność podatnika w zamian za ciążące na nim zaległości podatkowe; 4) art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - przy wydawaniu decyzji w sprawie odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia podatku na raty; 5) art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - przy wydawaniu decyzji w sprawie odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji wydanej na podstawie art. 53a; 6) art. 76a § 1 - w postanowieniu o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Naliczenie odsetek przez organ podatkowy tylko w jednym przypadku dokonywane jest w decyzji. Chodzi o decyzję wydaną na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej. Jej przedmiotem jest naliczenie odsetek od zaliczek, które stały się zaległościami podatkowymi. W innych przypadkach odsetki są naliczane przez organ podatkowy poniekąd "przy okazji" rozstrzygania innych spraw, dotyczących np. zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika, odroczenia zapłaty zaległości płatności lub jej rozłożenia na raty. Odsetki są w tych sytuacjach naliczane w decyzji (postanowieniu), które rozstrzygają daną sprawę. Podkreślić jednak należy, że odsetki nie są przedmiotem tych decyzji lub postanowień, ale ich określenie jest niezbędne do dokonania danej czynności np. proporcjonalnego zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek. Tak więc wysokość odsetek byłaby częścią rozstrzygnięcia tylko w przypadku decyzji wydanej na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej. Za nietrafny należy również uznać zarzut naruszenia art. 233 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 233 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje postanowienie, w którym: 1) utrzymuje w mocy postanowienie organu pierwszej instancji albo 2) uchyla postanowienie organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty lub uchylając to postanowienie - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej: 1) uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010r. Nr [...] w części dotyczącej zaliczenia nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. i 2006r. na poczet zaległości w podatku od spadków i darowizn za 2000r. oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości i umorzył postępowanie w tym zakresie; powyższe rozstrzygnięcie podyktowane było tym, że w sprawie zaliczenia ww. nadpłat zostały już wydane postanowienia, tj.: - postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2007r. Nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. na poczet zaległości w podatku od spadków i darowizn za 2000r., które zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007r. Nr [...] oraz - postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2008r. Nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. na poczet zaległości w podatku od spadków i darowizn za 2000r. 2) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010r. Nr [...] w części dotyczącej zaliczenia nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. i 2009r. na poczet zaległości w podatku od spadków i darowizn za 2000r. oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości. Z kolei postanowieniem z dnia [...] czerwca 201 lr. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej: 1) uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010r. Nr [...] w części dotyczącej zaliczenia z wpłaty z dnia 2 sierpnia 2006r. w wysokości 503.32 zł pobranej przez poborcę skarbowego, kwoty 221,22 zł na poczet zaległości w podatku od spadków i darowizn za 2000r. i umorzył postępowanie w tym zakresie; powyższe rozstrzygnięcie podyktowane było tym, że w sprawie zaliczenia ww. wpłaty zostało już wydane postanowienie, tj. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2007r. Nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty w wysokości 503,32 zł pobranej przez poborcę skarbowego w dniu 2 sierpnia 2006r., po potraceniu kosztów egzekucyjnych w wysokości 282,10 zł, na poczet zaległości w podatku od spadków i darowizn za 2000r., które zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007r. Nr [...] ; 2) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010r. Nr [...] w części dotyczącej zaliczenia pozostałych dokonanych przez Stronę oraz pobranych w postępowaniu egzekucyjnym w okresie od dnia 13 listopada 2000r. do dnia 1 grudnia 2010r. wpłat na poczet zaległości w podatku od spadków i darowizn za 2000r. oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości. Zdaniem Sądu rozstrzygnięcia zawarte w obu zaskarżonych postanowieniach mieszczą się w dyspozycji art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. W ponownym postępowaniu organ uwzględni pogląd wyrażony w niniejszym wyroku, w tym odniesie się do zarzutów podniesionych przez Stronę w zażaleniu, w szczególności wyjaśni z czego wynika różnica w wyliczeniach Strony i organu w zakresie zaliczenia poszczególnych wpłat i nadpłat na poczet zaległości w podatku od spadków i darowizn za 2000 rok oraz odsetek zwłokę od tej zaległości. Wskaże również jaka konkretnie kwota z wpłat (i nadpłat) została zaliczona odrębnie na należność główną, a jaka na odsetki za zwłokę. Dokonując połączenia spraw o sygn. III SA/Wa 2260/11 i III SA/Wa 2261/11do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, Sąd działał w trybie art. - 111 § 2 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu w obu zaskarżonych decyzjach skarga opiera się na jednakowych zarzutach przy identycznym stanie faktycznym - stąd, zdaniem Sądu, zaistniał pomiędzy ww. sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej i szybkości postępowania dodatkowo przemawiały za połączeniem tych spraw. W tym stanie rzeczy, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.